裁判字號：最高行政法院94年判字第508號判決
裁判日期：民國94年04月07日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第00508號上訴人甲○○被上訴人臺東縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年10月17日高雄高等行政法院92年度訴字第635號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣土地所有權人 謝朝福 原有座落臺灣省臺東縣○○鄉○路○段○○○○號農地1筆，於民國84年7月6日經臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）執行拍賣，拍定後，經被上訴人函請臺東地院按一般稅率計課土地增值稅，並代為扣繳在案。而該農地於法院執行拍賣時，計有 賴朝茂 、 黃清和 及上訴人等3名債權人，其中賴朝茂、黃清和2人旋於同年月31日向被上訴人申請農業用地移轉免徵土地增值稅，經被上訴人實地勘查後，於免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單簽註無種植農作物、雜草叢生、閒置不用，乃以與土地稅法第39條之2規定不符予以否准。嗣後上訴人於91年10月17日向被上訴人申請，依行為時農業發展條例第27條規定予以免徵土地增值稅，並退回溢繳稅款，經被上訴人以上開土地前於84年9月16日函覆該筆農地與土地稅法第39條之2規定不符，否准在案，所請未便照辦，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項之規定及財政部82年6月17日台財稅第000000000號、90年11月19日台財稅第0000000000000號函釋意旨，上訴人以債權人之地位促請被上訴人就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人之限制，上訴人自得以自己之名義為之。且依上開財政部之函釋意旨，及類推民法第125條前段規定，上訴人應得於15年內促請免徵，且上訴人並非以被上訴人有計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額，是上訴人促請免徵，合法有據，不生逾時效之問題。參以財政部73年7月30日台財稅第56688號函釋意旨，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，上訴人亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。且因於拍定移轉時，被上訴人及執行法院並未通知本件得免徵，致不知得有免徵之情事。次查，行為時農業發展條例第27條之免徵，以同法施行細則第14條為範圍，故符合行為時農業發展條例第27條之規定及同法施行細則第14條之範圍，當然發生免稅效果，無待人民之申請，系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第14條所定範圍，依行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。上訴人促請免徵時，被上訴人逕以系爭農地拍定後未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。被上訴人於84年9月2日派員至現場實地會勘，焉能證明系爭農地於「移轉時」即未依法作農業使用？被上訴人於原處分書並未詳細說明，顯違行政行為之內容應明確原則，與行政程序法第5條之規定不合。查，彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」現場勘查 謝龍夫 被拍賣後之農地認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，彰化縣稅捐稽徵處員林分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之通知，查2件法律關係相同，實體要件相同，彰化縣稅捐稽徵處員林分處准予免徵，被上訴人否准免徵，顯見被上訴人無正當理由而有差別待遇，有違行政行為之平等原則。且被上訴人駁回上訴人之促請免徵土地增值稅前，並未依行政程序法第102條規定給予上訴人陳述意見之機會，是其就否准免徵之處分，顯與法律規定之程序不合而逾法律規定。何況，是否符合行為時土地稅法第39條之2所定要件，土地稅法施行細則第57條規定有「認定」之範圍，其並未規定稽徵機關得以移轉後的農地使用狀況作為認定之基礎，足見被上訴人適用法令有違誤。且以符合土地稅法施行細則第57條規定，即得為土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅，至移轉後之現場使用情形如何，法律並未賦予稽徵機關之實質審查權，被上訴人率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵土地增值稅，顯已逾職權裁量範圍，而與行政程序法第10條之規定不合。被上訴人亦應舉證證明系爭農地於「移轉時」未依法作農業使用，否則，不能為否准免徵土地增值稅之處分。至依所謂「免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單」而為認定之程序依法無據，不得作否准免徵土地增值稅之依據，訴願機關及被上訴人之論斷，與最高行政法院88年判字第392號判例不合，是訴願決定機關及被上訴人之用法有誤。
