裁判字號：最高行政法院97年判字第375號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00375號上訴人佩嘉企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 伍尚文 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日臺北高等行政法院94年度訴字第3235號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」為新台幣（下同）7,326,200元。經被上訴人初查以其中利息支出665,000元，係屬證券交易所得應分攤部分，應轉至項次6「所得稅法規定不得減除之證券及土地交易損失」，核定項次6為18,735,022元；其餘6,661,200元係屬購置土地轉列遞延費用之借款利息支出，核非屬未分配盈餘減項科目，全數剔除，核定項次12為零元。
並以短漏報未分配盈餘6,661,200元，乃依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條之2規定，按所漏稅額666,120元處0.5倍罰鍰333,000元（計至百元止）。上訴人就購置土地轉列遞延費用之借款利息支出6,661,200元及罰鍰不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本期的利息支出調整，分別分攤至免稅的證券交易所得項及土地交易所得項下，用意在避免屬免稅所得所應分擔之費用自應課稅所得中減除。既然同期轉列證券交易所得的利息支出665,000元，被上訴人可轉列屬申報書第6項中減除，則分攤至免稅的土地交易所得項下的6,661,200元，亦應一同轉列。㈡系爭土地尚未進行開發或建造工作，因此上訴人帳載利息支出依一般公認會計原則規定，只能作當期費用，不能資本化，結算申報時依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定自行帳外調整利息支出6,661,200元至遞延費用。惟此部份的利息支出已在財務所得項下減除，因而產生稅上虛有的未分配盈餘。若不准予自未分配盈餘項下減除，將造成無盈餘可供分配，卻被加徵10%未分配盈餘營利事業所得稅之情，違背所得稅法第66條之9係為了避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負的立法意旨。㈢稅法因目的不同固然可與財務會計的規定有所不同，但在計算課稅基礎的運用上必需一致，所得稅法第66條之9第2項規定係以依法自行調整後的「稅上課稅所得額」為基礎，而彌補以往年度虧損一項，按所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，卻又以「財務上的所得」為彌補虧損的數額，造成以課稅所得為開頭，而減除項目卻又以財務會計為依據，相減後得到的數字，根本不是立法意旨上所謂的「未分配盈餘」而只是「財稅差異數」，形成施行細則限縮母法造成違背母法之規定意旨的情況。㈣本案系爭帳外調整至土地項下的遞延費用，有合法憑證並依法申報及提供查核，卻不予認列為未分配盈餘的減項；反之財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函釋）「借款利息大於貸款利息之差額如確已支付得列為未分配盈餘減項」及查核準則第111條之1第3款所規定「依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定的所得額與帳載資料的所得額之差額」可自未分配盈餘項下減除。是有實際支出且取有合法憑證的利息支出不能減除，而未提示帳證而被調整差額卻可以減除，違反「租稅公平」。㈤上訴人累積虧損達47,379,089元，本年度該項遞延費用的金額6,661,200元，遠低於帳載累積虧損47,379,089元，將來差異回轉年度，在財務會計上只會減少累積虧損，不會產生財務上的未分配盈餘，對於不會產生盈餘的「財稅差異」數加徵未分配盈餘，實有違所得稅法66條之9之立法意旨。㈥上訴人轉列土地遞延費用項下的利息取有合法憑證，結算申報自行依照查核準則第97條第9款但書規定而不予列支，其性質近於「當年度損益計算項目未准列支而具有合法憑證」的減除項目，且遍查所得稅法、所得稅法施行細則或是財政部解釋令，亦未有對「當年度損益計算項目未准列支而具有合法憑證」的內容及範圍作規範，上訴人在未分配盈餘申報時列報於申報書第12項「當年度損益計算項目未准列支而具有合法憑證」的減除項目下，並沒有主觀的故意或過失情形，也沒有刻意隱匿的情況，至於會計師有無在查核報告書中再加以說明與應否論處違章無關，又所得稅法第110之2係在有漏報或短報未分配盈餘的情況，而所謂漏報或短報是在有收入未申報或虛增成本費用的情況下才是，本案申報減除有實際支出的利息為未分配盈餘減項，即使被上訴人否准認列，應僅是調整而非所謂的短漏報情形，顯然被上訴人處罰鍰難以成立，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠復查決定以，本件上訴人89年度因購置土地之借款利息支出6,661,200元，於辦理89年度結算申報時自行帳外調整至遞延費用，申報課稅所得為虧損4,016,867元，乃所得稅法規定之課稅原則；至財務會計上關於公司帳務處理之方式，規範土地借款利息會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件有關購置土地之借款利息支出，自仍應依所得稅法規定處理。次查上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，屬會計師查核簽證案件，依所得稅法第66條之9第5項規定，未分配盈餘之課稅所得，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。上訴人於申報89年度未分配盈餘，將本期購置土地轉列遞延費用之借款利息支出6,661,200元，申報為未分配盈餘項次12中減除，核非屬超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者之科目，自不得自未分配盈餘扣除，原核定依首揭所得稅法規定，並無不合。㈡本件為會計師簽證申報案件，系爭調整核定差異，上訴人未於申報89年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書內載明或揭露亦未敘明理由，致短漏報未分配盈餘6,661,200元。上訴人縱非故意，尚難謂無過失，依所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項規定仍應按違章論處，被上訴人依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額666,120元處以0.5倍之罰鍰333,000元，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，屬會計師查核簽證案件，依所得稅法第66條之9第5項規定，未分配盈餘之課稅所得，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。