裁判字號：最高行政法院89年判字第2082號判決
裁判日期：民國89年06月22日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十九年度判字第二○八二號
原告大慶證券股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十七日台八八訴字第二○五五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告於八十四年七月至十二月受理 張清文 君等人緩課股票移轉，金額分別為七月份新台幣（下同）一、二四七、五五○元、八月份二、二九九、○○○元、九月份三、
二一九、五四○元、十月份二、二九二、四○七元、十一月份三、五五八、三二○元、十二月份八九九、○三○元，未依行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條第二項規定，於次月十日前申報系爭緩課股票轉讓所得憑單，遲至八十五年一月十二日始自動申報，原處分機關財政部台北市國稅局以其違章事證明確，乃依行為時所得稅法第一百十一條第二項、罰金罰鍰提高標準條例及稅務違章案件減免處罰標準第四條第二款規定，分別處罰鍰三千七百五十元，合計二二、五○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序向財政部、行政院提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務（大法官會議解釋釋字第二一七號參照）。原處分機關所依據者為財政部八十三年四月二十日台財稅第0000000000號函釋「證券商或發行公司於辦理促進產業升級條例第十六條及第十七條之記名股票移轉或過戶時，如未依同條例施行細則第三十六條第二項規定期限將緩課股票轉讓所得申報所在地稽徵機關者，應依所得稅法第一百十一條規定處罰。」而依所得稅法第一百十一條第二項規定：「．．．私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」再依同法第八十九條第三項之規定觀之，本件未依限申報緩課股票轉讓所得憑單並不屬所得稅法第一百十一條第二項規定範圍，財政部前開函示顯然已違反租稅法律主義。又「法律與憲法牴觸者無效。」、「命令與憲法或法律牴觸者無效。」（憲法第一百七十一條、第一百七十二條參照）。財政部該函係釋示所屬財稅機關，性質上屬於行政命令，而與所得稅法第一百十一條第二項及第八十九條第三項相牴觸，依憲法上開規定顯然無效。本件原告未依限申報緩課股票轉讓所得憑單，原處分機關所依據之解釋函令既屬有違所得稅法第一百十一條第二項規定及租稅法律主義，則原處分即屬有違法錯誤之行政處分，而有撤銷之理由。二、綜上所陳，原處分認事用法，均有可議之處，爰謹狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益，至感德便。
被告答辯意旨略謂：一、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、．．．」為行為時促進產業升級條例第十六條所明定；又「證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次日十日前將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關。」亦為同條例施行細則第三十六條第二項所規定。次按「政府機關、團體、學校、事業之主辦會計人員，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五罰鍰。但最低不得少於三千元。」所得稅法第一百十一條第二項定有明文。復按「所得稅法第一百零四條至第一百零七條、第一百十一條之罰鍰數額，均提高為五倍，並定自七十二年九月一日起施行。」經行政院依戡亂時期罰金罰鍰提高標準條例（該法律名稱已於八十年五月六日修正為『罰金罰鍰提高標準條例』第一條前段及第三條規定，於七十二年八月二十七日以台七十二規字第一五八二一號令發布提高在案。又「依所得稅法第一百十一條第二項規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，減輕或免予處罰：一、．．．二、私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，其已自動補報或填發免扣繳憑單而不符前款規定，其給付總額在新臺幣七千五百元以下者，按給付總額之二分之一處罰；其給付總額逾新臺幣七千五百元者，按應處罰鍰減輕二分之一。」復為稅務違章案件減免處罰標準第四條第二款所規定。復按「證券商或發行公司於辦理促進產業升級條例第十六條及第十七條之記名股票移轉或過戶時，如未依同條例施行細則第三十六條第二項規定期限將緩課轉讓所得申報單申報所在地稽徵機關者，應依所得稅法第一百十一條第二項規定處罰。」亦經財政部八十三年四月二十日台財稅第000000000號函釋有案（八十七年版所得稅法令彙編第六二七頁第四則）。二、本件原告分別於八十四年度七、八、九、十、十一、十二月受理 張清文君 、 張溪 君、 王梅音 君、 陳鏘澤 君、 吳惠豔 君及 郭友維 君等人緩課股票移轉各計一、二
