裁判字號：最高行政法院89年判字第2077號判決
裁判日期：民國89年06月22日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第二○七七號
原告群壩工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 洪銘徽 律師被告花蓮縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月十八日台財訴字第八八二二三九三九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十二年間無進貨事實，取得非實際交易對象耀德營造有限公司（以下簡稱耀德公司）開立不實發票，銷售額新台幣（以下同）一千萬元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五十萬元，案經被告機關於八十四年七月六日查獲，除補徵營業稅五十萬元，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計七百五十萬元。原告不服，主張耀德公司非虛設行號，均確實按期申報銷售額繳納營業稅。原告確實有交易事實而取得發票，並無逃漏稅云云。申經復查結果，獲罰鍰部分改按所漏稅額科處八倍罰鍰計四百萬元，核減罰鍰三百五十萬元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按原告於八十二年間確係承攬省公路局台一一線一一Ｋ十七一七豐源大橋拓寬工程、省政府交通處東部鐵路改善工程、台東縣政府伽藍漁港擴建第六期工程等三項工程，原告並將該三項工程之部分工程（含模板、鋼筋、混凝土、土方、四角方塊製作及混凝土噴漿等工程）轉由耀德公司承包，雙方並簽立合約書為憑，苟扣除轉換包予耀德公司之工程不計，前述三項工程根本無法施作完工，被告機關從未詳查事實之始末，單憑銀行之資料及利潤標準之成本率超過部頒同業標準二項即率爾認定原告並無交易之事實云云，顯與工程實際施作之經驗法則不符。二、退萬步言之，縱使廠商若確有進貨事實，而又不知所取得的統一發票出自虛設行號，這樣情形與虛報進項稅額自不相同，稽徵機關不宜輕率認定廠商有漏稅事實，此有行政法院八十五年度判字第二六六號判決為據，今被告機關未能舉證明原告於施作前述三項工程中關於轉包予耀德公司承作之工程部分是否另有第三人承作或苟扣除該轉包之工程部分，則該三項工程是否仍能完成施作﹖及原告有何漏報或短報所得稅額之事實，卻即單方面認定原告與耀德公司並無交易之事實即據以依營業所得稅法之規定科以處罰，則其舉證責任顯有未備，其處分亦顯然與事實相違。三、再依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨及解釋理由書，有關營業稅法第五十一條第五款所謂虛報進項稅額者，自應以有漏稅之行為並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同；況且，稽徵機關依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體說明，以資明確，此有財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案，今被告機關從未詳查事實之始末，亦未指摘工程究竟有無施作﹖及欠缺轉包工程部分則整體工程究竟能否完成﹖及原告有無將轉包予耀德公司工程部分再予轉包以證明原告確無進貨之事實﹖僅單憑銀行之資料及利潤標準之成本率超過部頒同業利潤標準之抽象事由則率爾認定原告無進貨之事實，實難認被告機關已盡詳予調查並具體說明之責，依前開說明，亦已顯示原處分、復查決定、復查決定及再訴願決定之決定均有違誤之處，為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、補徵營業稅部分：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定；次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：⒈取得虛設行號發票申報扣抵之要件：⑴無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進貨之營業人除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⑵有進貨事實者：①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵第四十四條規定處以行為罰。②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處罰稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。為財政部八十三年七月六日台財稅第000000000號函釋有案。㈡卷查原告於八十二年間，無進貨事實取得非實際交易對象耀德公司開立之不實發票銷售額計一○、○○○、○○○元，申報扣抵銷項稅額五○○、○○○元，案經被告查獲，乃核定補徵所漏營業稅五○○、○○○元，揆諸前揭法條，洵無不當。原告雖主張：八十二年間確係承攬省公路局台一一線一一Ｋ＋七一七豐源大橋拓寬工程、省政府交通處東部鐵路改善工程、台東縣政府伽藍漁港擴建第六期工程等三項工程，將部分轉由耀德公司承包屬實，並無逃漏稅云云。然查被告原係追查涉嫌違章漏稅之他案耀德公司，取得非實際交易對象育泰有限公司等六家公司開立統一發票申報進貨，營業額計四四九、八五○、○○○元，進項稅額二二、四
