裁判字號：最高行政法院87年判字第1179號判決
裁判日期：民國87年06月18日
裁判案由：遺產及贈與稅法
行政法院判決八十七年度判字第一一七九號
原告丙○○乙0000000訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十一日台八十六訴字第四五一四四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 王瑞環 於民國八十二年十二月二十三日死亡，由其子即原告繼承，並於八十三年五月二十七日辦理遺產稅申報。被告以其漏報被繼承人銀行存款新台幣（下同）一○、○○○、○○○元及現金五○○、○○○元，且被繼承人死亡前三年內贈與其姊 王瑞蓉 三、二九三、六九二元，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應併計被繼承人之遺產總額，並調整被繼承人所遺春源鋼鐵工業股份有限公司及精機機械廠股份有限公司（以下簡稱精機公司）股票價值六九四、四五九元及八、五五五、○○○元，併計核定遺產總額為三六、○一○、一二五元，遺產稅額二、四五四、五五六元。另以被繼承人生前於八十一年贈與精機公司存款一○、○○○、○○○元，八十二年間分別贈與精機公司及王瑞蓉三六、八八三、五一○元及三、二九三、六九二元，乃分別核定八十一及八十二年度贈與總額為一○、○○○、○○○元及四○、
一七七、二○二元，贈與稅額為一、九七六、二五○元及一四、三四八、四九○元，因贈與人王瑞環已死亡，乃改以原告為納稅義務人。原告就遺產稅－由王瑞蓉取得之
三、二九三、六九二元、股票價值及贈與稅部分不服，申經復查結果，除准予核減遺產總額二三、三○四元及八十二年度贈與總額二五、一七七、二○二元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，就遺產稅－由王瑞蓉取得之四、○一二、六九二元（包括三、
二九三、六九二元及七二八、○○○元二筆）、重病期間之財產移轉二一、八八三、五一○元及贈與稅部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就遺產稅－由王瑞蓉取得之四、○一二、六九二元、重病期間之財產移轉二一、八八三、五一○元、銀行存款一○、○○○、○○○元及贈與稅部分，提起再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於遺產稅中由王瑞蓉取得之三、二九三、六九二元部分均撤銷（被繼承人重病期間之財產移轉二一、八八三、五一○元部分另案發單補徵遺產稅），其餘部分之再訴願駁回。原告仍未甘服，復就贈與稅（即八十一年度之一千萬元及八十二年度之一千五百萬元部分）提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稽徵機關核定八十一年六月十六日轉存精機公司之新台幣一千萬元及八十二年二月五日代償精機公司一千五百萬元之銀行借款為贈與。其中一千五百萬元部分，中區國稅局查核其中七百萬元由被繼承人帳戶轉入，餘由王瑞蓉、 王耀坪 、 王耀堂 等人帳戶轉入，為何全部同王瑞環女士之贈與﹖被告僅憑資金移轉臆測贈與事實之存在，均有不合。個人是否有能力贈與二千五百萬元之鉅額現金予公司，其資金來源為何﹖公司接受贈與依法應課稅，是否有此記錄﹖依遺贈稅法第四條規定：贈與係指財產所有權人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，受贈人有否提出允受證明文件﹖該受贈與對象非繼承人，唯被告均未查明事實，要求繼承人提供資料證明與事實，試問該資金移轉對象並非繼承人，且繼承人為十歲孩童長年居住國外，如何舉證﹖而主管稽徵機關有權有責，卻怠於查明事實真象，僅憑臆測課徵鉅額贈與稅，實欠合理。