高雄高等行政法院90年度訴字第1498號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1498號判決

裁判日期：民國90年10月31日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一四九八號
原告 陳美桃 即軍友企業行訴訟代理人丙○○
陳宏義 律師 許紅道 律師被告臺南市稅捐稽徵處代表人 傅秋風 訴訟代理人丁○○
乙○○戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月四日台財訴字第○八九○○七八八六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告為獨資商號軍友企業行（下稱軍友行）之營業人，民國（下同）八十六年四月份至六月份營業稅申報時，自行申報因購買軍訓教學用槍，分別取得訴外人瑪騏企業有限公司（下稱瑪騏公司）及讚宏企業有限公司（下稱讚宏公司）等二家公司所開立之統一發票三張，銷售額新台幣（下同）一○、一一○、九三○元，營業稅額五○五、五四七元，以之為其進項憑證。嗣因法務部調查局台中縣調查站（下稱台中縣調站）查獲原告涉嫌逃漏稅，而以八十六年十二月十二日（八六）豐肅七七二號函送被告審理；經被告將上開申報事項與原告實際銷售額五、六七○、五○○元，營業稅額二八三、五二五元相較，認有溢報進項稅額逃漏營業稅情事，乃對原告補徵所漏稅額二二二、○二二元，並按所漏稅額核處三倍罰鍰六六六、○○○元（計至百元）。經原告申請復查後，被告以八十九年十月二十四日南市稅法字第一三一八四三號復查決定，改認原告係向讚宏公司購買前開物品，卻取得非實際交易對象之瑪騏公司發票二張（即八十六年三月六日開立，銷售額三一○、九三○元；八十六年六月間開立，銷售額七、八四○、○○○元），核計銷售額八、一五○、九三○元，作為進項憑證，遂將原補徵營業稅變更為四○七、五四七元，並改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計四○
七、五四七元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告起訴意旨：㈠瑪騏公司開立之八十六年四月（訴願決定書誤繕為六月）份發票內載銷售金額三
一○、九三○元，稅額一五、五四七元，被告辯稱原告僅提示其進貨簿影印本實尚難認定其主張事實係真實部份；經查：
⑴上揭發票為八十六年三月六日開立，稽諸其中內容記載品名、單價，顯與本案根
本無涉。又該發票既於八十六年三月六日即已開立，正好亦可證明本案案發前，原告已與瑪騏公司有交易行為。
⑵本案原處分書違章事實欄既記載原告涉逃漏稅時間為八十六年五、六月，則被告
所稱原告自行申報於八十六年四月至六月間，購買軍訓教學用槍分別取得瑪騏公司及讚宏公司等二家公司所開立之統一發票三張一節，其中四月份即顯然與事實不符。蓋以瑪騏公司、讚宏公司於八十六年四月份尚未量產仿ＴＫ２軍訓教學用槍。從而可知，被告此部分所云顯係憑空構撰。更甚者，原告之進貨簿等帳冊，亦經過被告機關所屬人員（即查緝股 黃惠瑛 、法務課 楊私娥 、 張常妙 ）先後二次查核屬實。具徵被告有關八十六年四月之陳述（或認定）有誤。
㈡瑪騏公司開立內載八十六年六月（訴願決定書誤書為四月）銷售額為七、八四○
、○○○元，稅額為三九二、○○○元之發票，原告前於復查期間，於八十六年十二月二十九日已提報告書，說明其為原告及通大行共同支付棻多實業股份有限公司（下稱棻多公司）、瑪騏公司、讚宏公司之進項貨款，而相關付款方式計有現金、支票、匯款等方式為之，此有檢送支票影本二十三紙附卷可證，雖被告以原告與通大行係各自獨立營業主體，依法應各有獨立之會計系統，其收支亦需各自分開處理，不容混淆，而原告提出佐證之支票並無法證明係原告支付瑪騏公司系爭交易之價款，因認原告主張之事實亦無法證實云云。經查：
⑴八十六年六月份發票被告機關於其訴願決定書又誤書為八十六年四月份，足見其作業粗糙之一般。
⑵復查期間原告接奉被告八十八年九月三十日（）南市稅法第一二四九九五號函
