裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1086號判決
裁判日期：民國92年07月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一○八六號
原告信喜實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 鍾慧芳 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一○○○五七三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得為新台幣（以下同）
三、六四八、九八八元，經被告函請其提示工作底稿供核，逾期均未提示，被告乃依所得稅法第八十三條第一項規定，改按同業利潤標準核定全年所得額為一八○、六六一、○五八元。其中關於利息支出項目部分，被告初查以原告於八十二年間購買坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，除部分土地係供營業使用外，餘均未供營業使用，非屬固定資產，該等土地所生之借款利息，不得列為費用支出，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款規定，將該等非供營業使用之土地所生借款利息三六、六八五、○二二元，轉列為遞延費用；以及原告於八十五年十二月十二日提供資金六七、三五○、○○○元借貸予訴外人甲○○、 胡櫻馨 使用，卻未收取利息，乃依查核準則第九十七條第十一款規定，以原告本年度平均借款利率百分之八．五六計算後，減列利息支出五、七六五、一六○元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額一二○、○六三、三七○元。原告猶表不服，復就利息支出項目，提起訴願，卻仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈關於原告於八十二年間購買坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等
十四筆土地，其中之Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地，被告認原告未供營業使用，非屬固定資產，故依查核準則第九十七條第九款，將其借款利息轉列遞延費用，不准原告認列為當期利息支出，實屬違誤，分述理由如下：
⑴原告八十一年度營業額為六億二千餘萬元，存貨一億三千餘萬元，八十二年
度營業額驟增為三十五億一千餘萬元，存貨卻僅僅有一億四千餘萬元，八十三年度營業額稍有萎縮，惟仍達三十一億三千餘萬元，存貨為二億五千餘萬元，是八十二年及八十三年為原告業績尖峰，此為被告所不爭執。是時原告為因應市場需求驟增，遂有擴建廠房、添加設備、提高產能之需求，惟鑒於原廠位於高速公路麻豆交流道附近特定區，變更都市計畫進行原廠擴建有困難，是以退而求其次，乃購置具有乙種工業用地條件之台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等系爭十四筆土地，總面積一三、七四四平方公尺。
該土地接近中山高速公路永康交流道即永康市○○○路路邊，地型大塊方正，最能供營業使用需要，且為最接近原告麻豆工廠，乃唯一可就近利用之土地，此有卷附原告除麻豆廠區外所有不動產明細表一紙可稽，亦為被告不爭執，則原告購入系爭土地目的確為供營業使用，當無疑義。
⑵原告購入系爭土地後，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五其中部分
及四六○地號超過二分之一部分，總共面積合計約四、三○○平方公尺土地（即Ａ土地），業經興建三棟鋼鐵造倉庫，作為存放貨品之用。其中四五七之五、四六○及二一七之一二三地號其中部分，總共面積合計約六、○○○平方公尺土地（即Ｂ土地），則闢為停車場，以供運輸產品之大小車輛出貨、停車使用。另外二一七之一二三其中大部分、四五六之六、二一七之二四
二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號，總共面積合計約三、二○○平方公尺土地（即Ｃ土地），則闢為茶渣晒曬場用地（曬乾茶渣可製成枕頭或靠墊等免費贈品），此有卷附照片、轉帳傳票、發票、採購單、台南縣稅捐稽徵處全期使用牌照稅繳款書可證。另證人 柳芳村 、 陳美枝 、 楊通灝 亦於鈞院八十九年度訴字第九一九號九十年三月二十一日準備程序中證稱Ｂ、Ｃ部分土地確供停車、曬茶使用明確。抑且，鈞院於審理八十九年度訴字第九一九號案件時，曾於九十一年五月二十七日至現場履勘，當時地面上仍留有可供大型拖車出入之十一公尺七○公分寬度之鐵門軌道痕跡，亦有該履勘筆錄可稽。是被告指稱Ｂ、Ｃ部分土地未供營業使用，殊非事實。
⑶被告於八十六年十一月七日及同年十二月二十二日派員前往實地勘查時，並
