裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第98號判決
裁判日期：民國95年06月29日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00098號原告甲○○訴訟代理人乙○○律師被告臺中市稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人戊○○
丁○○己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國94年12月19日府法訴字第0940240290號（案號：94年第069號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國(下同)89年7月29日出售坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號土地並申報移轉現值，被告經按一般土地稅率核課土地增值稅新臺幣(下同)11,828,130元。
原告隨即於89年8月16日繳清。嗣94年8月15日具文申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定核算土地增值稅，並請求自繳納日期加計利息退還溢繳稅款，經被告否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠原告於89年7月29日出售坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號土
地(下稱系爭土地)，申報移轉現值，被告依一般土地稅率核課土地增值稅11,828,130元，原告於同年8月16日已繳清稅款，嗣於94年8月5日向被告申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項、稅捐稽徵法第28條等規定，退還溢繳稅款，經被告以94年9月2日中市稅財字第0940035423號函予以否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回。
㈡惟查，原處分顯有瑕疵及違背法令之處，應屬違法之處分，
按行政機關就特定類型案件所為函釋，有拘束其下級機關之效力，又法律未規定者，函釋為法源之一，即任何行政法規規定應有一定構成要件，行為是否該當法條構成要件？得否涵攝？均須依法行政，尤其課以人民不利益或負擔之行政處分，更應有法律依據或授權，否則即屬逾越法律規定而違憲。本件被告為原處分依據所援引之財政部90年5月4日台財稅字第900452810號函釋，違反授權命令明確性原則，已擴張法律所無之規定，並增加土地稅法及土地稅法施行細則所無之規定，顯已逾越母法及施行細則之規定，於法不合。
㈢按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例第45條第1項所規定。又「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」亦分別為土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項所明定。
原告於89年7月間將系爭土地(地目田，面積3841平方公尺，持分全部)出售於 何清富 及 何春花 二人(持分各1/2)，出售後仍作農業使用，縱認系爭土地因不符合土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例第45條第1項之規定，得申請免徵土地徵值稅，則依土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項之規定，原告應繳納之土地增值稅，亦應以當期(89年)之公告土地現值為原地價計算漲價數額，則並無漲價可言，被告竟以74年之公告地價為地價為計算系爭土地漲價總數額，即有適用法令錯誤、計算錯誤而使原告溢繳之情形，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
㈣被告援引財政部90年5月4日台財稅字第900452810號函謂：
「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，『應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。』」為理由而認系爭土地因於75年2月22日府工都字第12291號發布實施變更臺中市主要計畫，都市計畫土地使用分區係編定為住宅區、學校用地及道路用地，故系爭土地於89年1月28日修正公布生效時，業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，而否准原告之聲請。
㈤然行政機關為執行法律，得依其職權發布命令為必要之補充
規定，惟不得與法律牴觸（司法院釋字第363號意旨參照）。按89年1月28日修正公布之土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項規定，及土地稅法施行細則第57條第2項亦規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」是縱認系爭土地業經依法律變更編定為非農業用地，惟在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，仍應有同土地稅法39條之2第4項之適用。雖該條後段僅規定：「得適用本法第39條之2第1項規定」，而未規定得適用第39條之2第4項。然應屬漏未規定，此由該條第1項規定：「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．。」亦僅規定第39條之2第1項，而未載明「第4項」即可知。且如此解釋方符合法律適用之一致性。否則，若認該第2項因未明定得適用土地稅法第39條之2第4項即應排除其適用；則依同一解釋，因該施行細則第57條第1項中亦未載有土地稅法第39條之2第4項，則是否亦可解釋土地稅法第39條之2第4項所稱之農業用地即不受該施行細則定義之限制？㈥況依土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項
之規定，均未有「土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。」之要件。而前開要件乃限縮了土地稅法39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項規定適用範圍，故解釋上上開函釋，均係增加法律所無之限制，不僅違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。被告辯稱該函釋僅係解釋法規原意，未逾越母法及施行細則之規定，即非有理由。
㈦再者，依「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫
法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1、2項分別定有明文。另財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段明定。