，略以：為查證貴行因為八十六年度營業稅罰鍰事件申請復查案需要，請於十月十五日前提供八十五年、八十六年帳簿、憑證及本案貴行向棻多公司、讚宏公司、瑪騏公司進貨，取得ＪＡ00000000號等統一發票之價款支付證明（如支票影本等等．．．．）以盡舉證責任等語。原告遵於八十八年十月二十九日提出報告書踐行舉證責任，而就通大行、軍友行支付款項流程（含各公司收受抬頭支票、匯款．．．．等影本）詳為析述論證，俾供被告機關參採外，又於同年十一月四日再檢送通大行、軍友行八十五年、八十六年度各項憑證供其查核。足見原告交易後取得進項憑證並無任何不當。當時原告是項交易如有疑義，何以被告機關檢還上揭簿冊憑證之際，竟不提出質疑，以及時弭分止爭？再者，被告機關先後以八十九年七月二十一日（）南市稅法第○八九二○三號函通知通大行原處分撤銷，及以同年十月二十四日（）南市稅法第一三一八四三號函通知軍友行原處分未洽，並改為以收受不實發票之違章事實論科罰鍰及補稅，而變更原八十八年一月十八日（）南市稅法字第七七五七號函及八十八年三月十二日（）南市稅法字第○三二四○○號處分書，所認定之違章事實虛報進項。是原處分書、復查決定書、訴願決定書所載違章事實彼此矛盾，顯有違課稅原理原則。
⑶更有甚者，處分書內違章事實欄，又故意混淆文字，而將進項銷售額故意漏寫進
項二字，以致造成原告陳情書內仍有進項大於銷項之答辯等云云，事後就之質詢被告，仍不肯坦認錯誤，徒然率以打字疏漏及書寫程度不好等理由辯解無非飾詞卸責而已，令人遺憾。
⑷案外人丙○○為通大行之負責人，並為原告軍友行之實際負責人，而因軍友行未
曾設立甲存支票帳戶，是故歷來軍友行一切訂購、支出，皆由丙○○調配並開立通大行丙○○名義之支票給付。俟軍友行之營收入帳後，再提領歸還通大行丙○○入帳。茲實際運作情形既然如此，且又行之多年，即難謂有何不實。原告提出佐證之支票自堪以證明係原告支付瑪騏公司系爭交易之價款。
⑸本案瑪騏公司所開立二張發票，其金額、品名既與原告進貨簿所載進項，及付款
方法等相符，則原告即無被告所指實際交易，但非依規定取得憑證之違規情事。㈢被告答辯狀又稱原告訴狀檢陳之八十八年一月六日臺灣台中地方法院檢察署檢察
官不起訴處分書（案號八十六年度偵字第二五七二九號），其偵查內容並非原告取得瑪騏公司虛開發票之本次訴訟系爭問題一節。經查：
⑴台中縣調站於八十六年間，偵辦通大行負責人丙○○（即亦為軍友行實際負責人
）違反稅捐稽徵法案件，因認軍友行亦涉有逃漏稅之違章事實，乃函請被告機關就統一發票所載之銷售額查核原告逃漏稅金額，並囑針對通大行及軍友行，未依規定取得進項憑證及未依規定給予他人銷售憑證查核，而今該案被告丙○○既經不起訴處分確定，足見該案被告丙○○及原告軍友行，並無未依規定取得憑證之不法情事。
⑵又本案另由台中縣調站以八十六年十二月十二日（）豐肅字七七二號函台南市
稅捐稽徵處，略稱八十六年六月間，通大行明知僅向台北縣三重市讚宏公司甲○○購買（仿ＴＫ２教學用槍），卻收取甲○○以棻多公司、瑪騏公司開立發票二張列為進項憑證向貴處申請抵扣銷項稅額，請針對通大行、軍友行有無未依規定取得進項憑證，及未依規定給予他人銷售憑證查核。茲該案業經台南市稅捐稽徵處查緝股，於八十六年十二月二十四日約談，及聯絡相關瑪騏公司、讚宏公司、棻多公司代表人甲○○、上嶺公司 劉清華 及通大行、軍友行實際負責人丙○○等人，於八十六年元月十五日攜帶上述公司相關帳冊、合約、訂出貨單、資金流向等到處說明，經向銀行及相關單位調卷核稽，並無發現任何不法，則被告機關豈能再以同一事實濫指原告有未依規定取得憑證？請被告攜帶案發之初原告涉嫌漏稅其處理結果到庭，以供查核。
㈣按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明
違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為行政法院三十九年度判字第二號判例所明揭。又「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。營業人進項稅額不得扣抵銷項稅額」，分別為營業稅法第三十三條第一款及第十九條第一項第一款所明定。