稽徵機關可要求移轉取得資金之對象提出說明或要求調閱精機公司帳證以查明事實，唯經繼承人數度要求，主管機關均置之不理，原告主張之理由及要求而未見，懇請貴院調閱精機公司帳證以查明事實真象。二、被告違反程序原則且怠忽職守疏於查證情況下，將原單純復查案變成一案三次核定，顯已違反行政救濟程序原則，作更不利於納稅義務人決定。且財政部訴願過程對訴願人所補充說明之書面內容，均未作任何查證或說明，有欠公允！三、綜前所述，有關本案贈與稅之再訴願決定未經查明事實，逕行駁回似顯草率，請鈞院查明事實，對有關贈與稅重為適法及合理之決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又當事人主張事實，須負舉證責任，又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」大院三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號著有判例。二、本案原查以被繼承人王瑞環於八十一年六月十六日將其中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）雙和分行定存一、○○○萬元解約轉存至精機機械廠股份有限公司（以下簡稱精機公司）中國農民銀行帳戶，復於八十二年二月五日將其中信銀板橋分行定存一、五○○萬元解約代償精機公司向該行之借款，另於八十二年十二月二十一日將其彰化商業銀行光復分行定存九、八八三、五一○元、中國農民銀行板橋分行定存一二、○○○、○○○元解約轉存至精機公司帳戶，及其中國農民銀行板橋分行於八十二年十二月二十二日、彰化商業銀行光復分行於八十二年十二月二十二日、中國信託銀行板橋分行於八十二年十二月二十一日經人領現一、四○○、○○○元、一、七四○、○○○元、八八一、六九二元交予王瑞蓉，其中除七二八、○○○元能舉證說明其原因及用途外，餘均無法提示相關資料供核，遂依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核定被繼承人八十一年度贈與總額一○、○○○、○○○元贈與稅額一、九七六、二五○元、八十二年度贈與總額四○、一七七、二○一元贈與稅額一四、三四八、四九○元。三、復查時原告主張被繼承人八十一年六月十六日、八十二年二月五日系爭轉帳款係與精機公司帳務移轉所致及銀行存款二
五、一七七、二○二元係被繼承人死亡前二天所為，此時其正處於彌留狀態，實無能力處理且該金額實際為精機公司之存款，是無贈與情事云云。案經被告分別於八十四年十二月六日以中區國稅法字第八四○○八二二四一號、八十四年十二月二十日以中區國稅法字第八四○○八六三九五號函請原告提示系爭定存解約金額圴係屬精機公司存款之證明文件暨精機公司帳冊供核，惟原告僅於八十四年十二月二十七日來函說明：．．．精機公司係本事件之被贈與人，應為實質之當事人等語，並未檢附相關資料。是其實情究為何﹖案經被告分別函請系爭轉帳款之相對人精機公司及提款相對人王瑞蓉說明該轉帳款及提款原因並檢附相關資料供核，暨函請中信銀板橋分行及行政院國軍退除役官兵輔導委員會台北榮民總醫院查詢被繼承人資金流程暨系爭轉帳款及提領款時被繼承人意識能力，據函復資料，茲彙總查核結果如下：㈠八十一年六月十六日被繼承人轉存一、○○○萬元至精機公司部分：該公司雖主張資金係屬負責人 王石獅 所有，且公司業已列載王石獅股東往來，並檢附八十一年六月十六日記帳影本、傳票影本及八十一年度股東往來影本等三紙供核，惟查原告及該公司負責人均未提示系爭金額確屬王石獅所有之具體證明文件，是系爭金額尚難謂「贈與回流」復查後仍依遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，維持原核定，即核定被繼承人王瑞環八十一年度贈與總額一、○○○萬元。