四七、五五○元、二、二九九、○○○元、三、二一九、五四○元，二、二九二、四○七元、三、五五八、三二○元及八九九、○三○元，未依行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條規定，於次月十日前申報扣繳憑單，而遲至八十五年一月十二日始自動補報，原處分遂分別處罰鍰三、七五○元，合計二二、五○○元。原告主張本局依財政部八十三年四月二十日台財稅第000000000號函釋予處罰，有違所得稅法第一百十一條第二項規定及租稅法律主義，請撤銷原處分云云。惟查依行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條（八十四年十一月十五日修正為第四十六條第二項）規定，證券商或發行公司於辦理緩課股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次月十日前將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關，原告未如期申報，而遲至八十五年一月十二日始自行補報，有緩課股票轉讓所得申報憑單申報書六份，及逾期申報緩課股票轉讓所得憑單申明書乙份附卷可稽，是本局分別處罰鍰三、七五○元，徵諸首揭規定，並無不合。又行為時所得稅法第八十九條第三項乃對於不屬扣繳範圍或因未達起扣點而未經扣繳稅款之所得，規定其資料申報時限，俾便利納稅義務人及時辦理申報並避免徵納雙方之困擾，而行為時所得稅法第一百十一條第二項則係對違反同法第八十九條第三項規定者予以處罰之規定，至財政部台財稅字第八三一五九一一一○號函則係對行為時所得稅法第一百十一條第二項所為之補充解釋，自無所稱違反行為時所得稅法第一百十一條第二項及第八十九條第三項立法意旨及租稅法律主義之情事，所訴核不足採，併予陳明。三、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、．．．」為行為時促進產業升級條例第十六條所明定；又「證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次月十日前將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關。」亦為同條例施行細則第三十六條第二項所規定（八十四年十一月十五日修正為第四十六條第二項）。次按「政府機關、團體、學校、事業之主辦會計人員，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五罰鍰。但最低不得少於三千元。」所得稅法第一百十一條第二項定有明文。復按「所得稅法第一百零四條至第一百零七條、第一百十一條之罰鍰數額，均提高為五倍，並定自七十二年九月一日起施行。」經行政院依戡亂時期罰金罰鍰提高標準條例（該法律名稱已於八十年五月六日修正為『罰金罰鍰提高標準條例』）第一條前段及第三條規定，於七十二年八月二十七日以台七十二規字第一五八二一號令布提高在案。又「依所得稅法第一百十一條第二項規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，減輕或免予處罰：一、．．．二、私人團體、事業未依限填報或未據申報或未依限填發免扣繳憑單，已自動補報或填發免扣繳憑單而不符前款規定，其給付總額在新臺幣七千五百元以下者，按給付總額之二分之一處罰；其給付總額逾新臺幣七千五百元者，按應處罰鍰減輕二分之一。」復為稅務違章案件減免處罰標準第四條第二款所規定。復按「證券商或發行公司於辦理促進產業升級條例第十六條及第十七條之記名股票移轉或過戶時，如未依同條例施行細則第三十六條第二項規定期限將緩課轉讓所得申報單申報所在地稽徵機關者，應依所得稅法第一百十一條第二項規定處罰。」亦經本部八十三年四月二十日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件被告以原告分別於八十四年度七、八、九、十、十一、十二月受理張清文、張溪、王梅音、陳鏘澤、吳惠豔及郭友維等人緩課股票移轉各計一、二四七、五五○元、二、二九九、○○○元、三、二一九、五四○元，二、二九二、四○七元、三、五五八、三二○元及八九九、○三○元，未依前述行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條規定，於次月十日前申報扣繳憑單，而遲至八十五年一月十二日始自動補報，遂分別處罰鍰三、七五○元，合計二二、五○○元，固非無見。三、按法治國家之依法行政原則，不僅就課人民一定之行政義務，或限制其自由權利，須有法律之規定。即違反義務時之制裁，有關構成要件、處罰之方式及程度，亦應有法律明確之規定，始得為之。本件被告以原告未依行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條第二項規定，於辦理緩課股票移轉、過戶手續時，在過戶之次月十日前，將有關資料申報所在地稽徵機關一節，為原告所不否認，固可認為實在。惟促進產業升級條例及施行細則對於前述義務之違反，並無處罰規定。財政部八十三年四月二十日台財稅字第八三一五九一一一○號函解釋雖謂「證券商或發行公司於辦理促進產業升級條例第十六條及第十七條之記名股票移轉或過戶時，如未依同條例施行細則第三十六條第二項規定期限將緩課所得申報單申報所在地稽徵機關者，應依所得稅法第一百十一條第二項規定處罰」。惟按所得稅法第一百十一條第二項係就私人團體或事業違反第八十九條第三項規定，就其所給付之所得，因未達起扣點或不屬扣繳範圍而未經扣繳稅款者，未於每年一月底以前將受領人有關資料申報稽徵機關並於二月二十日以前將免扣繳憑單填發納稅義務人者，所為義務違反之處罰規定。其規定受處罰之對象為所得稅法第八十九條第一項之扣繳義務人，與促進產業升級條例施行細則第三十六條第二項規定，證券商及發行公司於辦理移轉母法第十六條及第十七條之股票時，應於一定期限內向稽徵機關申報有關資料之申報義務無關，所規定之公法上義務之內容，與促進產業升級條例施行細則第三十六條第二項既不相同，所得稅法第一百十一條第二項規定即不能據以為處罰原告之依據。被告援引該規定據以處罰原告，於法尚有未合，訴願及再訴願決定未予糾正，均有違誤，應予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十二日
行政法院第三庭
審判長評事 鄭淑貞
評事 陳光秀 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年六月二十三日