查原告購買「仿ＴＫ２型軍訓教學步槍」均係向甲○○購買，甲○○為瑪騏公司負責人，亦為讚宏公司之實際經營負責人（名義負責人為其妻 鄭詠心 ），八十六年五月初，丙○○（即原告陳美桃之配偶）與甲○○簽約銷售上開物品，簽約後因通大行要求讚宏公司需派技術員到全省各校保養槍枝問題未解決，而於八十六年六月初達成口頭協議，終止合約，雙方不受合約拘束，故以讚宏公司名義銷貨予軍友行二百零五萬八千元，並開立八十六年六月ＨＺ00000000號發票，銷貨與通大行二百八十八萬一千二百元，則開立同年月ＨＺ00000000號發票，以瑪騏公司名義銷貨予軍友行八百二十三萬二千元，開立八十六年六月ＨＺ00000000號發票．．．。貨款由丙○○以支票、電匯、現金等方式支付，分別支付予讚宏公司及瑪騏公司，經被告查證屬實，因此原告分別與讚宏公司及瑪騏公司均有交易之事實。復查丙○○及其妻即原告之代表人所登記負責之通大行及軍友行，所課徵之營利事業所得稅均係以最高額百分之二十五計算，各有八十六年度營利事業所得稅結算申報書影本及南區國稅局八十六年度營利事業所得稅結算稅額繳款書等可憑，而認丙○○及原告並無實際逃漏營利事業所得稅之事實，有台灣台中地方法院檢察署八十六年度偵字第二五七二九號不起訴處分書可稽。綜上所見，甲○○既為讚宏公司及瑪騏公司之同一負責人，當然也有代理讚宏公司或瑪騏公司與原告進行買賣之權能，因此本於契約自由原則，自應由雙方當事人決定何公司始為契約當事人。至原告配偶丙○○於台中縣調站筆錄中所稱：「軍訓教學用槍是向讚宏公司實際負責人甲○○購買，並未向其他公司行號購買。」其真意應為「軍訓用槍未向甲○○實際負責之讚宏公司、瑪騏公司以外之公司行號購買。」是以甲○○開立瑪騏公司之發票予原告，依常情觀之，原告予以收受乃屬當然。從而，原告以瑪騏公司之發票據以申報，要難屬非實際交易對象之發票，揆諸首開法令意旨，原告顯無違反營業稅有關規定。另原告既自甲○○處取得瑪騏公司之發票，核與稅捐稽徵法第四十四條「應自他人取得憑證而未取得」之規定不合，被告遽認原告違反稅捐稽徵法科處罰鍰顯然於法有違。且台中縣調站當初將原告移送至台南市稅捐稽徵處查緝股，該股亦有就原告軍友行是否有取得非實際交易對象統一發票一事詳加調查，並認定原告並無取得非實際交易對象發票之行為，故曾告知原告該部分已結案，而僅就是否溢報進項稅額加以裁處。事後竟又由復查決定單位擅自變更核定，實有損原告信賴利益之保護。亦屬違法不當，可向台南市稅捐稽徵處調閱當時之結案報告，以明事實。而原告所付一千餘萬元貨款，全數由甲○○收受，甲○○亦可證明其所收受之貨款，絕非全為讚宏公司取得，瑪騏公司亦有合法取得貨款。
㈤溢報進項稅額與營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，本屬二截然不同
之違章事實，本件原告係就溢報進項稅額部分申請復查，原處分機關既查明原告並無溢報進項稅額之情事，即應將該補徵營業稅二十二萬二千零二十二元及三倍罰鍰六十六萬六千元之處分撤銷，始為合法。縱被告認原告另有取得非實際交易相對人之統一發票，亦應另行開立稅額核定通知書，並給予原告提出資料，重行申請復查之機會，以保障原告稅捐稽徵法第三十五條之行政救濟之權利，今被告未依法行政，逕行變更核定稅額，又逕予裁處罰鍰，自屬違法行政處分。原稅額核定通知書，核定原告逃漏營業稅額為二十二萬二千零二十二元，而復查決定書則變更核定，認逃漏稅額為四十萬七千五百四十七元，亦有違反不利變更禁止原則。
㈥被告雖辯稱復查決定逕行變更核定稅額及罰鍰，乃源於同一交易事實所衍生之不
同違章情節，稅捐稽徵法並未規定，不得以復查決定方式處理，況復查為原處分稽徵機關自我檢討省察之性質，仍屬原處分之一部分。惟查被告原處分認原告「虛報進項稅額」，復查決定改認原告「取得非實際交易對象之發票」，不論何種違章事實，均應依稅捐稽徵法第十六條，由稽徵機關開立繳納文書予納稅義務人，且均應給予納稅義務人合法申請復查之權利，本件未經原處分通知補徵、裁罰，即不容復查決定逕行補徵、裁罰，而被告逕於復查決定作出與原處分不同之事實認定，卻未給予原告合法之行政救濟（申請復查）之機會，即非合法之行政處分。另被告所謂復查為原處分機關自我省察之性質，應僅能就原處分是否合法加以審究，然被告之復查決定認定原告「取得非實際交易相對人之發票」，已逾越復查決定應審究之範圍，而形成另一個新的核定處分，原告就此無機會提出答辯說明，還同時喪失申請復查之權利，該行政處分違法不當，已臻明確。
二、被告答辯意旨：㈠補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額
