最高行政法院87年度判字第764號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第764號判決

裁判日期：民國87年04月24日

裁判案由：稅捐稽徵法

行政法院判決八十七年度判字第七六四號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十九日台八六訴字第四一六三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十七及七十八年度未辦營業登記，自承包德皇工業股份有限公司廠房興建工程，取得工程收入七十七年度為新台幣（下同）一、○二二、一○○元，七十八年度為八一三、九一七元，漏未報繳營業稅及申報營利事業所得稅，且未依規定就交易事項給與他人憑證，案經法務部調查局查獲，移由被告及苗栗縣稅捐稽徵處分別依法補徵營利事業所得稅及營業稅，並分別依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定科處九一、八○○元及四五七、五○○元罰鍰。原告不服，被告依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，申請復查，經以逾期為由遭駁回確定。嗣被告認原告係同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，應擇一從重處罰；遂於八十五年八月七日以中區國稅法字第八五○○六三六○七號函將上開依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分註銷免議。之後被告又以該部分係屬未依限提起行政救濟之已確定案件，尚不得援引適用上開擇一從重處罰之規定，復於八十五年八月二十六日以中區國稅法字第八五○○六七一八八號函註銷上開免議，即維持原裁罰。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、查原告夫妻平時出外打零工，白天很少在家，有關稅捐機關寄送之文書係由鄰居代收後轉交與原告，從未有附送稅單、繳款書或罰鍰繳款書。按政府機關公文書具有公信力，豈能任意免議註銷原處罰鍰後又恢復處罰，讓原告無所適從，尤以本案之罰鍰其錯誤過失係由被告所造成，自應歸責於被告，既註銷原處分予以免議，則其原處分之送達（第一次），依法即屬失效，而應以更正處分（即八十五年八月二十六日中區國稅法第000000000號函之送達為準開始起算，則原告並未逾法定復查期間，原告申請復查之程序合法，合先陳明。二、按違反稅捐稽徵法第四十四條行為罰同時觸犯營業稅法第五十一條各款漏稅罰，二者勿庸併罰，應擇一從重處罰為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所釋示。亦有鈞院八十四年度判字第一六○六號判決可資參照。查原告被苗栗縣稅捐處推斷認定未辦營業登記嫌漏稅，被依營業稅法第五十一條第一款處漏稅罰二七四、五○○元，同時又被被告按稅捐稽徵法第四十四條處行為罰九一、八○○元，處漏稅罰較行為罰為重，依照上開法令及判決行為罰及漏稅罰不能併罰，應擇一從重處罰之規定，應按較重之漏稅罰處罰，惟由於分屬兩個稅捐稽徵機關裁罰，裁處前並未相互連繫，於接到財政部上開函釋後亦未通報，造成行為罰及漏稅罰同時併罰之結果，尤以被告收到上開財政部函釋時，有關漏稅罰部分行政救濟程序尚未終結確定（現仍在訴願中），縱使行為罰已確定，亦應本於職權依法核定免議，註銷罰鍰九一、八○○元，始屬適法。此觀諸財政部八十五年九月四日台財稅第000000000號函釋規定：「關於納稅義務人同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定，如稅捐稽徵法第四十四條行為罰部分已先行裁罰確定並繳清罰鍰，可就漏稅罰罰鍰減除已繳納確定之行為罰鍰後核處之」，則被告亦應通報苗栗縣稅捐稽徵處憑以將營業稅法第五十一條第一款所處漏稅罰二七四、五○○元減除行為罰罰鍰九一、八○○元後之餘額一八二、七○○元核處，始臻適法。尤以訴願決定機關財政部發布上述函釋自應遵守，縱使原告未有主張，亦應站在全國財稅主管機關立場，分令被告及苗栗縣稅捐處遵照辦理依職權核處依法變更原處分，以資公允。而原告迄未曾收到被告或苗栗縣稅捐處任何通知必須先繳完行為罰罰鍰九一、八○○元（未收到罰鍰繳款書）始准自漏稅罰罰鍰二七四、五○○元中減除後核處，再訴願決定機關未站在上級機關加以糾正，亦自失立場讓原告權益受損，於法亦有未合。請悉予撤銷之。