㈡八十二年二月五日被繼承人代償精機公司一、五○○萬元貸款部分：該公司負責人之代理人王瑞蓉雖主張系爭金額係屬精機公司貸款之撥入，惟據中信銀板橋分行告知系爭金額來源係屬被繼承人活期帳戶轉入七○○萬元，其餘不足之數分別由王瑞蓉、王耀坪、王耀堂等人在該行之活儲帳戶轉入，是其主張核無足採，復查後仍依上揭法條規定，維持原核定。㈢被繼承人八十二年十二月二十一日轉存二一、八八三、八一○元至精機公司部分及 魏朝進 、王瑞蓉自被繼承人銀行帳戶領現金計四、○二一、六九二元部分：該公司雖如前述主張資金係屬負責人王石師所有，且業已列帳記載王石獅股東往來，並檢附八十二年十二月二十一日日記帳影本、傳票影本及八十二年度股東往來影本三紙供核及王瑞蓉主張提領款係依被繼承人王瑞環之囑託，歸還其生前之借款及捐贈慈善事業等單位云云。惟據台北榮民總醫院函覆系爭轉帳款及提款之當時，即八十二年十二月二十一日及二十二日被繼承人意識已呈重度昏迷狀態，應無處理事務的能力，是系爭轉帳及提領款核非被繼承人所為殆無疑義，而原告及該公司負責人又無法提示系爭金額確屬負責人王石獅所有之具體證明文件供核，王瑞蓉亦無法提示與被繼承人生前借貸之證明文件，是復查後系爭轉帳、提領款計二五、九○五、二○二元扣除七二八、○○○元提款人能舉證用途部分外，其餘依遺產及贈與稅法第一條暨同法施行細則第十三條規定，均予併計被繼承人遺產總額核課遺產稅，並無不合。即減列原核定被繼承人八十二年度贈與總額二五、一
七七、二○二元，變更核定被繼承人八十二年度贈與總額為一、五○○萬元。四、本案原告對被告核定被繼承人八十一年六月十六日及八十二年二月五日贈與精機公司一、○○○萬元及一、五○○萬元復執前詞主張並未審酌資金來源及被繼承人資力，僅憑資金移轉臆測，惟查原告於復查、訴願階段並無檢附積極證據，證明本案被繼承人名義所有之定存單、銀行存款非屬被繼承人所有，次查精機公司及被繼承人之父王石獅亦未能提示具體證明文件足證系爭款項之來源確屬王石獅所有，且查據精機公司八十五年元月二十四日函被告所屬竹山稽徵所亦陳明精機公司與被繼承人生前並無借貸情事，被繼承人與家族企業精機公司間之轉存款及代償借款行為，雖經精機公司帳載為公司負責人王石獅股東往來，亦不能據此即謂系爭款項為王石獅所有，是訴稱被繼承人並無鉅款並無贈與云云，顯屬飾詞。五、遺產稅部分，認為被告三項開徵違反程序原則，經查被告初次復查決定按查獲新事實將原核定八十二年十二月二十一、二十二日贈與金額二五、一七七、二○二元註銷改歸課遺產，並扣除原已併計遺產之金額
三、二九三、六九二元後之餘額二一、八八三、五○九元，另案通報補徵，依司法院二十五年院字第一四六一號解釋．．．若另發生新事實，當然得由該管官署另為處分。是本案原決定，洵無不合。至原核定因計算錯誤致短計應納稅額，乃依規定補開徵，於法並無不合。又本案原核定贈與改歸課遺產稅金額二五、一七七、二○二元，因原告向法院提起民事訴訟，業經台灣板橋地方法院民事判決（八十五年度重訴字第二七二號）判決非屬被繼承人財產，併此陳明。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所規定。本部分被告初查，以被繼承人王瑞環於八十一年六月十六日將其中國信託投資股份有限公司雙和分公司定存一千萬元解約轉存至精機公司於中國農民銀行板橋分行帳戶，八十二年二月五日將其中信銀行板橋分行一千五百萬元解約代償精機公司向該行之借款，八十二年十二月二十一日將其於彰化商業銀行光復分行及中國農民銀行板橋分行之定存九百八十八萬三千五百十元及一千二百萬元解約轉存入精機公司之帳戶，又於八十二年十二月二十一日及二十二日由魏朝進自被繼承人於中國農民銀行板橋分行、彰化商業銀行光復分行之帳戶提領現金一百四十萬元及一百七十四萬元交予王瑞蓉，同年月二十二日王瑞蓉自被繼承人於中信銀行板橋分行之帳戶提領現金八十八萬一千六百九十二元，除其中七十二萬八千元已舉證說明其原因及用途外，其餘計三百二十九萬三千六百九十二元均無法提示相關資料供核，乃據以核定被繼承人八十一及八十二年度贈與總額為一千萬元及四千零一十七萬七千二百零二元。