。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如經查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰（即稅捐稽徵法第四十四條）外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件係經台中縣調站查獲原告涉嫌逃漏稅，於八十六年十二月十二日以（八六）
豐肅七七二號函移被告機關辦理，嗣經被告機關運用營業稅資料庫查詢檔查得原告於八十六年四月至六月分別取得讚宏、瑪騏等二家公司所開立之統一發票計三張，銷售額分別為一、九六０、０００元、稅額九八、０００元（每枝單價為九、八００元），銷售額三一０、九三０元、稅額一五、五四七元（每枝單價為一
０、０三０元）及銷售額七、八四０、０００元、稅額三九二、０００元（每枝單價為九、八００元），合計銷售額為一０、一一０、九三０元，營業稅額五０
五、五四七元（計採購一、０三一枝），已申報扣抵銷項稅額，惟依據原告與讚宏公司訂定之「委任銷售協議書」、台灣台中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一五八八三號起訴書及甲○○於八十六年七月二十四日在台中縣調站暨同年月二十五日甲○○與丙○○兩人於台灣台中地方法院檢察署訊問筆錄中均稱每支價格為五千五百元等事證查核結果，查獲原告核有溢報進項稅額逃漏營業稅情事，乃依營業稅法第五十一條第七款規定，除核定補徵所漏稅額二二二、０二二元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計六六六、０００元。原告不服，主張按買賣業界慣例，除虛設行號或從事買空賣空者，始有虛報進項稅額之舉，否則進項大於銷項，實乃情之常理，是以容有進項，但一遇滯銷即產生庫存，即無銷項或銷項少於進項，若此何能謂為虛報進項；又稱被告機關認其有虛報進項情形，無非漏列其售與全省各公私立高中職校槍枝之數量金額，因而產生誤會，主張無虛報進項云云。又於八十八年八月十日補陳申請書，主張其與讚宏公司間訂定之「委任銷售協議書」業經合意終止，於八十八年十月二十七日復對系爭進項發票之價款支付情形補提相關文件及說明書云云，申請復查；被告機關復查決定略以，查前開甲○○所作筆錄每支金額為五千五百元之筆錄自白部分，據甲○○稱當時係涉嫌違反公平交易法，被查獲之協議書均載明每支五千五百元為避免節外生枝，只好依協議書陳述；因之證據尚應斟酌。另查原告已提供之資金資料，雖無法證實每支九千八百元，惟其可供查核資金，合計數遠大於每支按五千五百元核算之總金額，更甚者，被告機關迄仍查無原告支付賣方每支五千五百元之具體證據可據以處理。再者，八十六年十二月十二日台中縣調站函請被告機關審理之違漏金額及八十八年一月六日台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、八十九年九月十日台灣板橋地方法院刑事判決中，所援引的銷售額，有關原告部分，亦均以統一發票所載之銷售額為據。綜上攸關事實之認定問題，原處分既未能查獲切實證據，即遽認系爭槍枝每支單價為五、五００元，而核認原告有溢報進項稅額情事，並據以補徵差額，即有未洽。又本案業取獲台灣板橋地方法院八十八年度訴字第一０二七號刑事判決之新證據，該判決係對瑪騏公司負責人甲○○，因連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，判處有期徒刑壹年，該判決認定甲○○明知瑪騏公司與通大行、正新公司、紅氣球公司並無實際交易行為，不得開立瑪騏公司之發票予通大行、正新公司、紅氣球公司，竟為幫助讚宏公司逃漏稅捐，明知不實之事項而開立瑪騏公司之發票予該等公司，其所為係犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項而填具會計憑證罪，又依據該判決書理由一、記載：「通大行之負責人丙○○亦於台中縣調查站證稱係向讚宏公司購進前開步槍無訛，其證稱：我係通大行負責人，另實際經營軍友企業行（負責人登記為我太太陳美桃），通大行及軍友企業行買賣『仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍』，我均係向台北縣三重市○○路○段○號六樓讚宏公司（負責人登記為鄭詠心，實際負責人為鄭詠心之夫甲○○）購買Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學槍，並未向其他公司行號再購買，所購買之器材除銷售賣予各公私立高商、高中外，另亦轉售予台中市之正新公司、台北市之紅汽球公司、花蓮市之上嶺企業有限公司，除該三家公司外，並無再銷售其他公司行號，販售期間僅八十六年五、六月間。」