上訴人89年度營利事業所得稅之會計師查核簽證申報書，已自行將其含本件之利息支出自9,322,529元帳外調整為1,996,329元，即將本件上訴人89年度因購置土地之借款利息支出6,661,200元，自行帳外調整至遞延費用。是本件之利息支出已申報為課稅所得之一部分。而此項購置土地轉列遞延費用之借款利息支出，並非屬所得稅法第66條之9第2項第9款所稱之「超越規定之列支標準未准列支」之情形，自無從據以作為未分配盈餘之減除項目。至上訴人所主張之財政部89年函釋之「借款利息大於貸款利息之差額如確已支付得列為未分配盈餘減項」，係因其情形與「超越規定之列支標準未准列支」相符，即令不相符，財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，亦得將之列為未分配盈餘之減項。另查核準則第111條之1第3款所規定「依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定的所得額與帳載資料的所得額之差額」可自未分配盈餘項下減除，亦係財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，將之列為未分配盈餘之減項，上訴人自無從比附援引，而謂未予准列違反租稅公平原則。㈡依查核準則第97條第9款規定，資本化利息費用僅於土地出售年度作為出售土地收入之減項，致減少當年度列入未分配盈餘數而已，性質上原非屬未分配盈餘之減除項目，此為所得稅法規定之課稅原則，至財務會計上關於公司帳務處理之方式，規範土地借款利息會計項目之記載及如何計算，係屬另一回事。至最高行政法院93年度判字第1348號判決，係屬個案判決，原無拘束本件之效力，何況該判決係就所得稅法施行細則第48條之10第4項之補充規定所得法第66條第9第2項第2款所稱之「彌補以往年度之虧損」，是否合法所為之判決，本件並非「彌補以往年度之虧損」所生之爭議，案情不同，無從援引。㈢系爭購置土地轉列遞延費用之借款利息支出，既非屬未分配盈餘減項科目，被上訴人予全數剔除，核定項次12為0元，並無不合。且因上訴人虛列當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者6,661,200元，計短漏報未分配盈餘6,661,200元，上訴人既知於其89年度營利事業所得稅申報時，即將本件89年度因購置土地之借款利息支出6,661,200元，自行帳外調整至遞延費用，且知此情形與所得稅法第66條之9第1項第9款所稱之「超越規定之列支標準未准列支」不相同，卻於未分配盈申報時，將之申報列入項次第12項之減項，致生漏稅結果，其即令無故意，亦有過失，其主張無故意過失云云，並不足採。被上訴人依所得稅法第110條之2規定按所漏稅額666,120元，處0.5倍之罰鍰333,000元，即無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠本稅部分：⒈上訴人本期稅後所得為5,331,569元，於彌補以往年度虧損47,379,089元後，仍有累計虧損，根本沒有盈餘可供分配，就算加上轉列遞延費用的利息6,661,200元，也還是有3300餘萬元的虧損，若予以加徵10%的營利事業所得稅，將造成上訴人無盈餘可供分配，卻被加徵未分配盈餘營利事業所得稅。⒉會產生稅上的未分配盈餘6,661,200元是因為已在帳上做當期費用減除的利息支出，在結算申報時需帳外調整至土地遞延費用項下所致。所得稅法66條之9第2項第2款的彌補以往年度虧損又是以當年帳上的所得為基礎減除，造成財稅差異數6,661,200元將被加徵10%的營利事業所得稅。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之計算基準為財務上所得，與所得稅法第66條之9第2項規定之稅上課稅所得額不同，形成施行細則違背母法規定之情況。⒊本案系爭帳外調整至土地項下的遞延費用，有合法憑證並依法申報及提供查核，卻不予認列為未分配盈餘的減項，財政部89年函釋及查核準則第111條之1第3款，未提示帳證而被調整差額卻可減除，違反「租稅公平」。㈡罰鍰部分：上訴人申報的利息支出自行轉列遞延費用，然而財務會計必需以當期費用處理，因而為符企業的實際盈餘狀況，而作為超限但具合法憑證的減除項目自未分配盈餘項下減除，被上訴人不予認列，純屬法令解釋上之爭議，上訴人並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為存在，被上訴人所為之裁罰處分有違法之虞。原判決稱即使非出於故意，亦有疏於注意之過失，應僅限於上訴人有應申報未申報或有虛增實際上未有支付事實的申報項目時始適用，若事實上確有支出之利息支出且取具合法憑證，則應該認屬「調整事項」而非屬於虛報的「違章事項」。原判決及被上訴人視「調整事項」與「虛報」作同一處罰標準，有違公平原則云云。
五、本院按：㈠「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。‧‧‧」「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款及第5項所明定。又同法第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」同法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」㈡經查，上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，屬會計師查核簽證案件，依所得稅法第66條之9第5項規定，未分配盈餘之課稅所得，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。本件上訴人89年度營利事業所得稅之會計師查核簽證申報書，已自行將89年度因購置土地之借款利息支出6,661,200元，帳外調整至遞延費用，而此項購置土地轉列遞延費用之借款利息支出6,661,200元，非屬於所得稅法第66條之9第1項第9款所稱之「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支」等情，為原審所確定之事實，則上開利息支出，自無從據以作為未分配盈餘之減除項目，上訴人於未分配盈申報時，明知上情，竟將之申報列入項次第12項之減項，致生漏稅結果，縱無故意，亦難辭過失之責，因而認被上訴人就系爭6,661,200元之購置土地轉列遞延費用之借款利息支出，認非屬未分配盈餘減除項目，予以全數剔除，核定項次12為零元，並依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額666,120元，處上訴人0.5倍之罰鍰333,000元，於法並無不合等情，業經原審於判決理由內詳述甚詳，經核並無不合。㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官鄭小康法官林茂權法官侯東昇法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國97年5月1日
書記官郭育玎