準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」；財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函亦指出：
依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」。且按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦分別為行政程序法第9條、第36條所明定。
㈧退步言，縱認系爭土地於移轉時，其使用分區業經變更為住
宅區、學校用地及道路用地，而無土地稅法39條之2及平均地權條例第45條之適用。惟「學校用地」與「道路用地」乃屬都市計畫法第42條第1項第1、2款所規定之「公共設施用地」，則該等公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，應免徵土地增值稅。被告雖援引財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函：「林○欽君申報移轉××地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定『原則上』應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」而認本件亦無上開土地法第39條第2項之適用。
㈨然上開函釋係針對其他個案所為之解釋，且細察其解釋之內
容，係因該個案中之地區，依「都市計畫書」之規定，該土地應以市地重劃之方式取得而非以徵收之方式取得，方認該個案無土地法第39條第2項之適用。然本件被告除未向台中市政府查詢系爭土地所在區域是否已完成細部計畫？何時完成？及系爭土地日後係以何方式取得？且既被告已查得系爭土地有經編定為「學校用地」及「道路用地」，則就該部分之土地即應主動查明，並依土地稅法第39條第2項規定及稅捐稽徵法28條規定，就該部分土地原告所溢繳之增值稅附加利息返還。然被告均未加以查明即任意將不同事實之個案比附援引，實有違前開財政部函釋及行政程序法之規定。
㈩請向臺中市政府函詢並調閱下列事項之相關資料：⒈函詢系
爭土地所在區域是否已完成細部計畫？何時完成？⒉系爭土地若已完成細部計畫？則日後取得土地之方式為何？系爭土地於86年8月時，是否仍因管制而未依變更後之用地使用，而仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用？⒊函詢75年及94年臺中市政府就系爭土地所在區域之都市計畫書，因兩造間請求退還溢繳稅金事件，因被告主張系爭土地位於後期發展區，系爭土地屬公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得土地方式係以市地重劃方式為之，又94年
6月22日市政府公告變更系爭土地道路用地為住宅區，且修正為整體開發區，已非公共設施保留地，整體開發區開發方式以市地重劃方式為之，整體開發區內公共設施用地，如為配合國家或地方重建設需要，得採一般徵收方式辦理，職是誠有了解計畫書之必要。
不爭執事項：
⒈原告於89年7月29日將系爭土地權利範圍全部出售，並經被告依一般土地稅率核課土地增值稅11,828,130元。
⒉系爭土地於66年1月18日劃設為農業區，75年2月22日經台
中市政府府工都字第12291號函發布實施之變更台中市主要計畫，使用分區變更編定為住宅區、學校用地及道路用地。
⒊系爭土地並非整筆編定為學校用地及道路用地，而係為部
分學校用地，及部分住宅區。其中屬於學校用地之部分屬公共設施保留地。惟另外住宅區之部分，非屬公共設施保留地。
⒋公共設施用地部分其取得方式為市地重劃。
⒌上述⒈⒉⒊情形至89年7月29日時並未變更。且於89年7月29日尚未完成細部計畫。
爭執事項(爭點)：因本件系爭土地，非整筆編定為公共設
施保留地，為部分住宅區，及部分為學校用地之公共設施保留地，是：
⒈系爭土地是否有土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例
第45條第1項或有土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項規定之適用。
⒉依法律變更編定為非農業用地，如其尚未完成細部計畫或
已完成細部計畫而尚未開發完成，是否無土地稅法第39條之2第1項或4項規定之適用。
⒊系爭土地是否整筆土地不適用依土地稅法第39條規定。⒋被告是否違反稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤或計算錯誤」之情形。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為土地稅法第39條之2第1項、第4項所明定。又「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。．．．四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區之土地。．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」為行為時土地稅法施行細則第
57條所訂定。再「土地稅法第39之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」為財政部90年5月4日台財稅字第900452810號令所規定。
㈡原告於89年7月29日出售坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號土
地並申報移轉現值，被告經按一般土地稅率核課土地增值稅11,828,130元。原告隨即於89年8月16日繳清。嗣94年8月15日具文申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定核算土地增值稅，並請求自繳納日期加計利息退還溢繳稅款，經被告94年9月2日中市稅財字第0940035423號函以系爭土地於申報移轉現值時，未依同法第39條之3規定於所定期限內依前開法條第1項規定申請不課徵土地增值稅，已生失權之效果。原告不服，提起訴願主張，系爭土地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例第45條第1項之規定不課徵土地增值稅，或縱認應納土地增值稅，亦應按土地稅法第39條之2第4項規定以89年當期之公告現值為原地價計算漲價總數額；又依行為時平均地權條例施行細則第61條第1項第1款規定：「本條例第45條第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地，㈠耕地：依區域計畫法編定之農業用地，或未依編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地」。縱認系爭土地於75年2月22日業已變更使用分區非屬農業區，惟土地登記簿記載仍為田，是仍應符合上開平均地權條例施行細則中所謂之「耕地」；再縱認系爭土地於移轉時，其使用分區業經變更為住宅區、學校用地及道路用地，而無土地稅法第39條之2之適用。惟「學校用地」與「道路用地」乃屬都市計畫法第42條第1項第1、2款所規定之「公共設施用地」，則該等公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，應依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅云云。經臺中市政府94年12月19日訴願決定以，本件原告未與權利人依土地稅法第
