裁判字號：臺北高等行政法院101年訴更一字第46號判決
裁判日期：民國101年06月14日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第46號101年5月31日辯論終結原告 林春燕
林美枝 共同訴訟代理人 張泰昌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 黃宗璉 （兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院97年度訴字第3208號判決將訴願決定撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第115號判決將上述本院判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之母 林許滿 於民國（下同）83年2月9日死亡，原告與繼承人 林美賢 等未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計254,323,966元（下簡稱原處分），繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1月15日止。繼承人等不服，提起行政救濟，經本院93年7月7日91年度訴字第4121號判決駁回，繼承人等未提起上訴，而於93年8月4日確定在案。嗣被告所屬花蓮縣分局依據原告等繼承人於92年7月23日之申請，參據上開本院判決意旨，以94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函函復原告等，准予更正被繼承人林許滿遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,
229元（下稱94年5月23日函）。原告於95年5月5日始繕具申請書，主張被繼承人林許滿遺產稅，有178筆屬農業用地並作為農業用，應扣除未扣除部分云云，請求重新審查准予更正，案經被告以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函復略以，原告逾行政程序法第128條規定之期限始提出申請，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等語（下稱97年3月17日函）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第3208號判決將訴願決定撤銷（下稱前程序判決）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第115號判決將本院前程序判決廢棄，理由略以：……以本案而言，訴願決定在理由形成過程中，針對本案爭點，按照下述體系逐一論駁被上訴人（即原告）程序法上及實體法之各項主張。事實上已將「94年5月23日函」及「97年3月17日函」否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由，此時程序之安定性及明確性已得確保，自不應再採取形式外觀之立場，而認「94年5月23日函」未經訴願程序審理。是以前程序判決以否准處分未經審查而將訴願決定撤銷發回，即非合法，其應進入實體審理，而依行政訴訟法第200條之規定為判決。……至於實體法部分，由於前程序判決未對本案爭點進行實體審理，相關之事實認定及證據取捨理由與法律適用，……無從自為事實認定及法律適用，做成實體判決云云，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分（被告所屬花蓮縣分局94年5月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函、被告97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函）關於後開第二項否准農業用地扣除部分均撤銷。
２、被告對於原告92年7月23日及95年5月5日之申請事件，應作成准予核定如附表一「編號1至編號121」所示121筆農業用地原核定金額價值扣除全數之行政處分，或准予核定如附表一「編號1」及「編號5至編號121」所列共計118筆農業用地原核定金額價值扣除半數之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原核定原告被繼承人 林許滿之 遺產稅及罰鍰處分確定後，被告否准原告92年7月23日及95年5月5日之申請事件（即就系爭118筆農業用地，改按行為時遺產贈與稅法第17條第1項第5款規定核定金額價值扣除半數計算遺產稅）之行政處分是否合法？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、關於被繼承人遺產稅核定事件具有形式上之確定力後，繼承人申請更正之法令依據：
⑴參酌最高行政法院101年度判字第115號判決及97年度
裁字第5406號裁定，本件有下列事證足稽，被告確已依原告之申請開始進行更正程序，並實體審查後作成94年
5月23日否准處分，否准之理由係認為原告無法證明系爭土地為農業用地，被告嗣後竟係以程序重開不合行政程序法第128條之規定而為其97年3月17日否准處分之理由，顯有違誤，被告應實體上審酌本件是否符合遺產及贈與稅法第17條農業用地之相關規定。
①查被告於本院91年度訴字第4121號遺產稅事件曾 陳明 原告業於92年7月23日另行向被告申請更正。
②被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函於第2頁中就農
業用地扣除部分第（一）段亦載明「納稅人主張被繼承人之遺產有部分土地屬於農業用地，應免徵遺產稅，依台北高等行政法院93年6月22日辯論終結91年訴字第4121號判決書，該主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌，且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理」，顯見就農業用地扣除部分，被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函確據原告92年7月23日之申請更正，要無疑問，而原告92年7月23日申請書申請更正之公法上請求權依據係行政程序法第128條，被告亦已重開程序且指示其所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函，併予陳明。