未通知原告派員導引，僅由圍牆外圍探視，可能因牆邊雜草阻擋視線而無法察看實地原貌，然當天被告倘能通知原告派員會同導引，循路入內勘查，必然不會有系爭Ｂ、Ｃ部分土地係雜草叢生之錯覺。且退步言之，縱是時該地有如被告所指長有野草之情形，然以八十六年該年六、七、八、九四個月份，該地區降雨量各達五二四．一、四七六．一、四九七．一、一九三．一公釐，有八十六年台南氣象站逐日雨量資料表一紙附卷可按，則充沛之降雨量致野草滋長亦不足奇。被告於雨季剛止，土地未乾，而原告未能開始整理利用系爭土地時，即突然派員自行察訪，自不能據以指責原告未使用系爭Ｂ、Ｃ部分土地土地。甚且，被告既僅於該時點查訪，未於其前、其後赴現場勘查，遽據該時點之查訪，即推論原告八十三年至八十九年售出Ｂ、Ｃ部分土地時止，均未供營業使用，殊嫌率斷。被告指原告購買之Ｂ、Ｃ部分土地八十七年間未供營業使用，應負舉證責任。
⑷再者，該鹽行段十四筆土地，為一面向中正南路地型方正之一整塊工業用地
，依常理、常情，亦無可能發生如被告所指僅位處該用地偏前段之Ａ部分供營業用，後段相連之Ｂ、Ｃ部分土地則意在投資之變態、割裂情形，此論據顯與經驗法則不符。雖原告嗣因業績不斷下滑，確定依正常營業程序已無再使用系爭土地必要，始於八十九年六月間出售系爭Ｂ、Ｃ部分土地，然亦不得因該嗣後出售系爭土地，即遽指原告購置系爭土地並非供建廠營業之用。
另原告八十二年六月間購入系爭鹽行段土地時，原以固定資產列帳，嗣考慮購入土地時，係使用現金、銀行存款、短期銀行借款購買，不甚符合當時公司法第十四條「公司因擴充生產設備而增加固定資產，其所需資金，不得以短期債款支應。」之規定（該條規定已於九十年十一月十二日公司法修正時刪除），而不得不改以長期投資處置。然系爭土地確係自原告購入後，一直專供長期營業使用，自始並非以出售、理財目的而為投資行為，是縱原告帳列長期投資，仍不能因此抹煞系爭土地確一直供原告營業使用之事實。
⑸至於四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六○之四、二一七之二○
七地號土地，總共面積共二○八平方公尺土地（即Ｄ土地），依土○○○區○○道路用地，且為既成道路供公眾使用，原告受此限制自無法供營業使用，此乃不可歸責原告之原因。若按被告所稱，此部分土地借款利息既與業務無關，自應予剔除云云，不惟強人所難，且亦違租稅公平原則。蓋按既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應辦理徵收補償，各級政府如因經費困難不能全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限逐年辦理或以他法補償，此經司法院釋字第四○○號解釋在案。再者，供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為「土地稅減免規則」第四條、第九條所明定，則依政府機關應維護人民權益之上開解釋、法條相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地，其借款利息又不讓原告作為當期費用認列，以致反而必需多繳納營利事業所得稅，造成原告權益之損害。
⒉再者，關於鹽行段土地Ｂ、Ｃ、Ｄ部分，被告依查核準則第九十七條第九款規
定，將其借款利息轉列遞延費用，不准原告認列為當期利息支出，於法律適用上亦屬違誤。謹分述理由如下：
⑴原告於八十二年六月間即已買入系爭鹽行段土地並辦妥過戶，依行為時查核準則第九十七條第九款僅規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出。
經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」迨至八十二年十二月三十日始修正該條文，於原條文下另增但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」則對於信賴原規定已購地之原告，被告遽行引用其後之新規定為課徵，在法理上已有疑義，亦即可引用新規定課徵者，應限於購地時間在八十二年十二月三十日新規定之後者，始符法律之公平、信賴原則。再證之查核準則亦曾於八十七年三月三十一日修正第九十五條第十四款「營利事業『新購置』乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過新台幣一百五十萬元為限。」此在實務查核上，被告均秉財政部八十八年八月六日台財稅第000000000號函之規定，對於修法前（八十六年度）之小客車折舊限額仍以新台幣一百萬元為限，修法後（八十七年度）始可適用新台幣一百五十萬元之限額，亦即修法前『購置』之小客車折舊限額應採舊法，修法後『購置』之小客車折舊限額始適用新法。是本件系爭土地係屬修法前購買之土地，依同法理，被告自應採舊法核課所得稅（即無但書之適用），而非採新法核課，始為正確。
⑵甚且，八十二年十二月三十日查核準則第九十七條第九款新增「但非屬固定
