裁判字號：最高行政法院89年判字第2913號判決
裁判日期：民國89年10月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二九一三號
原告甲○○訴訟代理人 沈政雄 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十八日台八十八訴字第二○八○九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二年五月三十一日將所持有大慶證券股份有限公司（以下稱大慶證券公司）股份各六十萬股，以面值每股新台幣（下同）十元分別讓售予 莊隆文 、 莊隆昌 及 莊隆慶 三人。被告以大慶證券公司八十一年十二月三十一日資產淨值二一．一九元及八十二年六月三十日資產淨值二一．八六元之差額比例，推算贈與日八十二年五月三十一日之資產淨值為二一．七四元，有以顯著不相當之代價讓與財產情事，其差額部分計二一、一三二、○○○元，依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論，乃通知原告申報贈與稅，原告亦依限補報在案，被告乃併計原告於八十二年三月一日將其所有北濱育樂事業股份有限公司（下稱北濱公司）股票四萬股贈與 莊榮峻 ，申報每股十元，計四○○、○○○元部分，核定贈與總額為二一、五三二、○○○元，贈與淨額為二一、○八二、○○○元，分別發單課徵原告贈與稅六、一八四、○五○元及一六○、○○○元，並加計利息一一、九一二元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起再訴願，經行政院八十五年七月廿九日台八十五訴字第二五七○三號再訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，准予追減贈與總額九五四、○○○元，變更贈與總額二○、五七八、○○○元，淨額為二○、一二八、○○○元。原告猶不服，乃循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件大慶證券公司為未上市公司，其股份並無市場公定價格：（一）按「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定，以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於依讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」財政部六十七年七月二十八日臺財稅第三五○二六號函可資參照。（二）本件大慶證券公司並非上市公司，其股份並無市場客觀之公定價格。由於流通性不足，其股份之買賣，多由熟識之人私下議定，並無客觀市場價格可循，因此本於契約自由原則，其議價空間相對較大。衡諸八十二年，股市低迷，證券市場前景暗淡，證券公司資產淨值大幅萎縮等客觀因素，不無對讓售價格有所影響，原告於是以股份面值價格讓售他人，在主觀上並無贈與之意思，更從未想到贈與稅之問題。（三）被告雖認為八十二年五月三十一日即原告讓售股份之日，大慶證券公司之資產淨值每股為二一．二一元。但依前述，大慶證券公司係未上市公司，其股份並無市場客觀之公定價格，被告認定每股二一．二一元，其認定依據及認定標準，前於第一次復查決定時以八十一年、八十二年資產淨值之差額比例推算贈與日之資產淨值，經再訴願決定撤銷後，復依贈與日大慶公司之資產負債表為查核，顯然被告查核資產淨值之方式，前後不一。換言之，就股票資產淨值如何，被告均有前後不同認定方式及結果，又如何期待原告得以正確估算出以何價格讓售，才不至於構成「顯不相當之代價」？二、退步言之，納稅義務人對於重大稅捐效果發生錯誤，其交易嗣後溯及生效的解消時，應准予消滅其已發生之稅捐債務：（一）原告在讓售股份之交易當時，並不知係以顯著不相當之代價讓售股份，尤未能預料將被稅捐機關認定係屬無償贈與，更不知將被稅捐機關課以鉅額之贈與稅，故本件嗣後縱經被告認為係屬顯著不相當代價，應核課贈與稅。惟本件買賣股份交易既發生當事人所未能期待之重大稅捐效果，自應准予當事人解除契約，回復原狀，以消滅稅捐債務。