⑵被告主張原告請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符云云，並無理由，實不足採：
①按行政程序法第128條第2項規定，而被告主張法定
救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，原告遲至95年5月5日始具文向被告申請程序重新進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序重開之要件不合云云。惟查，原告於92年
7月23日即申請農業用地扣除此項目，之後原告持續依被告要求補提證物，原告申請本件之程序重新進行，未逾法定救濟期間經過後五年，至為灼然，亦無證據可推知自發生或知悉起算已逾法定救濟期間三個月，自應認原告本件之申請未逾法定申請期間。
②次按行政程序法第128條第1項第2款規定，原告林
春燕於92年7月23日申請時係主張經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）調得83年
6月所攝「航攝影像照片」顯示系爭土地做農業使用（被繼承人林許滿於83年2月9日死亡），並據以請求認定是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，而應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，應屬行政程序法前述所謂「發現如經斟酌可受較有利益之處分之新證據者」無疑。
③本案原告林春燕於92年7月23日之申請事項確已請求
認定被繼承人林許滿之遺產中農業用地是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，依法由多數人繼承應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，雖未明載係依據行政程序法第128條，然該申請性質上應適用該條規定，自不得因原告申請時未明載法文，而對原告為不利之認定。況被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函係以實質認定之理由駁回原告農業用地認定之申請，並非程序上之理由，事實上該函內容所涉及重開程序之爭點不只農業用地一項，如公共設施保留地等亦為程序之重開，被告現今自不得再以程序上之理由抗辯。
④另被告固主張83年之航照圖並非新證據云云，惟按行
政程序法第128條第1項第2款所謂新證據，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之證據者而言，本件原核作成行政處分時係89年間，未斟酌系爭土地之航照圖，原告於92年7月23日申請更正時，係主張因經由農測所調得83年航攝影像照片（該照片確為行政處分作成時業已存在），況被告亦發文請原告提出該照片，原告提出後，被告並陸續於92年11、12月間檢附航照圖行文予土地座落相關桃園縣鄉鎮市公所，請各公所回覆轄內土地是否經營農業生產，倘被告認為該證據不符程序重開之要件，自不會要求原告補呈資料，亦不會作成94年5月23日之行政處分以原告所提航照圖無法證明系爭土地為農業用地此種實體上認定之理由駁回。
⑶另最高行政法院101年度判字第115號判決亦提及稅捐
債務人事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑包含稅捐稽徵法第28條之退稅請求，倘本件不准予依行政程序法第128條規定程序重開，而未就系爭土地之農業用地相關法規適用、及事實上有無農地農用等情予以實體認定，稅捐債務人繳納完畢後亦可於繳納之日起五年內依據稅捐稽徵法第28條規定請求退還，被告倘不就實體予以審認，顯會造成程序之浪費，亦有違實質課稅之公平原則，茲說明如下：
①稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布，除原條
文所載「適用法令錯誤」、「計算錯誤」之事由外，增加「其他可歸責於政府機關之錯誤」該項，更顯見適用稅捐稽徵法第28條著重實質課稅之公平原則。
②查財政部75年5月29日台財字第7522544號函釋意旨
，且無不再援用之情事，司法院釋字第625號解釋意旨足參，計算地價稅之面積雖屬事實認定之問題，然大法官會議解釋以實質課稅之公平原則認定亦可適用稅捐稽徵法第28條計算錯誤之規定，併予敘明。
２、關於本件系爭土地實體上是否符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文及但書農業用地繼續農業經營准予扣除土地價值半數或全數之要件，原告主張如下：⑴本件被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，依繼承發生
時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定，只要為農業用地繼續經營農業生產者，即可扣除其土地價值之半數，又按財政部台財稅字第790045173號、台財稅字第770451892號函釋意旨足參，是原告主張農業用地之扣除，並不須取得自耕能力證明，僅須為農業用地且繼續經營農業生產者，即符合應扣除土地價值半數之法律要件，如符合能自耕之繼承人1人繼承，即應扣除土地價值之全數，併予敘明。
⑵被告固主張原告未盡租稅協力義務，致該部分土地使用
情形不明云云，按行政程序法第36條所明文，是否為農業用地、有無繼續經營農業生產乃被告機關職權調查之事項，原查竟以原告拒絕引導會勘即脫免己責，實則原查時，87年間原告即有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查就附表一編號2、3、4之土地即以農業用地核課，是以，桃園市公所即是於原告表明無法會同而逕自進行勘查後回覆被告，足見是否為農業用地並不以原告會同勘查始能認定，顯係被告因標的繁雜而怠於認定，先予陳明。
⑶原告於92年7月23日向被告申請更正時係因經由農測所