資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」但書規定，因是時土地價格不斷上漲，出售土地均可獲得高額利潤，故其借款利息於土地出售時作為其收入之減項，於課稅上並無甚大差異，亦無租稅不公平情事。然現實土地價值呈直線滑落，系爭土地出售價格遠不及購入成本（原告因業績不斷下滑，確定依正常營業程序已無增建廠房使用系爭土地必要，始於八十九年六月間出售該地），原告並未自土地出售中獲得利潤，如將借款利息於土地出售時作為其收入之減項，將因原告出售並無任何「收入」而無從「扣減」，對原告顯不公平。原告主張應有「情事變更原則」之適用。
⑶另外，鹽行段Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地位置偏屬後段，與位置偏屬前段之Ａ部分
土地，在地價上有極明顯差別，前者顯不及後者之價值，尤其Ｄ部分土地約二○八平方公尺為道路用地，且為既成道路供公眾使用更無價值，則被告直接以面積比例計算Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地應分擔之利息後，將之轉列遞延費用，亦非公平允當。
⒊末查，原告固曾向銀行借入款項支付利息，也曾貸出款項予私人而未收取利息
，然在無法律、規則等明定利率之計算標準情況下，被告以各年度原告平均借款利率設算貸款利息，亦不合理。被告既不能證明原告各筆借入、貸出間之利息或差額，且在承認原告亦有未收取貸款利息之情況下，自應以各年度郵局借款年利率設算原告貸款利息，始符公平。如被告認以各年度郵局借款年利率設算貸款利息亦於法無據，則原告主張在無法律規定、雙方約定利率下，即應以法定利率年息百分之五為計算，方屬合法。
乙、被告答辯之理由：
壹、關於借款利息轉列遞延費用部分：⒈按「利息：．．．八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用
，應作為該項資產之成本以資本支出列帳。．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第八款及第九款所明定。
⒉次查，「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一
年以上或一個營業週期以上之有形資產」商業會計處理準則第十七條定有明文。故所謂「固定資產」，首須具備「供營業上使用」之要件；至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產，即屬查核準則所稱之「固定資產」。又依收入費用配合原則，土地未供作營業使用，即非屬固定資產，其所投入之相關成本不得作為當期費用認列，必須遞延至土地出售時，始可作為收入之減項而認列。本件原告於八十二年間購入系爭十四筆土地後，即列為長期投資，並非列為固定資產，於購入後其中僅系爭四六○、四四三之二及四五七之五地號等三筆土地（即Ａ部分土地，已認列，原告不爭執）申請建築鋼造廠房，且系爭土地已於八十九年六月三十日出售，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄、建築執照申請書及台南縣土地建物異動清冊影本附卷可稽，亦為原告所不爭，足堪認定原告當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。
⒊至系爭Ｂ、Ｃ部分土地，經被告於八十六年十一月七日派員至現場勘查結果，
該部分土地與Ａ部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮屋（即Ａ部分土地），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生。嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告復於同年十二月二十二日再次派員至現場勘查，雜草部分則已剷除堆置，惟尚可見 高越 圍牆之雜草，此有被告二次現場勘查照片影本附卷可參。苟原告確將系爭Ｂ、Ｃ部分土地供作停車場及曬茶場使用，以原告嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場使用之現場照片，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生；又曬茶場部分既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草。惟被告勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭Ｂ、Ｃ部分土地於被告現場履勘時，已有甚長時日並未供營業使用至明。所稱被告勘查現場時，並未通知原告派員引導，僅由圍牆外探視，可能因為牆邊雜草阻擋視線而無法觀看實地原貌，倘能通知原告派員會同引導尋路入內，必無雜草叢生之錯覺云云，應不足採。
⒋又原告固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查原告本年度並無生產茶渣相
關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被告勘查結果雜草叢生，顯無適於茶枕之生產，如前所述。又系爭土地既無舖設水泥，如何得以曬茶渣？依原告所提照片所示，係在泥地上舖以帆布，上覆以稀疏之茶渣曝曬，顯係事後補具，原告主張系爭Ｃ部分土地係作為曬茶渣之用，核不足採。
