裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第635號判決
裁判日期：民國92年10月17日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第六三五號
原告甲○○被告台東縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台東縣政府中華民國九十二年四月三十日府行法字第０九二００二六一五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣土地所有權人 謝朝福 原有坐落台東縣○○鄉○路○段○○○○號農地一筆，於民國（下同）八十四年七月六日經台灣台東地方法院執行拍賣，由訴外人 陳周玉慧 拍定買受，經被告函請台灣台東地方法院按一般稅率計課土地增值稅，並代為扣繳在案。而該農地於法院執行拍賣時，計有 賴朝茂 、 黃清和 及甲○○等三名債權人，其中賴朝茂、黃清和二人旋於同年月三十一日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅，經被告於八十四年九月二日會同農政、地政人員前往系爭農地實地勘查了解實際使用情形後，於免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單簽註無種植農作物、雜草叢生、閒置不用，乃於同年月十六日函覆「經查系爭農地並未繼續作農業使用，且拍定人並無繼續耕作之意願，核與土地稅法第三十九條之二規定不符」予以否准。嗣後原告於九十一年十月十七日向被告申請，依行為時農業發展條例第二十七條規定予以免徵土地增值稅，並退回溢繳稅款，經被告以「經查上開土地前經本處於八十四年九月十六日函覆：經查該筆農地並未繼續作農業使用，且拍定人並無繼續耕作之意願，核與土地稅法第三十九條之二規定不符，否准在案，所請未便照辦」，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前提出之書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）准就謝朝福原所有被拍賣農地坐落台東縣○○鄉○路○段○○○○號壹筆免徵土地增值稅。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前提出之書狀主張：
一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條定有明文，且行為時土地稅法第三十九條之二第一項亦有相同之規定。次按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」亦經財政部八十二年六月十七日台財稅字第八二一四八八五七五號函釋在案。又依財政部九十年十一月十九日台財稅字第０九００四五七０三六號函釋：「查修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上開條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部八十二年六月十七日台財稅字第八二一四八八五七五號函釋有案。另依法務部九十年三月二十二日法九十令字第００八六一七號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定．．．。』本件免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；至是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，請本於職權辦理。」查，原告以債權人之地位促請被告，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人之限制，原告自得以自己之名義為之。且依上開財政部之函釋，及類推民法第一百二十五條前段規定，原告應得於十五年內促請免徵，且原告並非以被告有計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額，是原告促請免徵，合法有據，不生逾時效之問題。參以財政部七十三年七月三十日台財稅字第五六六八八號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：一、查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。二、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第二百四十二條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」所示，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，原告亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。且因於拍定移轉時，被告及執行法院並未通知本件得免徵，致不知得有免徵之情事，延宕至今始知之，立時促請免徵，併此指明。
二、次查，行為時農業發展條例第二十七條之免徵，以同法施行細則第十四條為範圍，故符合行為時農業發展條例第二十七條之規定及同法施行細則第十四條之範圍，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第十四條所定範圍，依行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被告於系爭農地被拍賣時，不依法免徵，已有可議。原告促請免徵時，逕以系爭農地拍定後未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願決定機關未予糾正，顯有官官相護之嫌，不能令人信服，請求撤銷如聲明。