、「軍友企業行取得瑪騏公司開立之統一發票（發票號碼HZ0000000號、金額八百二十三萬二千元），該二張發票之款項我已付款予讚宏公司之甲○○，．．．足認『仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍』確實係由讚宏公司所出售，並非由瑪騏公司所出售。」、「復徵諸瑪騏公司八十四年十月至八十六年四月申報之進項金額為零，八十六年五、六月份申報之進項稅額僅為四萬六千五百十八元，而八十六年六月間所進生產前開步槍之零件僅約三十七萬餘元，有各該憑據附卷可稽，則又何來生產製造如此多之步槍以供銷售？被告上開辯解，無非事後卸責之詞，無足採信。」由上可知，該判決係認定原告所購買之「仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍」確實係由讚宏公司所出售，且丙○○亦自承：「通大行及軍友企業行購買『仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍』均係向讚宏公司購買，並未向其他公司行號再購買」，又瑪騏公司八十四年十月至八十六年四月申報之進項金額為零元等事證，則本案原告既向讚宏公司購買「仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍」，卻取得瑪騏公司所開立之統一發票二張，分別為八十六年四月銷售額三一０、九三０元、稅額一五、五四七元及八十六年六月銷售額七、八四０、０００元、稅額三九二、０００元，合計銷售額為八、一五０、九三０元，營業稅額四０七、五四七元，該發票即屬非實際交易對象之發票已臻明確為由，復查決定乃改依首揭規定，變更核定補徵營業稅為四０七、五四七元。
⑶查本案係被告機關本諸於職權調查證據，又所得證據已得證明原告違章事實之存
在，經據以變更之處分，與原處分補徵稅額比較，並無更加不利，自無違法不當之處。次查原告於前開台中縣調站訊問筆錄自承貨品均係向讚宏公司購買，並未向其他公司行號再購買，系爭貨款已付予讚宏公司甲○○，由於瑪騏公司負責人亦為甲○○，所以才會收取發票等語。綜上供述以觀，原告實際交易對象應為讚宏公司而非瑪騏公司，此項見解亦與前述台灣板橋地方法院八十八年度訴字第一０二七號刑事判決吻合；又瑪騏公司經上開刑事判決認定非本案貨物之供應者，甲○○虛開瑪騏公司發票係為幫助讚宏公司逃漏稅捐。準此，該發票即屬非實際交易對象所開立者，依首揭規定原告自不得執以扣抵銷項稅款，是被告機關據以補徵營業稅，並無不合。
⑷關於瑪騏公司開立內載「八十六年四月（訴願決定書誤書為六月）銷售額三一０
、九三０元，稅額一五、五四七元」之發票部分－被告機關依據營業稅資料庫查詢檔查得之資料作為認定原告違章數額之證據原無不妥，原告對之如有開立日期及內容之爭議原應提示其據以記帳之收執聯以供查核，而實其說（參見財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函），以符合「主張課稅減免要件事實者，應負舉證責任」之課稅舉證責任分配原則，本件原告僅提示其進貨簿影印本，與前開財政部函釋規定不合，實難認定其主張之事實係屬真實，後又以發票影本呈庭，而非正本，依財政部八十一年九月二日台財稅字第八一一六七六七三一號函釋，仍無法據以認定。由於營業稅資料庫查詢檔資料，原依營業人申報之資料鍵入，除非有反證可證明其登打有誤，否則無法否認其真實性。