⒌至系爭四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六○之四及二一七之二○
地號等五筆土地（即Ｄ部分土地），原告於購買時即為既成道路，有現場照片及說明圖影本附卷可稽，且經大院審理原告八十四年度營利事業所得稅行政救濟案件（大院八十九年度訴字第九一九號）現場勘驗屬實，製有勘驗筆錄，並為原告所不爭執。是系爭土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不屬固定資產，該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業個體之營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混。原告主張該此部分土地係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致。且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為「土地稅減免規則」第四條及第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地，其借款利息亦不剔除乙節，亦有誤解。
⒍再查，信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為即信賴值得保護等
情，始足當之。本件原告購入系爭十四筆土地後，於資產負債表等會計帳冊憑證列為長期投資，僅系爭四六○、四四三之二及四五七之五地號等三筆土地申請建築鋼造廠房，其餘土地則無積極證據足證確係作為與營業有關之使用，原告主張應受信賴保護原則適用，顯不足採。又財政部於八十二年十二月三十日修正增加查核準則第九十七條第九款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」其立法理由，係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳；至土地出售時，再作為其收入之減項，並非因當時土地飆漲因素所為增加之規範，自無情事變更原則之適用，原告是項主張，亦非可採。是被告依查核準則第九十七條第九款規定，以系爭土地取得成本按原告本年度平均借款利率百分之八‧五六，設算利息三六、六八五、○二二元，轉列遞延費用，並無不合。
貳、關於提供資金貸予私人減列利息支出部分：⒈按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並
不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。
⒉查原告於八十五年十二月十二日分別提供資金六二、○○○、○○○元及五、
三五○、○○○元，合計六七、三五○、○○○元貸予案外人甲○○及胡櫻馨二人使用，確未收取利息，該兩人之借款於八十八年間陸續歸還，有原告八十八年五月三十一日出具之聲明書、同年九月二十日及九月三十日之申請書影本附卷可稽，且為原告所不爭執，被告依查核準則第九十七條第十一款規定，按原告該年度平均借款利率百分之八‧五六，設算利息五、七六五、一六○元，自利息支出項下減除，並無不合。
⒊原告就同一事實，八十三年度至八十六年度提起行政爭訟，經大院分別以九十
年度訴字第一五七七號判決（八十三年度）、八十九年度訴字第九一九號判決（八十四年度）、九十年度訴字第一二○五號判決（八十五年度）及九十年度訴字第一五七六號判決（八十六年度），駁回原告之訴在案，併予陳明。
理由
一、被告之代表人原為 許虞哲 ，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由乙○○繼任為局長，茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第九十七條第九款及第十一款定有明文。
三、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，依會計師簽證申報，原列報全年所得為三、六四八、九八八元，經被告函請提示工作底稿供核，逾期均未提示，被告乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定全年所得額為一八○、六六一、○五八元。其中關於利息支出項目部分，被告初查以原告於八十二年間購買坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，除部分土地（即同段四四三之二、四六二之八、四五七之五及四六○地號等土地，總面積合計約四、三○○平方公尺）係供營業使用外，餘均未供營業使用，非屬固定資產，該等土地所生之借款利息，不得列為費用支出，遂依查核準則第九十七條第九款規定，將該等非供營業使用之土地所生借款利息三六、六八五、○二二元，轉列為遞延費用；以及原告於八十五年十二月十二日提供資金六七、三五○、○○○元借貸予訴外人甲○○、胡櫻馨使用，卻未收取利息，乃依查核準則第九十七條第十一款規定，以原告本年度平均借款利率百分之八．五六計算後，減列利息支出五、七六五、一六○元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額一二○、○六三、三七○元。原告猶表不服，復就利息支出項目，提起訴願，卻仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張關於其於八十二年間所購買鹽行段土地Ｂ、