三、被告於八十四年九月二日派員至現場實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」（八十四年七月六日）即未依法作農業使用？被告於原處分書並未詳細說明，顯有違行政行為之內容應明確原則，與行政程序法第五條之規定不合，請求撤銷原處分。查，彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」（八十八年三月二十九日）現場勘查「 謝龍夫 」被拍賣後之農地（八十七年五月十三日拍賣）認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，彰化稅捐稽徵處員林分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之通知，查二件法律關係相同，實體要件相同，彰化縣稅捐稽徵處員林分處准予免徵，被告否准免徵，顯見被告對原告之案件有差別待遇，而無正當理由，有違行政行為之平等原則（行政程序法第六條），為維法律之公平，請求撤銷原處分及訴願決定。且被告駁回原告之促請免徵土地增值稅前，並未依行政程序法第一百零二條規定「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證會外，應予處分相對人陳述意見之機會。」應予原告陳述意見之機會竟不給予，是其就否准免徵之處分，顯然與法律規定之程序不合而逾法律規定，請求撤銷原處分。訴願決定機關未查及此，遞延維持，亦有可議，請求一併撤銷。何況，是否符合行為時土地稅法第三十九條之二所定要件，土地稅法施行細則第五十七條規定有「認定」之範圍：「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。本法第三十九條之二第一項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」其並未規定稽徵機關得以移轉後的農地使用狀況作為認定之基礎，足見原處分機關適用法令有違誤。且以符合土地稅法施行細則第五十七條規定即得為土地稅法第三十九條之二規定之免徵土地增值稅，至移轉後之現場使用情形如何，法律並未賦於稽徵機關之實質審查權，被告即無以一己之見，率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵之餘地，是被告率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵土地增值稅，顯已逾職權裁量範圍，而與行政程序法第十條之規定不合。
四、被告亦應舉證證明系爭農地於「移轉時」未依法作農業使用，否則，不能為否准免徵土地增值稅之處分。至依所謂「免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單」而為認定之程序依法無據，不得作否准免徵土地增值稅之依據，訴願機關、原處分機關之論斷，與行政法院八十八年度判訴字第三九二號判例不合，是訴願決定機關及被告之用法有誤，請求撤銷。按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地徵值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，符合該法條所定要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，為實務上行政法院一致之見解。故稽徵機關倘認不符合土地稅法第三十九條之二之免徵要件者，依舉證法則，自應由此項主張之被告負舉證責任。此參照行政程序法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」益明。因此，依土地稅法第三十九條之二，及舉證法則，被告應舉證證明系爭農地於「移轉時未依法作農業使用」，否則，不能率為否准免徵土地增值稅之處分。至「免徵土地增值稅之農業用地移轉案件平時書面查核清單」業經行政法院八十八年判字第三九二號判例認定：「查核清單．．．其程序依法不能認有據．．．」在案，被告及訴願決定機關不查，率以「平時書面查核清單」所載為論據，其程序並無法律上之依據，自不得作為處分之依據。參以被告現場勘查於八十五年七月十七日及八十八年五月二十五日作成，其與土地稅法第三十九條之二明定於「移轉時」規定不合。而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日（八十四年七月六日）前至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用，始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第二十七條所定「作農業使用期間，移轉．．．」之規定相符，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，不容被告任意否認之。
乙、被告主張之理由：
一、按行政程序法係屬程序法，依實體從舊，程序從新原則，行政程序法第一百三十一條之規定「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」自有其適用，惟原告既以本件係屬行政程序法施行前之行政處分，不適用發布在後之行政程序法第一百三十一條第一項「公法上請求權，因五年間不行使而消滅」之規定，如依法律不溯既往原則來解釋尚屬合理，然原告復以施行在後之行政程序法相關規定，如給予相對人陳述意見之機會．．．等等，來拘束施行前已確定之行政處分，顯又自相矛盾，且有違平等原則。另本件既屬已先扣繳稅款再申請免徵之退稅案件，依稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」之規定，自應適用稅捐稽徵法第二十八條規定，不生類推適用之問題。
二、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期申請者，不得再行申請」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。按其立法意旨乃在稅捐規定有一定之徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因，如重複繳納而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內為之。亦即只有適用法令錯誤或計算錯誤始構成發生退稅之原因。本件土地增值稅款既經台灣台東地方法院按一般稅率計課並代為扣繳，迄今已逾七年七個月，顯已逾越上開稅捐稽徵法第二十八條規定之五年時效期間，且原告於起訴狀第十一頁第六、七行亦自承「．．．足見被告機關適用法令有違誤。」由此可證原告促請免徵土地增值稅之真意即為申請退稅；所謂非以被告計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額，僅係為達迴避上開退稅請求之期限飾詞狡辯而已。