按行為時土地稅法第39條之2第1項所明定，符合該法條所定要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，為實務之見解。故稽徵機關倘認不符合土地稅法第39條之2之免徵要件者，依舉證法則，自應由被上訴人負舉證責任。此參照行政程序法第136條準用民事訴訟法第277條之規定益明。因此，依土地稅法第39條之2及舉證法則，被上訴人應舉證證明系爭農地於「移轉時未依法作農業使用」，否則，不能率為否准免徵土地增值稅之處分。至「免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單」業經最高行政法院88年判字第392號判例認定查核清單之程序依法不能認有據在案，被上訴人及訴願決定機關不查，率以「平時書面查核清單」所載為論據，其程序並無法律上之依據，自不得作為處分之依據。參以被上訴人現場勘查於85年7月17日及88年5月25日作成，其與土地稅法第39條之2明定於「移轉時」規定不合。
而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日前至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用，始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第27條之規定相符，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，不容被上訴人任意否認之等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並請准就謝朝福原所有被拍賣農地座落臺東縣○○鄉○路○段○○○○號壹筆免徵土地增值稅。
三、被上訴人則以：按行政程序法係屬程序法，依實體從舊，程序從新原則，行政程序法第131條之規定自有其適用，惟上訴人既以本件係屬行政程序法施行前之行政處分，不適用發布在後之行政程序法第131條第1項之規定，如依法律不溯既往原則來解釋尚屬合理，然上訴人復以施行在後之行政程序法相關規定，如給予相對人陳述意見之機會．．．等等，來拘束施行前已確定之行政處分，顯又自相矛盾，且有違平等原則。另本件既屬已先扣繳稅款再申請免徵之退稅案件，依稅捐稽徵法第1條之規定，應適用稅捐稽徵法第28條規定，不生類推適用之問題。稅捐稽徵法第28條之立法意旨乃在稅捐規定有一定之徵收期間，逾期未徵者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因，如重複繳納而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內為之。亦即只有適用法令錯誤或計算錯誤始構成發生退稅之原因。本件土地增值稅款既經臺東地院按一般稅率計課並代為扣繳，迄今已逾7年7個月，顯已逾越上開稅捐稽徵法第28條規定之5年時效期間，且上訴人於起訴狀亦自承「．．．足見被告機關適用法令有違誤」，由此可證上訴人促請免徵土地增值稅之真意即為申請退稅；所謂非以被上訴人計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額，僅係為達迴避上開退稅請求之期限飾詞狡辯而已。納稅義務人謝龍夫土地增值稅一案，因非被上訴人所屬管轄，其中有何異同不得而知，且與本案無涉。依行為時土地稅法第2條及農業發展條例施行細則第15條第1項第1款規定，被上訴人為土地稅主管機關並由法律賦予審核之權殆無疑義，是被上訴人會同核發自耕能力證明書之農業及地政主管機關會勘認定系爭農地有無作農業使用，並據以審理得否免徵土地增值稅，於法並無不合。上訴人舉最高行政法院88年判字第392號判例，以認定免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單無法律上之依據，故不得作為處分之依據。經查，該查核清單係依據財政部80年2月28日台財稅第000000000號函頒「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」之規定格式，且係全國統一，至該判例之被告有否依該要點規定程序辦理則不得而知。惟依該判例以觀，該系爭農地係依「農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單」來查核農地使用情形，核與本件使用之「免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單」其查核程序截然不同，自無該判例之適用。系爭農地於84年7月6日經臺東地院執行拍賣時，由拍定人 陳周玉慧 拍定買受，其土地增值稅亦經臺東地院按一般稅率計課並代為扣繳在案。本件上訴人既未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納（扣繳）期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，復未依訴願法第14條規定期限提起訴願，是本件已逾法定得提起行政救濟之期間，屬已確定案件。行為時土地稅法第39條之2（與行為時農業發展條例第27條意旨相同）、農業發展條例施行細則第14條、第15條，揆其意旨並無相異之處，重點仍在農業用地於移轉當時有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民後亦有繼續耕作之事實，始得據以免徵土地增值稅。