（二）按作為課稅對象事實上之事件經過，固然無法使其溯及既往，但與課稅成立要件之實現相連結之法律效果，則得加以廢棄，且亦得擬制已經實現之構成要件應未被實現，蓋鑒於稅法之複雜性以及欠缺明確性，如果納稅義務人對於重大之稅捐上效果發生錯誤，均應歸由納稅義務人負擔時，即與誠實信用原則有違，故應准許其交易之契約當事人嗣後溯及生效地解消，可以影響原已發生的稅捐債務。就此，學說上概亦認為，在當事人因不可歸責的對於法律行為之稅法上效果發生錯誤，並已經將法律行為溯及既往的作為無效處理而回復原狀時，如仍執意課徵已經發生的稅捐債務，實顯失公平合理，於此類情形，即發生溯及生效影響稅捐債務之事由，而應准予撤銷課稅處分，免予課稅。三、本件讓售股份契約已合意解除，依法其納稅義務即應溯及消滅：（一）依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第二款之規定，有「贈與或視同贈與」之情形，始須繳贈與稅；無「贈與或視同贈與」之情形，則毋須繳贈與稅。本件原告於八十二年五月三十一日讓售大慶證券公司股份予莊隆文、莊隆昌、莊隆慶，經被告認定係「以顯著不相當之代價讓與財產」，致原告應繳贈與稅。然原告與莊隆文等三人，已於八十三年十一月四日合意將該股份讓與契約解除，回復原狀，換言之，已無「財產移動」之情形，依法應無繳納贈與稅之義務，原處分及一再訴願決定理由，不顧「已無財產移動」之情形，竟謂此係「圖藉此免除其繳納稅捐之義務」，一定要原告在「無買賣，無贈與」之情形下，繳納贈與稅，顯然違反上述遺產及贈與稅法之規定。（二）次按，依財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋：「已辦理建物所有權登記之不動產移轉，在尚未辦竣產權移轉登記前，解除契約或撤銷移轉時，仍應免徵契稅，如有已納稅款，並准退還」；財政部六十七年十二月九日台財稅字第三八一八八號函及財政部七十一年十一月五日台財稅第三八一一五號函均明揭：如夫妻財產原採法定財產制，經向法院聲請登記改採分別財產制，將原為夫所有以妻名義登記之財產，登記為妻之特有財產，原應課徵贈與稅。惟夫妻嗣後又經向法院聲請廢止分別財產制，仍採法定財產制者，該項以妻名義登記之財產，即仍屬夫之所有，可免徵贈與稅等見解。準此：課稅對象之法律行為如已經解除撤銷回復原狀時，即因課稅要件不具備而使納稅義務溯及既往歸於消滅，其原課稅處分應予撤銷，此一原則已為財政部函釋所肯認。（三）再者，在股份出售轉讓登記後，始經當事人解除契約，回復原狀，仍不妨使已發生的納稅義務歸於消滅，亦有學說見解可證。從民法第二五九條規定，解除契約回復原狀，包括已經交易完成後之回復原狀，亦可明瞭在交易完成亦即本件辦妥轉讓股份登記後，仍可解除契約回復原狀。此參照行政法院八十一年判字第一八二四號判決，略謂「辦理土地產權移轉登記後，另回復原狀移轉返還所有權登記時，原課徵之土地增值稅應予退還。依民法第七五八條之規定，土地產權移轉登記是不動產物權移轉之生效要件，尚得於土地產權移轉登記後，因回復原狀移轉返還所有權登記，而退還原課徵之土地增值稅」，亦同此意旨。（四）因而，依公司法第一六四條：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之」，同法第一六五條亦規定：「記名股票之轉讓，非將受讓人之本名或名稱記載於股票，並將受讓人之本名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司」，足見股東名簿股東名義之變更登記，僅係對抗公司之要件。是以，股份出售轉讓登記後，經當事人解除契約，回復原狀，依前述行政法院判決之意旨，亦應使已發生之納稅義務歸於消滅，本件應無不得解約回復原狀以消滅納稅義務之理由，至為明顯。（五）本件原告前於八十二年五月卅一日讓與大慶證券公司一百八十萬股予莊隆文、莊隆昌、莊隆慶等三人，案經被告認定原告應報繳贈與稅，致原告蒙受預料不到之損害。茲雙方已於八十三年十一月四日同意將該股份讓與契約均予解除，回復原狀，並共同會向被告申報撤銷本件股份讓與，請求註銷本件贈與稅，此有解除契約之協議書以及八十一年十一月十四日申請書可稽，被告執意課稅，顯將原告重大稅捐錯誤歸原告負擔，顯失公平合理。