另瑪騏公司開立內載「八十六年六月（訴願決定誤書為四月）銷售額七、八四０、０００元，稅額三九二、０００元」之發票部分－對於原告陳述之事實，原告前於復查期間於八十八年十月二十九日所提報告書說明其及通大行共同支付予棻多公司、瑪騏公司、讚宏公司之進項貨款，其付款方式計有現金、支票、客票轉讓、匯款等方式，並檢送支票影本二十三張供核；惟查，原告與通大行係各自獨立之營業主體，依法應各有獨立之會計帳務組織系統，其收支亦須各自分別處理，不容混淆，原告提示之支票並無法證明係原告支付瑪騏公司系爭交易之價款，是其主張之事實亦無法認屬真實。又原告訴狀檢陳之八十八年一月六日台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書，（案號八十六年度偵字第二五七二九號），其偵查內容並非原告取得瑪騏公司虛開發票之本次訴訟系爭問題。另讚宏公司及瑪騏公司縱然均係由甲○○實際經營，然因法人主體不同，自不容甲○○對非其交易對象任意調用開立統一發票，亦不容原告將對方任意開立之非交易對象統一發票作為進項稅額憑證扣抵銷項稅額，併予陳明。
㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，
或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵本案係經台中縣調站查獲原告涉有逃漏稅，於八十六年十二月十二日以（八六）
豐肅七七二號函移送被告機關處理，嗣經被告機關運用營業稅資料庫查詢檔查得原告於八十六年四月至六月分別取得讚宏、瑪騏等二家公司所開立之統一發票計三張，銷售額一０、一一０、九三０元，營業稅額五０五、五四七元，經與原告實際銷售額五、六七０、五００元，營業稅額二八三、五二五元相較，有溢報進項稅額逃漏營業稅情事，遂依前揭營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額
二二二、０二二元核處三倍罰鍰計六六六、０００元。原告不服，申請復查，嗣經被告機關復查決定，改以原告既向讚宏公司購買前開物品，卻取得瑪騏公司所開立之統一發票二張，合計銷售額八、一五０、九三０元，原告涉嫌虛報進項稅款，已如前述。又查原告取得之非實際交易對象開立之發票，瑪騏公司已依規定申報營業稅，且原告有交付實際交易人稅款，被告機關乃改按未依規定取得他人憑證總額八、一五０、九三０元處百分之五罰鍰計四０七、五四七元之行為罰，亦無違誤不當。
㈢本件因係源於同一交易事實所衍生之不同違章情節，現行稅捐稽徵法並無不得以
變更復查決定方式處理之規定，況復查決定為原處分稽徵機關自我檢討省察性質，仍屬原處分之一部分，並無審級利益問題，原告所為主張被告復查決定逕行變更核定稅額及罰鍰數額，並未依法行政及保障原告稅捐稽徵法第三十五條之行政救濟權利乙節，顯屬誤會。至於原告指稱補徵稅額部分，復查決定較原核定為高，有違反不利益變更禁止原則，查稅捐稽徵機關之處分書，常含有多項之處分內容，與其他機關之處分書通常為單項處分之情形不同，而復查決定仍屬行政程序，原無須像訴訟程序須受當事人聲明之拘束，況就實務而言，當復查決定適用法條變更時，該項復查決定亦無從與原核定內容比較；原告不服處分書之核定內容申請復查，復查結果難免有變更或撤銷原處分之情事，此時原處分既未確定，原告並無信賴利益可言，是原告認有「信賴保護原則」之適用，應屬無據。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明文。第按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如經查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰（即稅捐稽徵法第四十四條）外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件被告原依據台中縣調站以原告涉嫌逃漏稅捐之函送事實，運用營業稅資料庫查詢檔查得原告自行申報八十六年四至六月間，購買軍訓教學用槍，分別取得訴外人瑪騏公司及讚宏公司所開立統一發票計三張，銷售額總計一○、一一○、九三○元，以之為其進項憑證，營業稅額五○五、五四七元；經與原告實際銷售額（即依據原告與讚宏公司訂定之「委任銷售協議書」、台灣台中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一五八八三號起訴書及甲○○於八十六年七月二十四日在台中縣調站暨同年月二十五日甲○○與丙○○兩人於台灣台中地方法院檢察署訊問筆錄中所稱每支軍訓教學用槍價格為五千五百元等事證查核結果）五、六七○、五○○元，營業稅額二八三、五二五元相較，認原告有溢報進項稅額逃漏營業稅情事，乃依營業稅法第五十一條第七款規定對原告補徵所漏稅額二二二、○二二元，並按所漏稅額核處三倍罰鍰六六六、○○○元（計至百元）。