本件被上訴人雖無審認系爭農地有無依法作農業使用之職權，惟系爭農地債權人賴朝茂、黃清和2人於84年7月31日向被上訴人申請農業用地移轉免徵土地增值稅時，被上訴人曾於84年9月2日會同核發自耕能力證明之農政、地政人員前往該系爭農地了解實際使用情形，發現並未種植農作物且雜草叢生、閒置不用，此有會勘並簽註意見之「免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單」並拍照存證。且由現場雜草生長高度幾與人齊之情形研判，應已數年未再種植農作，況拍定人亦自承未繼續作農業使用，近期打算出售（經查該農地確如拍定人所言，於84年8月29日售予 蘇智惠 ，並於同年9月15日完成登記，與被上訴人及有關機關會勘日期相距僅3日）。系爭農地既於事前、事後均任其荒蕪，未作農業使用，核與行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定不符，被上訴人據此否准免徵土地增值稅核與稅法規定並無違誤。「自耕能力證明」僅係證明某人具有自耕能力，而「自耕能力」未必與系爭農地移轉時有作農業使用可以劃上等號，況依稅法規定，被上訴人對系爭農地有無作農業使用並不知情，自應依法函請相關農、地政機關會勘始可據以審查，如不符合免稅要件，則依土地稅法第28條規定按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，此乃依法行政，並無裁量空間可言。惟上訴人以為只須具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯係對稅法有所曲解等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。次按，類推適用，係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第131條第1項係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳土地增值稅係發生在該法律規定施行（90年1月1日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達15年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。經查，系爭農地於84年7月6日經臺東地院執行拍賣，由訴外人陳周玉慧拍定買受，嗣至91年10月17日上訴人始申請依行為時農業發展條例第27條規定予以免徵土地增值稅，並退回溢繳稅款乙節，此有上訴人提出之申請書原本附原處分卷足稽。縱使上訴人主張系爭農地拍定時係作農業使用，且拍定人亦繼續耕作，符合上開農業發展條例之規定屬實，因上訴人申請免徵土地增值稅結果，被上訴人應將已繳納之土地增值稅退還，此部分已繳納之土地增值稅應屬公法上之不當得利，其返還於稅法並無明文規定。又上訴人主張被上訴人對於免徵土地增值稅之前提事實即系爭土地是否作農業使用及買受人是否繼續耕作認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還土地增值稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則本件上訴人主張被上訴人對於免徵土地增值稅之前提事實認定錯誤，並無法律上之原因，受有溢繳之土地增值稅之利益，而使納稅義務人受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件上訴人所主張溢繳之土地增值稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件被上訴人所主張溢繳之土地增值稅，應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。職是之故，上訴人請求退還溢繳之土地增值稅，自該稅款繳納之日起算已逾五年時效，被上訴人否准其申請，於法並無違誤。次按行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，欲免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭農地經臺東地院執行拍定後，債權人賴朝茂、黃清和曾於84年7月31日向被上訴人申請農業用地移轉免徵土地增值稅，被上訴人乃於84年9月2日會同農業及地政機關人員勘查該農地使用情形，系爭農地並未種植農作物，雜草叢生，閒置不用，此有免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單及現場照片附卷為憑。再由現場雜草之高度幾與人齊之情形研判，應係長期未從事耕作所致，故系爭農地於拍定前顯已未作農業使用，堪予認定。況拍定人亦自承該農地拍定後，並未繼續作農業使用，並於84年8月29日售予訴外人蘇智惠，於同年9月15日完成登記，亦有談話筆錄影本及系爭土地登記謄本附原處分卷可參。則系爭農地既於拍定前後均任其荒蕪，未作農業使用，核與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定不符，是被上訴人否准上訴人免徵土地增值稅及退還稅額之申請，洵屬正當。而行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非上訴人所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準。