三、納稅義務人謝龍夫土地增值稅一案，因管轄機關屬彰化縣稅捐稽徵處，非被告所屬管轄，其中有何異同不得而知，且與本案無涉，故未便置喙。
四、行為時土地稅法第二條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部；省（市）為財政廳（局）；縣（市）為稅捐稽徵機關。」農業發展條例施行細則第十五條第一項第一款復規定：「一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。」準此，被告為土地稅主管機關並由法律賦予審核之權殆無疑義，是被告會同核發自耕能力證明書之農業及地政主管機關會勘認定系爭農地有無作農業使用，並據以審理得否免徵土地增值稅，於法並無不合。
五、原告列舉行政法院八十八年判字第三九二號判例以認定免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單無法律上之依據，故不得作為處分之依據。經查，該查核清單係依據財政部八十年二月二十八日台財稅字第八０一二四０八五二號函頒「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」之規定格式，且係全國統一，至該判例之被告有否依該要點規定程序辦理則不得而知。惟依該判例以觀，該系爭農地係依「農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單」來查核農地使用情形，核與本件使用之「免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單」其查核程序截然不同，一為平時書面查核，一為定期實地查核，自無該判例之適用。
六、系爭農地於八十四年七月六日經台灣台東地方法院執行拍賣時，由拍定人陳周玉慧拍定買受，其土地增值稅亦經台灣台東地方法院按一般稅率計課並代為扣繳在案。本件原告既未依稅捐稽徵法第三十五條規定於繳納（扣繳）期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查，復未依訴願法第十四條規定期限提起訴願，是本件已逾法定得提起行政救濟之期間（系爭農地，於八十四年七月六日經台灣台東地方法院執行拍賣，由拍定人陳周玉慧拍定買受，並經被告於八十四年七月十四日函請台灣台東地方法院按一般稅率計課土地增值稅並代為扣繳迄今已逾七年七個月有餘）屬已確定案件。
七、行為時土地稅法第三十九條之二（與行為時農業發展條例第二十七條意旨相同）、農業發展條例施行細則第十四條、第十五條，揆其意旨並無相異之處，重點仍在農業用地於移轉當時有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民後亦有繼續耕作之事實，始得據以免徵土地增值稅。本件被告雖無審認系爭農地有無依法作農業使用之職權，惟系爭農地債權人賴朝茂、黃清和二人於八十四年七月三十一日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅時，被告曾於八十四年九月二日會同核發自耕能力證明之農政、地政人員前往該系爭農地了解實際使用情形後，發現現場並未種植農作物且雜草叢生、閒置不用，此有會勘並簽註意見之「免徵土地增值稅之農業用地再移轉案件平時書面查核清單」並拍照存證。且由現場雜草生長高度幾與人齊之情形研判，應已數年未再種植農作方有以致之，況拍定人亦自承未繼續作農業使用，近期打算出售（事後經查證該農地確已如拍定人所言，於八十四年八月二十九日售予 蘇智惠 ，並於同年九月十五日完成登記，與被告及有關機關會勘日期相距僅三日）。系爭農地既於事前、事後均任其荒蕪，未作農業使用，核與行為時農業發展條例第二十七條及行為時土地稅法第三十九條之二規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定不符，被告據此否准免徵土地增值稅核與稅法規定並無違誤。
八、「自耕能力證明」僅係證明某人具有自耕能力，而「自耕能力」未必與系爭農地移轉時有作農業使用可以劃上等號，況依稅法規定，被告對系爭農地有無作農業使用並不知情，自應依法函請相關農、地政機關會勘始可據以審查，如不符合免稅要件，則依土地稅法第二十八條規定按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，此乃依法行政，並無裁量空間可言。惟原告以為只須具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯係對稅法有所曲解。
理由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條，準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。次按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。次按，類推適用，係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第一百三十一條第一項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳土地增值稅係發生在該法律規定施行（九十年一月一日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。
二、本件訴外人謝朝福原所有坐落台東縣○○鄉○路○段○○○○號農地，於八十四年七月六日經台灣台東地方法院執行拍賣，由訴外人陳周玉慧拍定買受，經被告函請台灣台東地方法院按一般稅率計課土地增值稅，並代為扣繳在案等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告八十四年七月十四日八十四東稅財字第二七一九０號函影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定五年期間，又無相關法規規定者，得類推適用民法十五年消滅時效期間之規定促請免徵土地增值稅；原告促請免徵土地增值稅並非以被告計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額，亦不適用稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間。（二）平時書面查核清單無法律上之依據，自不得作為處分之依據。（三）農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，行為時農業發展條例第二十七條定有明文。符合該法條規定者，當然發生免稅效果，並不以人民提出申請為必要，及農業發展條例施行細則第十四條、第十五條規定依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，只要檢附自耕能力證明書即應無條件核准免徵土地增值稅，否則即屬違法等語，資為論據。