39條之3規定事項及期限申請按同法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，即已生失權之效果。又系爭土地依該府75年2月22日府工都字第12291號函發布實施變更臺中市主要計畫，其使用分區係經編定○住○區○○○○道路用地（屬後期發展區）。準此，土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，依前揭財政部90年5月4日台財稅字第900452810號令釋，亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。再本件系爭土地雖經劃設為公共設施保留地，惟查其係屬後期發展區，應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。被告未准退還已納土地增值稅，於法並無不合等由，而駁回其訴願。
㈢原告提起行政訴訟主張：按行政機關就特定類型案件所為函
釋，有拘束其下級機關之效力，又法律未規定者，函釋為法源之一。即任何行政法規規定應有一定構成要件，行為是否該當法條構成要件？得否涵攝在內？均須依法行政，尢其課以人民不利益或負擔之行政處分，更應有法律依據授權，否則即屬逾越法律規定而違憲。本件原處分機關為原處分依據所援引之財政部90年5月4日台財稅字第900452810號函釋，違反授權命令明確性原則，已擴張法律所無之規定，並且增加土地稅法及同法施行細則所無之規定，顯已逾越母法及施行細則，於法自有未合等語。
㈣按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修
正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。至所稱之農業用地，則經財政部90年5月4日台財稅字第900452810號令規定，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地始屬之。系爭土地於臺中市政府75年2月22日府工都字第12291號函發布實施之「變更臺中市主要計畫」其使用分區係經編定為住宅區、學校用地及道路用地（屬後期發展區）。準此，土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。至前揭財政部令，係在闡明法規之原意，並未逾越母法及施行細則之規定，原核定執以否准原告請求，於法並無不合。
㈤本件行政訴訟之爭點：原告主張原處分依據所援引之財政部
90年5月4日台財稅字第900452810號函釋，違反授權命令明確性原則，已擴張法律所無之規定，並且增加土地稅法及同法施行細則所無之規定，顯已逾越母法及施行細則於法自有未合。惟財政部90年5月4日台財稅字第900452810號令規定僅在闡明法規之原意，並未逾越母法及施行細則規定，未增加法律所無之限制，亦無違租稅法律原則。系爭土地於土地稅法修正公布生效時，業經編定為非農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項，原地價認定規定之適用。
㈥復按「土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地
增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月20日台（86）內營字第8607384號函略以：『本案土地既經臺中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於臺中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋有案，系爭土地經臺中市政府75年2月22日府工都字12291號公告變更○住○區○道路用地及學校用地，位於後○○○區○○○號道路用地及學校用地部分，屬公共設施保留地，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，於94年6月22日府都計字第0940103654號公告變更道用地為住宅區，且將「後期發展區」修正為「整體開發地區」，此有臺中市政府都市發展局91年1月4日91中都速字第91000432號都市計畫土地使用分區證明書及該局94年10月31日中都計字第0940005740號、95年4月6日府都計字第0950007258號函可憑。都市計畫法第48條規定公共設施之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，土地稅法第39條亦依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。本件原告所有之土地既以市地重劃方式整體開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵40%之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，應以都市計畫書所載之取得方式為認定依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅第39條第2項免徵土地增值稅之適用。
㈦原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為土地稅法第39條之2第1項、第4項所明定。又「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。．．．四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區之土地。．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」為行為時土地稅法施行細則第57條所訂定。再「土地稅法第39之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「主旨：林○○君申報移轉○○地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」分別為財政部90年5月4日台財稅字第900452810號、及同部86年12月16日台財稅第000000000號函所函示。