另按行為時土地法第30條規定，雖承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用（最高行政法院91年度判字第1409號判決參照）。是上訴人主張只須拍定人具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯係對稅法有所曲解。再上訴人舉最高行政法院88年判字第392號判例為其主張之依據，然本件系爭農地既於拍定前即已閒置荒廢，未作農業使用，已如前述，核與上開判例所述耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣之情形有別，自無上開判例意旨之適用，上訴人援引上開判例，認「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單」不得作否准免徵土地增值稅之依據，亦不足採。本件上訴人主張免徵土地增值稅之事實，於84年7月31日債權人賴朝茂、黃清和即曾以相同事由向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人於84年9月2日會同農業及地政機關人員勘查該農地使用情形，系爭農地並未種植農作物，雜草叢生，閒置不用，不符行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，而否准賴朝茂等2人之申請在案。故上訴人再以相同事由申請免徵土地增值稅，則被上訴人原處分所根據之事實，客觀上已明白足以確認，依行政程序法第103條第5款規定，被上訴人自得不給予陳述意見之機會。是上訴人主張被上訴人作成行政處分前，未給予陳述意見之機會，其程序顯與法律規定不合，請求撤銷原處分云云，自屬無據等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：按遲誤言詞辯論期日與遲誤準備程序期日，在訴訟程序上發生不同之效果，故民事訴訟法第191條規定之言詞辯論期日，非當然包括準備程序期日在內，則於準備程序期日，當事人一造不到場，對到場之一造行準備程序而未將筆錄送達於未到場人，即不得於準備程序後遽行言詞辯論，此觀民事訴訟法第273條第1項之規定自明，此項民事訴訟法之規定於行政訴訟法第132條之規定準用之。因此，原審一造辯論之判決，係未將準備程序筆錄送達上訴人之情形下，遽行言詞辯論，其就訴訟程序之遵行與法律規定不合而違背法令。又上訴人於原審起訴狀舉證證明謝龍夫所有被拍賣之農地，彰化縣稅捐稽徵處員林分處初認未依法作農業使用，而否准免徵土地增值稅之處分，嗣經債權人檢具自耕能力證明書後，而更為准許免徵，被上訴人辯稱與本案無涉，惟所謂平等原則，係指在法律之前平等之意，上揭謝龍夫案既屬農業用地得免徵土地增值稅，本於平等原則，並非與本案無涉，更與是否為被上訴人所管轄無涉，法律亦無規定必需同一管轄始有其適用。故除被上訴人有正當理由外，基於行政程序法第6條之規定，不許被上訴人為差別待遇。而行政機關應受法律拘束，為行政程序法第四條所明定，非有正當理由不得為差別待遇，否則，有濫用權力之嫌，此有最高行政法院81年判字第1006號判例可參，而行政機關行使裁量權，應依比例原則就當事人有利不利情形一併注意，為行政程序法第9條所明定，否則即構成裁量瑕疵。本件被上訴人就上訴人所提謝龍夫案不予注意，且無正當理由而為差別待遇，顯有權力濫用之嫌，且被上訴人行使裁量權，不依比例原則，就有利上訴人之情形不予注意，亦有裁量瑕疵之違法。而原審就上訴人所舉謝龍夫案，未於理由項下記載關於此項攻擊或防禦方法之意見，是原審有判決不備理由之違法。又本件上訴人原審起訴之聲明為被上訴人應就系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，但原審判決理由中竟有「其請求被告退還系爭土地增值稅云云無理由」之判決，顯不在上訴人聲明之範圍內，而有訴外裁判之判決違背法令。查行為時農業發展條例第27條並無申請時效之限制，此參照該法條之規定益明，雖稅捐稽徵法第28條有5年時效之限制，惟僅限於適用法令錯誤及計算錯誤之情形，且由納稅義務人申請退還之案件始有適用。本件原審雖以不能直接適用稅捐稽徵法第28條之規定，但卻以不能類推民法一般時效規定，而應為5年，從而認定本件申請已逾5年，不應准許。然查涉及租稅減免事項而解釋法律，以文理解釋為原則，例外及以目的解釋，但不得擴大解釋及縮小解釋，否則有違租稅法律原則。本件原審擴大解釋並類推適用稅捐稽徵法第28條規定適用範圍，顯與司法院釋字第566號、257號、420號、496號、210號及420號解釋有所違背，自屬判決違背法令。且本件聲明為被上訴人應作成免徵土地增值稅之行政處分，在法律上屬稽徵機關應本於職權範圍內之事項，不發生人民提出申請為必要之闡釋（最高行政法院86年6月庭長評事聯席會議決議參照），因此行為時農業發展條例第27條規定與請求權無涉，原審自不得解釋該法條有請求權之性質而受5年時效之限制，從而原審判決有適用法規不當或判決不適用法規之違背法令。又依最高行政法院88年判字第392號判例意旨，只要拍定人於向主管機關申請自耕能力證明書時，已依格式敘明於承受後列耕地確保供自任耕作，即與行為時農業發展條例第27條規定之「自行耕作之農民繼續耕作者」相符，至拍定人承受農地後，是否繼續耕作或轉賣他人均與該法條規定無涉，然原審未察，竟以農地必需受移轉者需一直供繼續耕作或不得移轉他人始得免徵土地增值稅，顯與上開最高行政法院判例牴觸，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令。