蓋本件被告所認定之課稅對象即贈與移轉股份契約，既經合約雙方當事人解除回復原狀，則贈與移轉行為溯及既往歸於消滅，其課稅對象已不存在，故考量民法上有關解除契約回復原狀之法律規定的保護目的，並維護具體案件的妥當性，應容許本件稅捐債權溯及既往歸於消滅，以免稅捐債務人即原告負擔不合理的稅捐債務，並符合量能課稅原則之精神。四、財政部八十年一月三十一日臺財稅第000000000號函釋謂：「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前，撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報。如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」僅認為，在未辦妥股東名義變更登記前，撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意，並非謂在辦妥股東名義變更登記後，撤銷或解除贈與，即應不同意。更何況，本件是股份買賣，並非股票贈與，復查決定及一再訴願決定理由，以上述函釋之意旨，認為原告不得免除繳納贈與稅之義務，顯與前述鈞院見解有違，而且曲解前述財政部之函釋，亦有違法不當。五、又本件原告前於八十三年五月廿一日讓與大慶證券公司一百八十萬股予莊隆文、莊隆昌、莊隆慶等三人，茲雙方已同意將該股份讓與契約均予解除，回復原狀，故原告所贈與莊榮峻之額度未超過免稅額四十五萬元之額度，亦應予免稅。綜上所述，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十二年五月卅一日將所持有未上市大慶證券公司股權各六十萬股，以每股十元讓與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人，原核定以大慶證券公司於讓售日之資產淨值每股為二一．七四元，顯有以不相當代價讓與財產之情形，乃通知原告補報贈與稅在案，經核定贈與總額為二一、五三二、○○○元，淨額為二一、○八二、○○○元，原無不合；惟再訴願時經原核定重新核計八十二年五月三十一日大慶證券證券公司之資產淨值為每股二一．二一元，是本件依前揭規定，應准予追減贈與總額九五四、○○○元，即變更贈與總額為二○、五七八、○○○元，淨額為二○、一二八、○○○元。原告仍有不服，乃檢附其與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人之協議書及申請書等影本，以其與莊隆文等三人業於八十三年十一月四日協議解除系爭大慶證券公司股份轉讓契約，贈與行為溯及既往歸於消滅，課稅主體不復存在；又其贈與莊榮峻北濱公司股票四萬股，價額四十萬元，並未超過免稅額四十五萬元之額度，請併予註銷本件贈與稅之課徵等情，再向財政部提起訴願，案經訴願決定，以本件原告於八十二年五月三十一日分別將其所有大慶證券公司股份各六十萬股移轉與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶，嗣因辦理 莊榮芳 個案調查時，發現原告有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，原告始主張其業與莊隆文等三人協議解除系爭股份轉讓契約，核其解除系爭股份轉讓契約之行為，顯係為行政救濟而作。又原告已將大慶證券公司股權移轉予莊隆文等三人，並辦妥股東名義變更登記，與該部八十年一月三十一日台財稅第00000000號函釋之意旨不同。所稱因報繳贈與稅，致蒙受預料不到之損害云云，以依法納稅，法有明定，核非預料不到之損害，所訴核不足採，遂駁回其訴願，原告仍未甘服，又主張系爭大慶證券公司並非上市公司，其股份並無市場之公定價格，被告認定每股資產淨值之依據前後估算方式不一，其認定每股二一．