被告答辯意旨略謂︰一、本案罰鍰金額，原告業於八十四年九月十六日繳畢，依稅捐稽徵法第三十五條明定申請復查之期限，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。另查系爭罰鍰與本案行政處分核屬二事，原告誤以為未收到系爭罰鍰繳款書及復查期限，應以本案註銷免議之行政處分函日（即八十五年八月二十六日）起算，顯係誤解。至主張營業稅漏稅罰，依財政部八十五年九月四日台財稅字第八五○四二○一九一號函釋規定，應減除已繳納確定之行為罰後核處部分，經查營業稅漏稅罰是否減除行為罰金額，與本案應否依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰，亦屬二事。二、次查本局業已通報營業稅主管稽徵機關有關本案原告已繳納確定之行為罰資料，供該主管稽徵機關參辦，併此陳明。三、結語：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按行政機關就行政法規所為之釋示前後不一致時，前釋示除確有違法情形外，並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響（參照司法院釋字第二八七號解釋）。本件原告嫌於七十七及七十八年度未辦營業登記，自承包德皇工業股份有限公司廠房興建工程，取得工程收入七十七年為一、○
二二、一○○元，七十八年度為八一三、九一七元，未依行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，就交易事項給予他人憑證，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告及苗栗縣稅捐稽徵處分別依法補徵營利事業所得稅及營業稅，並經被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定以八十四年度財稅稽字第八四○二四三六五號處分書處罰鍰九一、八○○元，及苗栗縣稅捐稽徵處依營業稅法第五十一條規定以八四苗稅法創字第八四一一八一二三號處分書處罰鍰四五七、五○○元。原告不服被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分，申請復查，經以復查逾期為由遭駁回確定。嗣被告以原告係同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函釋意旨，應擇一從重處罰，即應僅處以漏稅罰，遂於八十五年八月七日以中區國稅法字第八五○○六三六○七號函將上開八十四年度財稅稽字第八四○二四三六五號處分書裁處罰鍰九一、八○○元部分（行為罰）註銷免議。經查財政部該函釋同時說明以往相關函釋與此牴觸者，不再適用，即該函釋發布前，行為罰及漏稅罰，係併予處罰，與該函釋不相一致。被告就原告違反稅捐稽徵法第四十四條之行為以八十四年度財稅稽字第八四○二四三六五號處分書裁罰，即係依前之釋示併予處罰者，因原告對該處分逾期申請復查，該處分於復查期間屆滿之日確定，嗣後財政部始發布八十五年四月二十六日該函釋，且併予處罰或擇一從重，無非法律見解問題，難謂前釋示併予處罰為違法。則依首開說明，該裁罰處分自不受財政部八十五年四月二十六函釋之影響，即不能認該處分因財政部該函釋嗣後發布而成為違法。從而被告八十五年八月七日中區國稅法字第八五○○六三六○七號函將八十四年度財稅稽字第八四○二四三六五號該裁罰處分撤銷（註銷免議），即不無違誤。之後被告於八十五年八月二十六日以中區國稅法字第八五○○六七一八八號函將前函（即八十五年八月七日中區國稅法字第八五○○六三六○七號函）予以註銷，撤銷原為之違法行政處分，於公益既無危害，且原告早已繳納該裁罰之金額，被告誤予撤銷該裁罰處分，旋又撤銷該錯誤之撤銷處分，於原告亦不生信賴利益之損害，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持原處分，均無不合。原告起訴主張：被告既已撤銷裁罰處分，具公信力，不能又任意撤銷回復裁罰，且回復後原裁罰之復查期間應重新起算，其原復查申請即未逾期，應可適用擇一從重之財政部八十五年四月二十六日該函釋各云云。惟查原處分撤銷違法之撤銷裁罰處分之處分，並無違誤，已如上述，原告指為原處分係任意撤銷已為之處分，並不可採。其撤銷前為之處分既無不合，無違背被撤銷處分之公信力問題。又裁罰處分之復查期間及起算日依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，本案原裁罰處分之復查申請已逾期，被告既未重新為裁罰處分，自不生重新起算復查期間之問題。至於原告所舉財政部八十五年九月四日台財稅字第八五○四二○一九一號函，係該部函復臺灣省政府財政廳關於納稅義務人同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定，如稅捐稽徵法第四十四條行為罰部分已先裁罰確定，並繳清罰鍰，則可就營業稅法第五十一條漏稅罰罰鍰部分減除已繳納確定之行為罰後核處之。與本件應否依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰，核屬二事，不得執以為原處分違法之論據。且被告已以八十六年十二月二十六日中區國稅法字第八六○○七三七二七號函苗栗縣稅捐稽徵處於裁處漏稅罰時參據有無財政部八十五年九月四日該函釋之適用，原告於該漏稅罰之行政救濟中亦非不可主張之，其指被告未依財政部八十五年九月四日該函釋辦理，容有誤會。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月二十七日