三、經查，系爭農地於八十四年七月六日經台灣台東地方法院執行拍賣，由訴外人陳周玉慧拍定買受，嗣至九十一年十月十七日原告始向被告申請，依行為時農業發展條例第二十七條規定予以免徵土地增值稅，並退回溢繳稅款乙節，此有原告提出之申請書原本附原處分卷足稽。縱使原告主張系爭農地拍定時係作農業使用，且拍定人亦繼續耕作，符合上開農業發展條例之規定屬實，因原告申請免徵土地增值稅結果，被告應將已繳納之土地增值稅退還，此部分已繳納之土地增值稅應屬公法上之不當得利，其返還於稅法並無明文規定。又原告主張被告對於免徵土地增值稅之前提事實即系爭土地是否作農業使用及買受人是否繼續耕作認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還土地增值稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則於本件原告主張被告對於免徵土地增值稅之前提事實認定錯誤，並無法律上之原因，受有溢繳之土地增值稅之利益，而使納稅義務人受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件原告所主張溢繳之土地增值稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件被告所主張溢繳之土地增值稅，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。職是之故，原告請求被告退還溢繳之土地增值稅，自該稅款繳納之日起算已逾五年時效，被告否准其申請，於法並無違誤。
四、次按行為時土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭農地經台灣台東地方法院執行拍定後，債權人賴朝茂、黃清和曾於八十四年七月三十一日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅，被告乃於八十四年九月二日會同農業及地政機關人員勘查該農地使用情形，系爭農地並未種植農作物，雜草叢生，閒置不用，此有免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單及現場照片附卷為憑。再由現場雜草之高度幾與人齊之情形研判，應係長期未從事耕作所致，故系爭農地於拍定前顯已未作農業使用，堪予認定。況拍定人亦自承該農地拍定後，並未繼續作農業使用，並於八十四年八月二十九日售予訴外人蘇智惠，於同年九月十五日完成登記，亦有談話筆錄影本及系爭土地登記謄本附原處分卷可參。則系爭農地既於拍定前後均任其荒蕪，未作農業使用，核與行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定不符，是被告否准原告免徵土地增值稅及退還稅額之申請，洵屬正當。而行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非原告所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準。另按行為時土地法第三十條規定，雖承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用（最高行政法院九十一年度判字第一四０九號判決參照）。是原告主張只須拍定人具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯係對稅法有所曲解。
五、再按「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」固經改制前行政法院著有八十八年判字第三九二號判例可參。然本件系爭農地既於拍定前即已閒置荒廢，未作農業使用，已如前述，核與上開判例所述耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣之情形有別，自無上開判例意旨之適用，原告援引上開判例，認「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單」不得作否准免徵土地增值稅之依據，亦不足採。
六、又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。．．．」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：．．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」行政程序法第一百零二條前段、第一百零三條第五款分別定有明文。本件原告主張免徵土地增值稅之事實，於八十四年七月三十一日債權人賴朝茂、黃清和即曾以相同事由向被告申請免徵土地增值稅，經被告於八十四年九月二日會同農業及地政機關人員勘查該農地使用情形，系爭農地並未種植農作物，雜草叢生，閒置不用，不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定，而否准賴朝茂等二人之申請在案。故原告再以相同事由申請免徵土地增值稅，則被告原處分所根據之事實，客觀上已明白足以確認，依行政程序法第一百零三條第五款規定，被告自得不給予陳述意見之機會。是原告主張被告作成行政處分前，未給予陳述意見之機會，其程序顯與法律規定不合，請求撤銷原處分云云，自屬無據。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，其請求被告退還系爭土地增值稅，已逾五年時效期間，且系爭農地拍定前即未作農業使用，拍定人於拍定後亦未繼續耕作，並將土地出售，亦不符合首揭法律規定免徵土地增值稅之要件，則被告否准其退稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並訴請准就系爭農地免徵土地增值稅，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月十七日
法院書記官蔡玫芳