最高行政法院94年度判字第964號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第964號判決

裁判日期：民國94年06月30日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第00964號上訴人大安建設事業股份有限公司代表人 孟照熙 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月14日臺中高等行政法院92年度訴字第759號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依行政程序法第118條規定，行政處分一經撤銷後，即溯及既往失其拘束力。又復查及訴願機關所為之駁回處分並非新為另一獨立處分，僅重新就原課稅處分為另一次宣示而已，此即學說所稱之重複處分，其效力內容與生效期間之起算點，仍以原先行政處分所發生之效力來認定。是行政院臺87訴字第06523號再訴願決定書主文所稱「原決定及原處分均撤銷」中所稱之原處分，自係指被上訴人所為之課稅處分，而非指其後分別由復查及訴願機關所為之重複處分。次查利息之債僅為一分支債權，依法應基於基礎債權存在而始能存在；故稅捐稽徵法第38條第3項所規定按日加計利息之起算點應以一已合法生效之課稅處分為前提。查原處分機關雖曾就系爭課稅事項於民國（下同）85年6月為一課稅處分，但該處分嗣後既經行政院以訴願決定撤銷並命原處分機關重核，該處分即應溯及既往而失其效力。基礎法律關係既溯及失效，則分支利息債權亦無從產生。惟原處分機關竟從85年6月25日起即計算該稅款之加計利息，依法顯屬有誤，該項處分應予以撤銷。末按稅捐爭訟案件，由於提起訴願前依稅捐稽徵法第35條，多一道復查之前置程序，但復查之決定仍由原處分機關為之，故復查決定成為原處分機關之終極處分。此時若仍採所謂行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，係指撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在之見解，認為原處分仍存在，則行政救濟之效果將大打折扣，甚至失去意義。是原判決及訴願決定認為本案本稅部分雖經行政院以再訴願決定撤銷財政部所為之訴願決定及原處分機關所為復查決定，惟原處分機關所為之課稅處分仍存續之見解，依法顯屬有誤。另參照行政實務見解，原行政處分既經行政院再訴願決定撤銷而溯及失效，此時若應繳交相關稅捐利息，參諸90年7月9日91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會之意旨，原稅捐債權既因撤銷而溯及失效，應自因撤銷重核所為處分之限繳期間之翌日之利率即5%計算利息。故原審認為原處分效力仍持續並應自85年6月26日起計算利率，顯然與行政程序法第118條規定相違背。再者，計算稅捐利息涉及跨年度且利率經變動時，稅捐實務上有關稅捐利息之計算係適用各該年度郵匯局1年期定存利率計算，此有稅捐稽徵機關內部稽徵手冊所示「各項國稅加徵滯納金及利息簡明提要表」規定可稽，此一內部行政規則基於憲法上平等原則之要求，自應拘束稅捐稽徵機關而發生行政規則之對外效力。是原審認為應自85年6月25日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.6%計算利息，顯然違反該稽徵機關之內部規則之要求，並有違行政程序法第6條所規定之意旨，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人核定課稅所得額為新臺幣（下同）16,059,121元，應補稅額3,885,035元，上訴人不服，循序提起復查、訴願及再訴願，經再訴願決定機關行政院以臺87訴字第06523號決定書將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。行政院再訴願決定
主文所稱「原處分撤銷」，係指撤銷被上訴人之原復查決定之處分（即被上訴人86年2月4日中區國稅法字第860006304號復查決定）而言，並著由被上訴人另為適法之處分（即另為重核復查決定），此觀上訴人於該案係於85年7月18日對被上訴人之原核定不服申請復查，因被上訴人未於法定期間內作成復查決定，上訴人乃於85年9月30日提起訴願，嗣被上訴人以86年2月4日中區國稅法字第860006304號作成復查決定，而訴願決定機關亦就該復查決定為審議決定，上訴人不服財政部86年6月21日臺財訴字第860151499號訴願決定，循序提起再訴願，經再訴願決定機關行政院作成「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」等情甚明。而不及於被上訴人之補稅核課處分，原核定之補稅處分仍然存在。是上訴人主張原核定之補稅處分已因撤銷而不存在，顯係誤解。本件上訴人82年度營利事業所得稅既經最高行政法院判決確定，則本件上訴人應繳納之利息及利率，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。而被上訴人重為復查決定後，另行掣發繳款書通知上訴人繳納稅款及利息，又因上訴人不服而提起行政救濟，致未確定，待本件上訴人82年度營利事業所得稅經最高行政法院判決確定後，被上訴人重新計算其利息，並無不合。準此，上訴人82年度營利事業所得稅應補徵稅額為3,885,035元，其繳款書原繳納期間屆滿日為85年6月25日，當時之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率為6.6%，此有繳款書及利率表各1件附卷可稽，則上訴人依法應自85年6月26日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日即91年8月24日止，按年利率6.6%，按日加計利息計算之結果為1,581,326元。而被上訴人利息之計算為：
復查期間85年6月26日（被上訴人答辯狀誤載為85年6月25日）至88年6月16日，計1,086天，年利率6.6%，即762,913元；其他訴願等行政救濟期間88年7月21日至91年8月24日，計1,130天，年利率6.6%，即793,824元。依被上訴人計算之結果，上訴人應加計之利息為1,556,737元，雖與依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之結果不合，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則之意旨，仍應以被上訴人所計算之利息向上訴人徵收。從而，本件被上訴人依原核定利息1,556,737元向上訴人徵收，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第35條、第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人核定課稅所得額為16,059,121元，應補稅額3,885,035元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院判決駁回確定，被上訴人依法補徵稅額3,885,035元，並加計行政救濟期間利息1,556,737元。上訴人不服，就加計利息申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於行政院再訴願決定撤銷訴願決定及原處分之原處分係指原處分機關之復查決定，原核定處分仍存在；本件上訴人82年度營利事業所得稅既經本院判決確定，則本件上訴人應繳納之利息及利率，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；併敍明原處分計算利息有誤，但有利於上訴人，基於不得為較原處分不利於上訴人之規定，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又本院91年度判字第1398號判決理由第1項記載：「上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，訴經行政院台87訴字第06523號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核結果，仍維持原核定，上訴人復提起訴願、再訴願，迭遭駁回。」，足認原核定並未被撤銷，上訴人主張有違行政程序法第118條規定乙節，係其法律見解歧異，尚不足採。再者，行為時有效之稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，並非如上訴人所主張系爭利息應自原處分機關重核處分之限期繳納期間屆滿之次日（即88年度7月21日）起算利息，以及利率因計算稅捐利息涉及跨年度且利率經變動時，稅捐實務上有關稅捐利息之計算係適用各該年度郵匯局1年期定存利率計算乙節，上訴人該主張與行為時有效之稅捐稽徵法第38條第3項規定不合，自不足採，且上訴人主張之行政規則在行為時已非合法有效者，自不得據之主張原處分違反行政程序法第6條所規定之平等原則。是原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月30日
第二庭審判長法官葉振權
法官林文舟法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年6月30日
書記官陳盛信