Ｃ、Ｄ部分土地，被告依查核準則第九十七條第九款規定，將其借款利息轉列遞延費用，不准原告認列為當期利息支出，依法不合；及提供資金無息借貸予甲○○、胡櫻馨使用，其利息之設算，亦有未當云云，惟被告則依上揭核定，均無不合置辯，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告查核報告書、結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、借款債務人甲○○及胡櫻馨承諾書等附卷可稽。是本件兩造所爭執者，厥為㈠原告購入系爭Ｂ部分土地（即鹽行段四五七之五、四六○地號及二一七之一二三地號其中部分土地，面積共計約六、○○○平方公尺）、Ｃ部分土地（即鹽行段二一七之一二三地號大部分土地、四五六之
六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號土地，面積約三、二○○平方公尺）及Ｄ部分土地（即鹽行段四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六○之四、二一七之二○七地號等五筆土地，面積約二○八平方公尺），於八十七年度所支付之借款利息三六、六八五、○二二元，得否列為利息費用支出？㈡原告於八十五年十二月十二日提供資金六七、三五○、○○○元貸予甲○○、胡櫻馨使用，八十七年度均未收取利息，被告得否依該年度平均借款利率百分之八．五六計算，減列利息支出五、七六五、一六○元？問題，並為判斷原告之訴有無理由之關鍵所在。
四、關於原告購入系爭Ｂ、Ｃ、Ｄ部分之土地，於八十七年度所支付之借款利息三六、六八五、○二二元，得否列為當期（八十七年）利息費用支出，亦即涉及系爭
Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地，是否作為營業使用，茲分述如下：⒈按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個
營業週期以上之有形資產，‧‧‧。」商業會計處理準則第十七條定有明文。故自本條規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產，即屬上揭準則所稱之固定資產。又關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準。準此，依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。
⒉經查，本件原告於八十二年間購入坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八
地號等十四筆土地後，即列為長期投資，並非將之列為固定資產，且於購入後亦僅於系爭四六○、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地（即Ａ部分，業經被告准予認列為當期利息費用支出，原告亦不爭執）申請建築鋼鐵造廠房，此有上開營利事業所得稅結算申報書、建築執照申請書附卷可稽，且為兩造所不爭，足堪認定原告當時購買系爭土地之目的，並非欲將全部土地作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產，甚為明確。至系爭Ｂ、Ｃ部分土地，經被告派員於八十六年十一月七日至現場勘查結果，Ａ、Ｂ、Ｃ部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮房屋（指Ａ部分），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生。嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告復於同年十二月二十二日再次派員至現場勘查，雖原來雜草叢生部分已全部剷除堆置，惟現場尚可見高越圍牆之雜草，此亦有被告二次現場所拍攝之照片計十六幀附於原處分可稽。是倘如原告所述，系爭Ｂ、Ｃ部分土地確係供作停車場、曬茶場使用，則以原告嗣後所提出Ｂ、Ｃ部分土地於