九二、五○○元，經財政部查獲，函移被告，經追查始查獲耀德公司開立不實發票幫助原告等九家公司逃漏稅，圖謀不法利益等情，被告乃將前述原告等九家公司依法分別處分外，並將耀德公司負責人 羅芳明 就其涉嫌觸犯稅捐稽徵法及刑法部分，移送台灣省台北地方法院檢察署偵辦（此有被告刑事案件移送書及附件查審報告、統一發票查核清單等附案可稽），經查原告所提示支付耀德公司工程款計一○、五○○、○○○元（含稅）之付款憑證，其中台東區中小企業銀行關山分行支票影印本四張、中國農民銀行台東分行支票影本五張，經函詢該兩家銀行，惟據復該九張支票均未兌領（此亦有該兩家銀行復函等影印本附案為憑），據此，原告既無支付貨款予耀德公司，自無向該公司進貨之事實，再查原告所提示之帳簿，該年度雖承包多項工程，帳上並未依工程別遂項記載工程明細，況查原告八十二年度營利事業所得稅申報資料，該年度成本如剔除取得耀德公司開立之發票金額，仍較財政部頒布同業標準為高，足證原告無交易事實至為明確，被告依法補稅並處罰鍰，認事用法，並無不合。二、違反營業稅法科處罰鍰部分：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定，又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。㈡又本案原依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處十五倍罰鍰計七、五○○、○○○元，惟依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件，均有其適用。則依上開函釋，稅法對於漏稅裁罰係採從新從輕原則，本案因仍在行政救濟程序進行中，係屬尚未確定案件，應依現行營業稅法第五十一條第五款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，除追繳營業稅五○○、○○○元仍維持外，原裁處十五倍罰鍰七、五○○、○○○元，改處八倍罰鍰計四、○○○、○○○元，核減三、五○○、○○○元。三、綜上論結，本案訴訟，顯無理由，謹請察核，予以駁回，以維稅政等語。
理由按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票一。」分別為營業稅法第五十一條第五款、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅第五十一條第五款規定補稅並處罰。⑶稽徵機關依前揭原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告於八十二年間無進貨事實，取得非實際交易對象耀德公司開立之不實發票銷售額計一千萬元，申報扣抵銷項稅額，故逃漏營業稅額五十萬元，經被告查獲，除補徵營業稅外，並處罰鍰。原告訴稱：其於八十二年間承攬省公路局台一一線一一Ｋ＋七一七豐源大橋拓寬工程、省政府交通處東部鐵路改善工程、台東縣政府伽藍漁港擴建第六期工程等三項三程，其中部分工程轉由耀德公司承包，而取得該公司所開立之發票作為進項稅額抵稅云云。經查原告雖提出工程合約書及付款憑證等影本，證明係將承攬工程㈠省公路局台一一乙線一一Ｋ＋七一七豐源大橋拓寬工程、省政府交通處東部鐵路改善工程、台東縣政府伽藍漁港擴建擴建第六期工程等三項工程，其中部分工程轉由耀德公司承作。惟依原告提出支付予耀德公司工程款計一千零五十萬元（含稅）之付款憑證，其中台東區中小企業銀行關山分行支票影本四張、中國農民銀行台東分行支票影本五張，經被告去函向上開銀行查證，據復該九張支票均未兌領，此有該相關銀行復函影本附案可稽，據此，原告既無支付貨款予耀德公司，自無向該公司進貨之事實。次查原告所提出之帳簿，該年度承包多項工程，帳上並無依工程別逐項記載工程明細，且查其八十二年度營利事業所得稅申報資料，該年度成本率如剔除取得耀德公司開立之發票金額，仍較部頒同業標準為高，顯示原告無交易事實，至為明確。該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。被告依法補稅並裁處罰鍰，於法並無不合。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十二日
行政法院第三庭
審判長評事鄭淑貞
評事 陳光秀 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記 官路南玲 中華民國八十九年六月二十六日