二一元之依據為何，且財政部台財訴字第七九○三一六八五一號函釋並未排除辦妥股東名義變更登記後始撤銷或解除契約，仍不應同意撤回贈與稅申報云云，又向行政院提起再訴願，案經再訴願決定以被告係依據大慶證券公司八十五年五月十六日慶證總字（八五）第八五○七九號函檢送八十二年五月三十一日資產負債表核算贈與日大慶公司每股淨值並無不合；又原告係因被告查獲其有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，始主張其業與莊隆文等三人協議解除系爭股份轉讓契約，顯係為行政救濟而作，所訴核不足採，仍遭再訴願駁回。二、原告於本訴訟時復執前詞，資為爭議，惟查依前項所述論旨，原告所訴，尚難採認，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。查原告於八十二年五月三十一日將所持有大慶證券公司股份各六十萬股，以面值每股十元分別讓售予莊隆文、莊隆昌及莊隆慶三人，惟該出售日大慶證券公司之資產淨值經被告以大慶證券公司八十一年十二月三十一日資產淨值二一．一九元及八十二年六月三十日資產淨值二一．八六元之差額比例推算贈與日八十二年五月三十一日之資產淨值為二一．七四元，有以顯著不相當之代價讓與財產情事，其差額部分計二一、
一三二、○○○元，乃通知原告申報贈與稅，原告亦依限補報在案，被告乃併計原告於八十二年三月一日將其所有北濱公司併計原告於八十二年三月一日將其所有北濱股票四萬股贈與莊榮峻，申報每股十元，計四○○、○○○元部分，核定贈與總額為二
一、五三二、○○○元，贈與淨額為二一、○八二、○○○元，分別發單課徵原告贈與稅六、一八四、○五○元及一六○、○○○元，並加計利息，原告不服，主張讓售大慶證券公司股票乙事並非贈與，申請保留行政救濟權利，嗣後再主張雙方已合意解除股份讓與契約，課稅主體已不復存在，請撤銷本件贈與稅課稅處分，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起再訴願，案經行政院八十五年七月廿九日台八十五訴字第二五七○三號再訴願決定略以原告贈與日八十二年五月三十一日大慶證券公司之資產淨額為每股二一．二一元，則原處分以每股二一．七四元核定贈與額，即有未妥，爰將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，准予追減贈與總額九五四、○○○元，變更贈與總額二○、五七八、○○○元，淨額為二○、一二八、○○○元。原告猶不服，乃循序提起訴願、再訴願均遭駁回，原告仍未甘服，乃提起行政訴訟，主張：本件大慶證券公司為未上市公司，其股份並無市場公定價格，多由熟識之人私下議定，並無客觀市場價格可循，因此本於契約自由原則，其議價空間相對較大，原告於是以股份面值價格讓售他人，在主觀上並無贈與之意思，更從未想到贈與稅之問題。被告雖認為八十二年五月三十一日即原告讓售股份之日，大慶證券公司之資產淨值每股為二一．二一元。但依前述因股份並無市場客觀之公定價格，被告認定每股二一．二一元，其認定依據及認定標準，前於第一次復查決定時以八十一年、八十二年資產淨值之差額比例推算贈與日之資產淨值，經再訴願決定撤銷後，復依贈與日大慶證券公司之資產負債表為查核，顯然被告查核資產淨值之方式，前後不一。本件買賣股份交易既發生當事人所未能期待之重大稅捐效果，自應准予當事人解除契約，回復原狀，以消滅稅捐債務。本件讓售股份契約已合意解除，依法其納稅義務即應溯及消滅。本件原告於八十二年五月三十一日讓售大慶證券公司股份予莊隆文、莊隆昌、莊隆慶，經被告認定係「以顯著不相當之代價讓與財產」，致原告應繳贈與稅，然原告與莊隆文等三人，已於八十三年十一月四日合意將該股份讓與契約解除，回復原狀，換言之，本件讓售股份契約已合意解除，依法其納稅義務即應溯及消滅。再者，在股份出售轉讓登記後，始經當事人解除契約，回復原狀，仍不妨使已發生的納稅義務歸於消滅。即從民法第二五九條規定，解除契約回復原狀，包括已經交易完成後之回復原狀，亦可明瞭在交易完成亦即本件辦妥轉讓股份登記後，仍可解除契約回復原狀。因此，股份出售轉讓登記後，經當事人解除契約，回復原狀，亦應使已發生之納稅義務歸於消滅，本件應無不得解約回復原狀以消滅納稅義務之理由，至為明顯。