八十四、八十五、八十六年度所拍攝之照片以觀，則該部分之土地所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生；另作為曬茶場使用之土地，既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草，惟被告勘查現場時，該等土地竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭Ｂ、Ｃ部分土地於被告八十六年派員現場履勘時，已有甚長一段時日並未供營業使用至明。是原告主張被告派員實地勘查時，並未通知原告派員引導，僅由圍牆外探視，可能因為牆邊雜草阻擋視線而無法觀看實地原貌，倘能通知原告派員會同引導尋路入內，必無雜草叢生之錯覺云云，為不足採。
⒊其次，原告固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查原告於本年度並無生產
茶渣相關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被告人員勘查結果為雜草叢生，顯不適於茶枕之生產，業如前述，是原告主張系爭Ｃ部分土地係作為曬茶渣使用，亦不可採。原告請求傳訊久萊企業有限公司、味谷企業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商相關人員為證，本院認為並無必要，併此敘明。
⒋至系爭四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六○之四、二一七之二○
二七地號等五筆土地（即Ｄ部分），原告於購買時即為既成道路，有現場照片及說明圖附原處分卷可稽，且經本院於審理八十九年度訴字第九一九號營利所得稅案件時，受命法官前往現場勘驗屬實，並製有勘驗筆錄附於該卷內可憑，並為兩造所不爭執。是該土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不能屬固定資產，且就該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業個體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混。原告主張該此部分土地係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致。且參諸「土地稅減免規則」第四條及第九條規定，自不得令原告就依法不能使用之土地，其借款利息亦不能列費用支出乙節，亦有誤解。
⒌再查，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障；而公權力行使涉及人民信賴
利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更，亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告於購入系爭十四筆土地後，在資產負債表等會計帳冊憑證上，乃將之列為長期投資，且僅於系爭四六○、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地內之部分土地申請建築鋼鐵造廠房，至其餘土地則無積極證據足證確係作為與營業有關之使用，業如前述，則原告主張應受信賴保護原則適用，顯不足採。又情事變更原則為私法上之原則，在公法關係雖非毫無適用之餘地，然財政部於八十二年十二月三十日修正增加之查核準則第九十七條第九款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」核其立法理由，僅係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳；至土地出售時，再作為其收入之減項而已，並非因當時土地飆漲因素所為增加之規範，自無何情事變更原則之適用。原告上開主張，亦非可採。
五、末查，「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。本件原告於八十五年十二月十二日分別提供資金六二、○○○、○○○元及五、三五○、○○○元，共計六七、三五○、○○○元貸予訴外人甲○○、胡櫻馨二人使用，確未收取利息，該兩人之借款於八十八年間陸續歸還，此不惟有原告八十八年五月三十一日出具之聲明書乙紙，亦有有案外人甲○○、胡櫻馨分別於八十八年九月三十日、十一月一日及九月二十日出具之聲請書影本三紙附於原處分卷可稽，且為被告所不爭執。被告按原告本年度平均借款利率百分之八．五六，亦即依貸出之利率與借款利息應相同計算之一般公認會計原則計算後，減列利息支出五、七六
五、一六○元，核與上揭查核準則第九十七條第十一款規定，要無不合。原告主張應以年息百分之五設算原告貸款利息始符公平云云，尚屬無據，不足為採。
六、綜上所述，原告前開主張既均不足採，是被告以原告購買非屬固定資產土地之借款利息三六、六八五、○二二元，轉列遞延費用；及原告於八十五年十二月十二日提供予私人之資金六七、三五○、○○○元，依本年度平均借款利率百分之八．五六計算，減列利息支出五、七六五、一六○元，揆諸首開規定，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官江幸垠法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月三十日
法院書記官涂瓔純