裁判字號：最高行政法院89年判字第2066號判決
裁判日期：民國89年06月22日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十九年度判字第二○六六號
原告甲○○
乙○○
送達被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之父 沈其南 生前於八十六年六月十二日與原告訂約，將其所有坐落雲林縣○○鎮○○段大東小段四○七及一六八八之一地號等二筆土地贈與原告，原告於八十六年六月十六日向被告申報移轉現值，被告依土地稅法第五條第一項第二款規定，核定原告乙○○受讓一六八八之一地號（應有部分二分之一）、四○七地號（應有部分六三○○○分之八○三）之應納土地增值稅各為五八三、七四九元、一八三、○九○元；原告甲○○受讓一六八八之一地號（應有部分二分之一）、四○七地號（應有部分六三○○○分之八○三）之應納土地增值稅各為五八三、七四九元、一七四、七八七元，並均據原告繳納完畢。原告完納土地增值稅後，於所有權移轉登記前贈與人即死亡，致土地所有權移轉登記無法完成，原告乃向被告申請退還其已繳納之土地增值稅。被告以原告未依規定檢附贈與人沈其南之戶籍謄本、繼承系統表及繼承人印鑑證明等資料，爰函知原告檢齊上開資料並會同其他繼承人一併提出撤銷移轉申報，惟未據原告辦理，乃檢還原告未齊備之文件，且未准退稅。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依土地稅法第五條第一項第二款及第二項規定，土地為有償移轉時，其納稅義務人為土地所有權人，土地為無償移轉時，其納稅義務人為取得所有權之人。因此：㈠土地增值稅納稅義務人為土地所有權人者，於繳納土地增值稅後，因土地所有權人死亡而撤銷土地所有權移轉之申請時，該項應返還之土地增值稅款成為土地所有權人之遺產，而為其繼承人之公同共有，其處分自應得公同共有人即全體繼承人之同意。㈡土地增值稅之納稅義務人為取得土地權利之人者，於繳納土地增值稅後，因土地所有權人死亡而撤銷土地所有權移轉之申請時，所繳之土地增值稅應返還之納稅義務人為取得土地權利人，與土地所有權人無關，自無該項應返還之增值稅款成為土地所有權人遺產，由其繼承人繼承而成為繼承人公同共有之情事，其處分自無得土地所有權人繼承人同意之必要。二、原處分及一再訴願決定駁回理由，均引據高雄市財政局七十二年九月二十六日高市財政二字第一三○五○號函及財政部七十四年十二月十七日台財稅第二五九一六號函釋，認應得土地所有權人之繼承人之同意，或應提出土地所有權人之繼承系統表，惟該等函釋均係就納稅義務人為土地所有權人，土地增值稅退稅款成為土地所有權人之遺產所為，與土地增值稅納稅義務人為取得權利人，土地增值稅退稅款與土地所有權人無關，根本無須土地所有權人繼承人之同意，或提出土地所有權人繼承系統表之情形不同。原處分及一再訴願決定誤引上開函釋規定，於法顯有違誤。三、依原告與贈與人沈其南間贈與契約之約定，該土地所有權移轉登記所應繳納之土地增值稅，係由原告二人負擔，實際納稅義務人亦係原告二人，有土地增值稅繳款書為證，是該應退還之土地增值稅款乃原告二人所有，非贈與人沈其南之遺產，與沈其南之繼承人無關，自無應得其他繼承人之同意，或提出繼承系統表之問題，原處分及一再訴願決定，顯屬違法，請將原處分及一再訴願決定撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、依土地增值稅稽徵作業手冊規定，土地增值稅申報案件已核發稅單且於稅款繳納後，如有撤銷（註銷）原申報案件，應檢附原繳款書收據第一、二聯辦理退稅及土地所有權移轉或設定典權，經向稅捐稽徵處申報現值後，應由雙方當事人共同申請撤銷，且申請撤銷時，應由雙方當事人敘明理由，並檢附有關文件以書面提出。因土地所有權人死亡，申請撤銷時，應由繼承人會同權利人檢附戶籍資料及繼承系統表依規定辦理。二、土地增值稅之退稅申請，須以合法撤銷移轉申報為必要前提，而原告雖於八十六年八月繳納稅款，八十七年三月九日申請撤銷，但原告係單獨委託代理人丙○○申請，並未會同原所有權人沈其南之其他繼承人共同申請及檢附繼承系統表，與撤銷移轉申報要件不符，是被告依規定作業，並非無據。三、綜上，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。次按「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」分別為民法第八百二十八條、第一千一百四十七條、第一千一百四十八條前段、第一千一百五十一條及第一千一百五十三條第一項定有明文。