原告不服，申經復查決定，被告以該局經二次函請原告提示系爭定存解約金屬精機公司存款之證明文件及該公司帳冊供核，惟原告並未檢附相關資料供核，經就精機公司及王瑞蓉對系爭款項之轉帳及提領原因之說明及檢附資料查核結果，關於八十一年六月十六日轉存一千萬元至精機公司部分，雖據精機公司稱該筆資金係屬該公司負責人王石獅（即被繼承人之父）所有，且已列載王石獅之股東往來，並檢附八十一年六月十六日之日記帳、傳票及股東往來影本供核，惟原告及該公司負責人均未提示系爭金額確屬王石獅所有之具體證明文件，系爭金額尚難謂為贈與回流，原核定被繼承人八十一年度贈與總額一千萬元，並無不合。關於八十二年二月五日代償精機公司一千五百萬元部分，精機公司之代理人王瑞蓉雖主張系爭金額屬精機公司之貸款撥入，惟據中信銀行板橋分行告稱系爭金額來源係被繼承人活期帳戶轉入七百萬元，其餘不足之數由王瑞蓉、王耀坪、王耀堂在該行之活儲帳戶轉入，所稱自不足採，原查據以核定被繼承人八十二年度贈與額為一千五百萬元，亦無不合。惟關於八十二年十二月二十一日轉存二千一百八十八萬三千五百十元至精機公司，及魏朝進、王瑞蓉自被繼承人帳戶領現計三百二十九萬三千六百九十二元部分，以系爭款項之轉帳及提款當時八十二年十二月二十一日及二十二日被繼承人之意識呈重度昏迷狀態，無處理事務之能力，是系爭轉帳及領款行為非被繼承人所為，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，應併計被繼承人遺產總額，方屬洽當，乃准予減列贈與總額二千五百十七萬七千二百零二元，核定被繼承人八十二年度贈與總額為一千五百萬元，洵無不合。原告訴稱：該八十一年度之一千萬元部分，因遭他人無權提領，現仍於台灣板橋地方法院審理中，難遽認為被繼承人所有等語。惟查原告於訴願中稱該款純屬精機公司借用被繼承人名義定存，嗣後再歸還予該公司云云，迨於本院審理中復為前揭主張，前後不相一致。查該款為被繼承人於生前之八十一年六月十六日將其中信銀行定存一千萬元解約轉存至精機公司中國農民銀行帳戶，參諸精機公司陳稱：「被繼承人是本公司股東，該公司與被繼承人生前並無借貸情事」，有八十五年一月二十四日函被告所屬竹山稽徵所函附原處分機關可證，原告尚難以記帳影本、傳票影本及八十一年度股東往來影本執為被繼承人歸還王石獅之論據。次查被繼承人代償精機公司一千五百萬元中之七百萬元係由被繼承人活期帳戶轉入，而其餘不足之數則分別由王瑞蓉、王耀坪、王耀堂等活儲帳戶撥入等情，亦經中信銀行板橋分行函知被告，有匯款委託書、該銀行八十三年十二月二十一日函可稽。系爭該存款，既以被繼承人名義定存，則原告主張其餘金額何以全部同被繼承人之贈與云云，亦非可採。從而原處分乃核定被繼承人八十一年度贈與總額一千萬元、八十二年度一千五百萬元，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。至前揭二千一百八十八萬三千五百十元部分被告通報補徵，係屬另案，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月十八日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 林清祥 評事 劉鑫楨 評事 吳仁 評事 吳錦龍 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年六月十九日