另財政部八十年一月三十一日臺財稅第000000000號函釋意旨僅認為，在未辦妥股東名義變更登記前，撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意，並非謂在辦妥股東名義變更登記後，撤銷或解除贈與，即應不同意。更何況，本件是股份買賣，並非股票贈與，復查決定及一再訴願決定理由，以上述函釋之意旨，認為原告不得免除繳納贈與稅之義務，顯屬有違。況原告於八十二年三月一日贈與莊榮峻之額度未超過免稅額四十五萬元之額度，故應予以免稅云云。經查，本件原告於八十二年五月卅一日將所有未上市大慶證券公司股權各六十萬股以每股十元讓與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人之事實，為原告所不爭，且係被告於另案辦理莊榮芳個案調查時，發現原告有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，原告尚未提出當日大慶證券公司之資產負債表以供計算，被告乃以大慶證券公司八十一年十二月三十一日資產淨值二一．一九元及八十二年六月三十日資產淨值二一．八六元之差額比例推算贈與日八十二年五月三十一日之資產淨值為
二一．七四元，則其差額部分計二一、一三二、○○○元，嗣經原告申經復查及一再訴願結果，經行政院八十五年七月廿九日台八十五訴字第二五七○三號再訴願決定以原告贈與日八十二年五月三十一日大慶證券公司之資產淨額為每股二一．二一元，及嗣經被告依據大慶證券公司八十五年五月十六日慶證總字（八五）第八五○七九號函，檢送八十二年五月三十一日資產負債表核算贈與日大慶證券公司每股淨值重核結果，大慶證券公司之資產淨值為每股二一．二一元，是原告為以顯著不相當代價讓與財產，其差價部分，依上開遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論。被告既係依大慶證券公司所提八十二年五月三十一日資產負債表所核算公司資產之淨值每股二
一．二一元，自符合遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定，應無被告查核資產淨值之方式前後不一之問題。又依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。本件原告於八十二年五月卅一日將大慶證券公司股權各六十萬股以每股十元，分別讓與莊隆文、莊隆昌及莊隆慶等三人之時，並無自始存在之瑕疵，要難於嗣後因被告發現原告有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，並通知其補報贈與稅後，原告始主張於八十三年十一月四日已協議解除系爭股份轉讓契約，而解免稅責。況原告於出售大慶證券公司之股份予莊隆文等三人後，已將大慶證券公司股權移轉予莊隆文等三人，並辦妥股東名義變更登記，有股東投資變動情形表影本附原處分卷可參，是其事後合意解除契約，益彰顯係為配合行政救濟而作。又依首揭財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，原告將大慶證券公司股權移轉予莊隆文等三人後，已辦妥股東名義變更登記，即不得申請撤回贈與稅之申報。再以依法納稅，法有明定，非屬預料不到之損害，所稱因報繳贈與稅，致蒙受預料不到之損害云云，尚非可採。綜上所述，經被告重核結果，准予追減贈與總額九
五四、○○○元，變更贈與總額二○、五七八、○○○元，淨額為二○、一二八、○○○元，二次贈與合併計課贈與稅五、九六二、四五○元，並加徵自動補報加徵之利息一一、九一二元，為無不合，原告所舉本院八十一年度判字第一八二四號判決，僅係就個案為之，非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。綜上所述，原告各該主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十月十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官廖宏明法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十月十二日