二、本件原告之父沈其南生前於八十六年六月十二日與原告訂約，將其所有坐落雲林縣○○鎮○○段大東小段四○七及一六八八之一地號等二筆土地贈與原告，原告於八十六年六月十六日向被告申報移轉現值，被告依土地稅法第五條第一項第二款規定，核定原告乙○○受讓一六八八之一地號（應有部分二分之一）、四○七地號（應有部分六三○○○分之八○三）之應納土地增值稅各為五八三、七四九元、一八三、○九○元；原告甲○○受讓一六八八之一地號（應有部分二分之一）、四○七地號（應有部分六三○○○分之八○三）之應納土地增值稅各為五八
三、七四九元、一七四、七八七元，並均據原告繳納完畢。原告完納土地增值稅後，於所有權移轉登記前，發生贈與人死亡之事實，致土地所有權移轉登記無法完成，原告乃向被告申請退還其已繳納之土地增值稅。被告以原告未依規定檢附贈與人沈其南之戶籍謄本、繼承系統表及繼承人印鑑證明等資料，爰函知原告檢齊上開資料並會同其他繼承人一併提出撤銷移轉申報，惟未據原告辦理，乃檢還原告未齊備之文件，且未准退稅。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並主張土地為無償移轉時，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，而於繳納土地增值稅後，因土地所有權人死亡而撤銷土地所有權移轉之申請時，原繳納之土地增值稅應返還原納稅義務人即取得土地權利之人，既與土地所有權人無關，自無該項應返還之土地增值稅款成為土地所有權人遺產，由其繼承人繼承而成為繼承人公同共有之情事，被告之退稅處分自無需得土地所有權人繼承人同意之必要等語；被告則以土地增值稅之退稅申請，須以合法撤銷移轉申報為必要前提，而原告雖於八十六年八月繳納稅款，八十七年三月九日申請撤銷，但原告係單獨委託代理人丙○○申請，並未會同原所有權人沈其南之其他繼承人共同申請及檢附繼承系統表，與撤銷移轉申報要件不符，被告依土地增值稅稽徵作業手冊規定辦理，並非無據等語為辯。
三、經查原告之父沈其南生前與原告訂約，將其所有坐落雲林縣○○鎮○○段大東小段四○七及一六八八之一地號等二筆土地贈與原告二人，渠等乃向被告申報移轉現值，並依被告核定之土地增值稅繳納完畢。原告二人完納土地增值稅後，於所有權移轉登記前，發生贈與人死亡之事實，致無法完成土地所有權移轉登記。系爭土地於贈與人沈其南死亡之前，既未完成移轉登記予原告二人，則因沈其南之死亡而發生繼承之效力，亦即，沈其南之繼承人，除有限定繼承、拋棄繼承．．
等情形外，自繼承開始時，已承受被繼承人財產上之一切權利、義務，亦對被繼承人之債務，負連帶責任。此觀乎首揭法條規定甚明。因此，在沈其南之全體繼承人未合法表示撤銷系爭土地之移轉申報前，系爭贈與行為仍然未失其效力，自不發生系爭土地增值稅之退稅問題。茲被告要求原告檢附贈與人沈其南之戶籍謄本、繼承系統表及繼承人印鑑證明等資料，並要求原告會同其他繼承人一併提出撤銷移轉申報，乃為瞭解系爭土地是否經沈其南之全體繼承人同意撤銷移轉，於法並非有違。從而，本件原告既未檢齊前開資料並會同其他繼承人一併提出撤銷移轉申報，被告檢還原告未齊備之文件，且未准退稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十二日
行政法院第三庭
審判長評事 鄭淑貞
評事 陳光秀 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年六月二十二日