裁判字號：最高行政法院94年判字第944號判決
裁判日期：民國94年06月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00944號上訴人鑫記鋼鐵企業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日高雄高等行政法院92年度訴字第1000號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於87年度銷售貨物未依規定開立發票，致違反營業稅法，經被上訴人科處罰鍰1,718,700元，該項罰鍰，若按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第2款規定，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，始為適法。被上訴人雖依財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第37296號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」，以上訴人尚未繳納罰鍰為由，否准減除，惟查該函釋係計算所得稅法第76條之1強制分配未分配盈餘之解釋函令，而上述函釋所稱「照所得稅法第76條之1（現行法第66條之9）第2項第1款規定」等語，現行所得稅法第76條之1並未經刪除，是所得稅法第76條之1與同法第66條之9並不相同，故於解釋所得稅法第66條之9時，並無類推適用同法第76條之1解釋函令之必要。且上述二條文之立法目的、精神及時代背景均不同，而營利事業所得稅查核準則第111條之1第2款「依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」並未載明是否應以已繳納為限。故被上訴人於解釋條文遇有疑義時，自應本諸租稅法律主義及課稅要件法定主義之精神，作限縮文義之解釋。而上述二條文既有明顯不同，是財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋於本件應無援用之餘地。㈡又我國係採權責發生制而非現金收付制，被上訴人以上訴人尚未繳納罰鍰為理由，而否准將該項罰鍰自未分配盈餘項下減除，核與權責發生制之精神有違，蓋倘如此，則又要教納稅義務人如何正確計算本年度之未分配盈餘申報數，如此將有違所得稅法第22條規定。又縱認為上訴人須先繳納罰鍰，方能將之作為未分配盈餘之減項，因上訴人已於92年3月30日於法務部行政執行署嘉義行政執行處與被上訴人就該筆罰鍰之繳納方式達成和解，因而以現金觀之，亦應認上訴人業已繳納系爭罰鍰。且系爭罰鍰既經確定在案，若以未繳納為由而不准將之自未分配盈餘項下減除，反再加徵10%之營利事業所得稅，似有稅上加稅，重複課稅之實。另罰鍰之會計分錄為貸方「應付稅捐」，借方「前期損益調整」，被上訴人在此項裁罰時，將其未分配盈餘加徵10%歸屬為87年度，但就罰鍰部分卻歸屬為91年度，同一事實卻為割裂之適用，顯有違行政程序法第9條之規定，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第37296號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部71年6月22日台財稅第34664號函所明釋。㈡上訴人87年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額231,230元，減除本年度損益計算項目，因超過規定標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者111,111元、本年度應納營利事業所得稅47,808元及其他經財政部核准之項目350,247元後，列報未分配盈餘為虧損277,936元。被上訴人以上訴人87年度經財政部賦稅署稽核組查獲銷售貨物漏開發票，初查乃據以核定其課稅所得額2,522,919元，減除本年度損益計算項目，因超越規定標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者111,111元及本年度應納營利事業所得稅620,729元後，核定未分配盈餘1,791,079元。㈢所得稅法第66條之9及第76條之1的立法目的、精神及時代背景雖有不同，惟對稽徵機關核定以往年度之營利事業所得稅、營業稅及各項罰鍰，得否於計算未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除，處理方式並無二致，故首揭財政部函釋於本件仍可繼續援用。又所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用並按其應歸屬年度作調整分錄。本件系爭罰鍰係經財政部賦稅署於91年1月查獲，移由嘉義市稅捐稽徵處於91年5月30日裁處，並經該處91年9月18日嘉市稅法字第0910021842號復查決定確定在案，系爭罰鍰既未包含於87年度之課稅所得額中，則按上開權責發生制，其屬91年度之應付稅捐，並得於繳納後依首揭函釋規定自未分配盈餘項下減除。惟查迄92年2月10日本件復查決定時，上訴人並未繳納系爭罰鍰，是被上訴人核定不將之自未分配盈餘項下減除，並無違誤。又上訴人經財政部賦稅署稽核組查獲其87年度銷售貨物漏開統一發票，致漏報銷貨收入11,458,449元，被上訴人據以重行核定其87年度課稅所得額為2,522,919元，並歸屬為87年度之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定並無違誤。
而本件系爭罰鍰於91年5月30日裁處，被上訴人以其尚未繳納為由，否准上訴人自87年度未分配盈餘中減除，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．
二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」亦為查核準則第111條之1第2款所規定。該查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等技術性及細節性事項（司法院釋字第438號解釋參照），核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，自得予以援用。再者，「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款（現行法為第66條之9第2項第1款）規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第37296號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」亦經財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋有案。㈡上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額231,230元，減除當年度損益計算項目中因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者計111,111元，及當年度應納營利事業所得稅47,808元以及其他經財政部核准之項目350,247元後，列報未分配盈餘為虧損277,936元。被上訴人初查以上訴人於87年度經財政部賦稅署查獲銷售貨物漏開發票，乃據以核定其課稅所得額2,522,919元，減除當年度損益計算項目中因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者計111,111元，及當年度應納營利事業所得稅620,729元後，核定未分配盈餘1,791,079元，應加徵10%營利事業所得稅179,107元。㈢經查，所得稅法第69條之9及第76條之1的立法目的、精神及時代背景雖有不同，惟對稽徵機關核定以往年度之營利事業所得稅、營業稅及各項罰鍰，得否於計算未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除，處理方式並無二致，故首揭財政部函釋於本件應仍可繼續援用。又所得稅法第22條第1項固規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．」然所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，乃係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。茲查，本件系爭罰鍰乃經財政部賦稅署於91年1月查獲，移由嘉義市稅捐稽徵處於91年5月30日裁處，並經該處91年9月18日嘉市稅法字第0910021842號復查決定確定在案。是依上開權責發生制處理方式，系爭罰鍰既係屬於91年度應付之稅捐，且上訴人亦未繳納，故不得於計算87年度未分配盈餘時將其減除，要無疑義。再者，上訴人係於87年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，致漏報銷貨收入11,458,449元，從而計算當年度未分配盈餘時，該項銷貨收入自應列入當年度計算，亦屬當然之理。從而，被上訴人以上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為虧損277,936元，初查核定其未分配盈餘1,791,079元，並加徵10%營利事業所得稅179,107元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人於起訴時既已自認財政部71年6月22日台財稅第34664號函釋時之所得稅法第76條之1與現行所得稅法第66條之9相同，係因修法而將同內容之法條次序變動而已，則原判決將該函釋援用於現行所得稅法第66條之9之規定，尚無不適用法規之違背法令。況原判決已敍明所得稅法第66條之9及第76條之1之立法目的、精神及時代背景雖有不同，惟對稽徵機關核定以往年度之營利事業所得稅，營業稅及各項罰鍰，得否於計算未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除，處理方式並無二致，上開財政部函釋於本件仍可援用。次查原判決亦已引用司法院釋字第438號解釋及所得稅法第38條暨其施行細則第42條之1規定認定系爭罰鍰不得列為費用或損失，並指明系爭罰鍰係於91年9月18日復查決定確定，其發生年度為91年度應付之罰鍰，依權責發生制，自不得於計算系爭87年度未分配盈餘時將其減除，則原判決核無不適用法規之違背法令。上訴意旨仍執陳詞，無非係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月30日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月30日
書記官張雅琴