本件並非免徵列管案件再行移轉改按一般用地申報土地移轉案件，被上訴人依財政部80年2月28日台財稅第0000000000號函發佈之「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉平時書面查核清單」作為得否免徵土地增值稅之依據，其查核程序之作業與財政部之規定有違，而原審竟以被上訴人上開程序認定系爭農地未作農業使用，而否准免徵土地增值稅及退還稅額之申請為正當之判決，有判決不適用法規或適用不當之違法。再參照財政部88年11月15日台財稅第00000000號函釋及82年12月30日台財稅第000000000號函釋，除揭示應於核准免徵後，始追查有無不應免徵情形。第按，上開財政部之函釋已明確表明應先退後查之原則，上訴人依該函釋規定，本應有被上訴人將依該函釋先作成系爭農地免徵土地增值稅之行政行為之信賴，惟被上訴人自始即未依上開規定處理，反先以拍定時未依法作農業使用為由，拒絕退稅，依此，嗣後縱發現當事人有值得保護之信賴利益，依法有可能無從適用，因此本件被上訴人有違行政恣意禁止原則，原審竟同意被上訴人之說詞，故原審有判決不適用法規或適用不當之違法。況本件拍定人陳周玉慧拍定時有檢附自耕能力證明書，為被上訴人所不爭，參照行政院農業發展委員會89年3月21日（89）農企字第8901152號函及財政部（89）台財稅第0000000000號函釋，足見系爭農地拍定時有依法作農業使用，主管機關始核發自耕能力證明書予拍定人，被上訴人認系爭農地為依法作農業使用，顯與前揭函釋有違。又行為時土地稅法第22條之1第1至5款規定，農地不可能一直作農業使用，故若有土地稅法第22條之1第1至4款之情事者，依當時有效之土地稅法第55條之2反面解釋，仍屬依法作農業使用，因此，縱系爭農地有被上訴人認定之事實，既經主管機關核發拍定人自耕能力證明書，依上揭二函釋，系爭農地仍屬依法作農業使用，自得免徵土地增值稅，而原審竟為自耕能力證明書難以證明系爭農地係依法作農業使用之判決，不僅與行政訴訟法第176條、民事訴訟法第281條有背，更違反證據法則，且未針對上訴人之攻擊防禦方法為判斷，有判決不備理由之違法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並請准就謝朝福原所有被拍賣農地座落臺東縣○○鄉○路○段○○○○號壹筆免徵土地增值稅。
六、本院按：當事人之一造，於準備程序之期日不到場者，應對於到場一造，行準備程序，將筆錄送達於未到場人。前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序，行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條定有明文。上開規定，係指準備程序終結原因及方法，即受命法官終結準備程序時，若有一造未到場，除應面告到場之當事人外，並應將筆錄繕本或影本送達於未到場之當事人，俾兩造當事人均知悉訴訟進行之程序。本件上訴人於原審準備程序未到場，原審雖未將準備程序筆錄繕本或影本送達上訴人，審理程序尚有瑕疵，惟原審92年10月8日言詞辯論期日通知書，業已於同年9月9日合法送達，上訴人已知悉訴訟進行之程序，上訴人仍拒絕到場言詞辯論，原審准被上訴人一造言詞辯論之聲請，而為判決，並不因此影響原審判決之合法性。上訴人主張原審判決違法，核無足採。次按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益（司法院釋字第546號解釋意旨參照）。又依土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅。就本件訴外人謝朝福所有系爭座落臺東縣○○鄉○路○段○○○○號農地拍賣而言，居於債權人地位之上訴人，就系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，依上揭說明，自不得提起行政訴訟。況上訴人91年10月17日向被上訴人提起本件申請，即以利害關係人之立場，促請被上訴人依行為時農業發展條例第27條規定，免徵系爭土地增值稅，即上訴人絕非主張稅捐稽徵法第
28條溢繳稅款返還請求權，此為上訴人歷經訴願、一審程序，甚或提起上訴之一貫主張。因此，其訴之聲明除訴請撤銷原處分及訴願決定外，即請求「准就系爭土地免徵土地增值稅」。然查，系爭農地於84年7月6日經臺東地院執行拍賣時，由拍定人陳周玉慧拍定買受，其土地增值稅亦經臺東地院按一般稅率計課並代為扣繳在案。本件包含上訴人在內之所有利害關係人均未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納（扣繳）期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，復未依訴願法第14條規定期限提起訴願，是本件已逾法定得提起行政救濟之期間，屬已確定案件。縱認上訴人為本件系爭農地課徵土地增值稅之法律上利害關係人，上訴人訴請被上訴人免徵系爭土地增值稅，縱經實質審查，亦無從再命被上訴人免徵，即無法由被上訴人回復免徵之原狀，則上訴人本件訴訟即屬無保護必要，原審原應逕行判決駁回。原審法院由實體理由審理，致遭上訴人指為訴外裁判，雖有瑕疵，惟其結果並無二致，仍應予維持。綜上所述，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月7日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年4月7日
書記官莊俊亨