經原告不服申請復查後，被告以八十九年十月二十四日南市稅法字第一三一八四三號復查決定，改以原告實係向讚宏公司購買前開物品，卻取得非實際交易對象之瑪騏公司發票二張（即八十六年三月六日開立，銷售額三一○、九三○元；八十六年六月間開立，銷售額七、八四○、○○○元），核計銷售額八、一五○、九三○元，作為進項憑證，因瑪騏公司所開立之系爭二張發票已報繳營業稅，遂依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋說明二、㈡２之規定，除補徵營業稅外，另應依稅捐稽徵法第四十四條規定予以裁處行為罰，乃將原補徵營業稅變更為四○七、五四七元，並改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計四○七、五四七元之事實，有台中縣調站移送函、查獲違章案件移辦單、上開檢察官起訴書、訊問筆錄、營業稅查核案件進銷交易明細查詢作業單（以上均係影本）、被告調查報告書、處分書兼審查報告書、本件復查決定書等附於原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪予認定。
三、原告雖主張溢報進項稅額與營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，本屬二截然不同之違章事實，本件原告係就溢報進項稅額部分申請復查，原處分機關既查明原告並無溢報進項稅額之情事，即應將該補徵營業稅二十二萬二千零二十二元及三倍罰鍰六十六萬六千元之處分撤銷，始為合法。縱被告認原告另有取得非實際交易對象之統一發票，亦應另行開立稅額核定通知書，並給予原告提出資料，重行申請復查之機會，以保障原告稅捐稽徵法第三十五條之行政救濟之權利，被告逕行變更核定稅額，又逕予裁處罰鍰，自屬違法行政處分云云。
四、然按稅捐復查程序之機能在於行政自我審查，並以達到正確課稅為目的，兼採職權探知主義。亦即稅捐復查程序乃稽徵程序之延長，稅捐稽徵機關（復查委員會）應依職權探知事實及調查證據，並不受復查申請人所主張之事實、理由及證據聲明的拘束。故不問復查申請人是否僅就原處分之一部分申請復查，復查機關均應對於該稅捐事件之整體（即原處分之全部），重新進行審查，此即所謂總額主義。而在發現新事實或新證據情形時，固得撤銷變更原處分，且不必新事實存在，僅根據與原處分不同的法律上判斷，亦得撤銷變更原處分。故復查程序之爭訟範圍，乃採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體。故復查機關應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適否所必要之範圍全體。因此，復查決定即使根據與原處分不同之理由，或根據與復查申請人所主張不同之理由，而駁回復查之申請，維持原處分，亦不違法。故在課稅處分當時漏未發現之事實，於復查決定階段，重新主張，乃為法之所許。本件被告於復查程序，雖將原核定所認之原告溢報進項稅額事實，改依原告取得非實際交易對象之發票予以認定，並因之變更原核定稅額及罰鍰數額；然如前述，復查程序既屬總額主義，則被告就本件原告八十四年四月至六月間，所申報之進項稅額及所用憑證是否合乎營業稅等相關稅法規定之稅捐事件整體，本得重新進行審查，且於發現新事實或新證據情形時，得撤銷變更原處分，並無原告所指之應先撤銷原核定處分，再另為新處分，不得逕行變更之違法。是原告此部分主張，並不足取。
五、然按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」「在當事人申請復查之行政救濟中，其原復查而重行核定之所得額，固不得超出其聲請範圍，為更不利於聲請人之核定，然如同時在當事人聲請範圍之外，另行發現有應課稅之所得，不論其為當事人疏忽所漏報或因稽徵人員疏忽而漏計，均得重行核定，依法發單補徵。」有改制前行政法院即現最高行政法院六十二年度判字第二九八號、七十三年度判字第三○九號判例可資參照。