二、原告主張伊於89年7月29日出售所有坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號土地並申報移轉現值，被告經按一般土地稅率核課土地增值稅11,828,130元。原告隨即於89年8月16日繳清。嗣94年8月15日具文申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定核算土地增值稅，並請求自繳納日期加計利息退還溢繳稅款，經被告以94年9月2日中市稅財字第0940035423號函否准等情，業據其提出土地買賣移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、被告94年9月2日中市稅財字第0940035423號函等附原處分卷及訴願卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：被告為原處分所援引之財政部90年5月4日台財稅字第900452810號函釋，違反授權命令明確性原則，已擴張法律所無之規定，並增加土地稅法及土地稅法施行細則所無之規定，顯已逾越母法及施行細則之規定，於法不合。原告於89年7月間將系爭土地出售於何清富及何春花二人(持分各1/2)，出售後仍作農業使用，縱認系爭土地因不符合土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例第45條第1項之規定，得申請免徵土地徵值稅，則依土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項之規定，原告應繳納之土地增值稅，亦應以當期(89年)之公告土地現值為原地價計算漲價數額，則並無漲價可言，被告竟以74年之公告地價為地價為計算系爭土地漲價總數額，即有適用法令錯誤、計算錯誤而使原告溢繳之情形，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。按89年1月28日修正公布之土地稅法第39條之2第4項及平均地權條例第45條第4項規定，及土地稅法施行細則第57條第2項亦規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」是縱認系爭土地業經依法律變更編定為非農業用地，惟在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，仍應有同土地稅法39條之2第4項之適用。財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函亦指出：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」。且按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦分別為行政程序法第9條、第36條所明定。
再退步言，縱認系爭土地於移轉時，其使用分區業經變更為住宅區、學校用地及道路用地，而無土地稅法39條之2及平均地權條例第45條之適用。惟「學校用地」與「道路用地」乃屬都市計畫法第42條第1項第1、2款所規定之「公共設施用地」，則該等公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，應免徵土地增值稅云云。
四、惟「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。．．．四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區之土地。．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第57條所明定，已如前述。系爭土地經臺中市政府75年2月22日府工都字12291號公告變更○住○區○道路用地及學校用地，位於後○○○區○○○號道路用地及學校用地部分，屬公共設施保留地，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，於94年6月22日府都計字第0940103654號公告變更道路用地為住宅區，且將「後期發展區」修正為「整體開發地區」，有臺中市政府都市發展局91年1月4日91中都速字第91000432號都市計畫土地使用分區證明書（見原處分卷）及該局75年2月22日府工都字12291號公告、95年4月6日府都計字第0950007258號函附卷可憑（見本院卷第54頁、70頁），原告亦表示對此不爭執（見本院卷第97、98頁）。故系爭土地於本件移轉時已非土地稅法第39條之2第1項所稱農業用地。而都市計畫法第48條規定公共設施之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，土地稅法第39條亦依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。蓋土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用同條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件甚明。系爭土地並不合上開條件。故本件系爭土地並不適用土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之規定，亦不適用同法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定甚明。
五、按土地稅法第39條之2第4項係明定「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，且所謂「作農業使用之農業用地」之意義即如土地稅法施行細則第57條第1項所訂定，已如前述。故財政部90年5月4日台財稅字第900452810號令亦僅闡述土地稅法第39條之2第4項關於「作農業使用之農業用地」之意義，並未增加法律所無之限制，此觀該條項所謂「『作』『農業使用』之『農業用地』」自係指該法公布施行當時（土地稅法89年1月28日修正公布生效時）作農業使用之農業用地自明。故原告主張本件系爭土地有土地稅法第39條之2第4項之適用，尚非可取。
六、又「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之3第1項前段亦有明文。依司法院釋字第537號解釋「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」上開土地稅法第39條之3第1項前段之規定即屬課納稅義務人申報協力義務。自不受行政程序法第9條、第36條之拘束。而本件系爭土地並非依都市計畫法指定之公共設施保留地，已如前述，故亦無財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」及財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」等之適用甚明。依卷附原告之土地現值申報書並未依土地稅法第39條之3第1項前段為農業用地字樣之註明而提出申請，亦未依規定於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，其既已逾期依該條項規定，亦不得申請不課徵土地徵值稅。原告主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之土地增值稅款，自欠依據。
原處分駁回其請求核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月29日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年6月29日
書記官朱敏諄