六、本件被告對原告之原核定處分有二，一為補稅處分：應補徵所漏稅額二二二、○二二元；一為裁罰處分：按所漏稅額核處三倍罰鍰六六六、○○○元（222,022×3=666,000）。則被告縱認依據復查程序中所取得之台灣板橋地方法院八十八年度訴字第一○二七號刑事判決認定瑪騏公司負責人甲○○明知瑪騏公司與通大行、正新公司、紅氣球公司並無實際交易行為，不得開立瑪騏公司之發票予通大行、正新公司、紅氣球公司，竟為幫助讚宏公司逃漏稅捐，明知不實之事項，而開立瑪騏公司之發票予該等公司，所為係犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項而填具會計憑證罪，又依據該判決書理由一、記載：「通大行之負責人丙○○亦於台中縣調查站證稱係向讚宏公司購進前開步槍無訛，其證稱：我係通大行負責人，另實際經營軍友企業行（負責人登記為我太太陳美桃），通大行及軍友企業行買賣『仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍』，我均係向台北縣三重市○○路○段○號六樓讚宏公司（負責人登記為鄭詠心，實際負責人為鄭詠心之夫甲○○）購買Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學槍，並未向其他公司行號再購買，所購買之器材除銷售賣予各公私立高商、高中外，另亦轉售予台中市之正新公司、台北市之紅汽球公司、花蓮市之上嶺企業有限公司，除該三家公司外，並無再銷售其他公司行號，販售期間僅八十六年五、六月間。」、「軍友企業行取得瑪騏公司開立之統一發票（發票號碼HZ0000000號、金額八百二十三萬二千元），該二張發票之款項我已付款予讚宏公司之甲○○，．．．足認『仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍』確實係由讚宏公司所出售，並非由瑪騏公司所出售。」、「復徵諸瑪騏公司八十四年十月至八十六年四月申報之進項金額為零，八十六年五、六月份申報之進項稅額僅為四萬六千五百十八元，而八十六年六月間所進生產前開步槍之零件僅約三十七萬餘元，有各該憑據附卷可稽，則又何來生產製造如此多之步槍以供銷售？被告上開辯解，無非事後卸責之詞，無足採信。」等情屬實，且原告配偶即本件訴訟代理人丙○○於該刑事案亦自承：「通大行及軍友社購買仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍均係向讚宏公司購買，並未向其他公司行號再購買」，又瑪騏公司八十四年十月至八十六年四月申報之進項金額為零元等事證，改認原告所購買之「仿Ｔ６５Ｋ２型軍訓教學步槍」確實係由讚宏公司所出售，卻取得瑪騏公司所開立之統一發票二張，分別為八十六年六月銷售額三一○、九三○元、稅額一五、五四七元及八十六年四月銷售額七、八四○、○○○元、稅額三九二、○○○元，合計銷售額為八、一五○、九三○元，營業稅額四○七、五四七元，該發票即屬非實際交易對象之發票，應改依首揭規定，變更核定補徵營業稅為四○七、五四七元之事實認定無誤；然變更後之應補徵營業稅額既較原核定之應補營業稅額二二二、○二二元為高，亦即本件復查決定變更之結果，對原告顯然較為不利；又本件裁罰處分本係以逃漏營業稅本稅數額或經查明認定之憑證稅額為裁量基礎，則被告抗辯變更後應補營業稅與裁罰金額之總和，較原核定之總和為低，主張並無更不利於原告情形云云，即非可採。
七、綜上所述，本件被告之復查決定，揆諸上開判例意旨，顯已違反行政救濟不得更不利於當事人之原則，即非適法。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴意旨執以指摘，請求將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法尚與裁判基礎不生影響，自無逐一論述必要。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月二十六日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年三月二十六日
法院書記官李建霆