調得航攝影像照片，而主張遺產中之土地作農業使用者應扣除土地價額之半數，實際上土地筆數超過178筆，原告為免農測所83年間之航照圖不足以認定，92年9月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被告，該套繪圖確已參照地政事務所之地籍圖地號、地號縮減比例繪製，被告於92年11月間雖有行文土地座落相關桃園縣鄉鎮公所，各鄉鎮公所於92年12月間即陸續發文回覆，被告於92年11月間雖有行文土地座落相關桃園縣鄉鎮市公所，各公所於92年12月間即陸續發文回覆：桃園縣新屋鄉公所回覆無法判斷、桃園縣大園鄉公所回覆92年二期並無申請水旱田利用調整計畫、桃園縣楊梅鎮公所回覆非其業務及能力所及、桃園縣蘆竹鄉公所無法判定、桃園縣觀音鄉公所係針對種植水稻回覆（註：農業用地並無限於種植水稻，無種植水稻亦無法排除種植有其他旱作、果樹），被告卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求原告提出其認定所需之相關證據，時隔年餘後，被告以94年
5月23日函之否准處分逕謂「案請農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用」，但並未於該處分中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示。原告收受前揭處分後，擬請農測所協助鑑定，惟該單位告稱不接受民眾申請，原告始透過立法委員國會辦公室申請，取得農測所95年2月14日函之判釋結果，判釋結果僅有
178筆土地，其餘部分因土地面積過小，而無法判讀，原告於95年5月5日提出申請書指明針對前揭94年5月23日之處分不服並主張農業用地且一人繼承，被告嗣於95年6月6日發文北區國稅審二字第0950017893號函予原告林春燕要求「提示該178筆土地於83年2月9日當時土地用分區屬農業用地等證明、並提供該繼承人中一人於83年2月9日具備自耕能力證明」等相關資料，原告因而再提供前揭土地手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋，判釋結果有桃園縣政府96年3月13日書函可稽，原告二人並於96年3月27日出具遺產分管協議書。
⑷嗣被告為釐清遺產稅核課確定後始主張農業用地一人繼
承應全數免徵應如何辦理，經函詢財政部後，財政部以96年8月24日台財稅字第09600222780號函說明，被告並據該函以96年9月13日北區國稅審二字第0960014859號函，發文要求原告「依財政部函釋仍應提出權責機關出具協議由1人繼承之繼承人（即原告林春燕）於繼承當時確實具自耕能力及該等耕地於繼承日起算五年內仍繼續作農業生產之相關證明文件」，而內政部就自耕能力證明書核發相關問題亦有以97年1月31日台內地字第
0970020295號函闡明「配合土地法第30條之刪除，……至本案得否由權責機關受理核發申請人於繼承當時確實具有自耕能力之證明文件，請本於職權妥處。」原告林春燕向戶籍地台北市大同區公所申請說明原告林春燕是否符合「自耕能力證明書」之申請資格，並經台北市大同區公所以97年3月17日北市同建字第09730497000號函，肯認原告林春燕83年間符合申請自耕能力證明書之要件，惟被告逕以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函，以逾越行政程序法第128條規定之法定期限、繼承人以行動不便拒絕引領會勘致無法審認是否作農業使用、無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等理由否准原告95年5月5日之申請，前揭資料原告於訴願程序中均有提出主張，然財政部以97年10月24日訴願決定，認為大同區公所僅論述符合內政部81年11月2日發布之81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第1項第1款及第2款之規定，但第3點、第5點第
3款、第6點至第8點皆省略未論，故認原告林春燕主張不足採。惟查，前述省略未論之項目，其實並非針對所謂農民之身份而言，而係針對農地，第3點、第5點第3款、第6點、第7點、第8點，被告逕不予認定，實有違誤。
３、關於本件主張農業用地之附表一121筆土地實體上說明：⑴原告178筆土地剔除前述因被告94年5月23日之更正處
分及其他原因而無續以爭執必要之土地，整理如附表一，共計121筆土地，於發回更審前原審（即本院97年訴字第3208號案件），原告並業已檢附土地謄本。原告附表一所示121筆農業用地，其依據主要係依桃園縣政府
96年3月13日函判釋結果認定農測所函所判釋土地中之
115筆係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者，另
6筆土地雖因未附手抄土地登記簿謄本而桃園縣政府認定無法辨識（即原告附表一編號50、52、71、102、10
3、107），但依其謄本記載該6筆土地之地目為田、使用分區為特定農業區、使用地類別農牧用地，且依農測所判釋之土地利用情形已足堪認定為農地農用者。⑵121筆土地中附表一編號2、3、4之土地原核定金額即為
農業用地扣除土地價額之半數，因繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定土地價值應扣除半數，符合但書之規定則應扣除全數，是本件訴之聲明如前。
⑶另外，由遺產中桃園縣政府所轄土地83年、84年、87年
課徵地價稅之資料亦可作為本件系爭土地係農業用地之證明：
①依原告所調得遺產中桃園縣政府所轄土地83年、84年
課徵地價稅之資料，於83年僅有9筆土地、84年僅有
8筆土地課徵地價稅（其中8筆相同），課徵地價稅之土地明細有84年地價稅課稅明細表可佐，均非原告附表一所載土地，並有87年桃園縣政府地價稅課稅明細表可參，其上載有林許滿遺產中桃園縣政府所轄土地地價稅繳納之資料，有繳納地價稅之土地僅有14筆，均非附表一所載土地（該明細表手寫標記之編號為即附表一121筆土地之原告序號，僅附表一編號6、
7之土地於83年3月2日已辦理移轉登記，故於87年地價稅明細表中未有資料）。
②承前，關於原告附表一所載土地參考所載「林許滿桃
園縣政府代管至97-12-12」地價稅課稅明細表稅種之代號，為「8」或「9」，「稅種8-課徵田賦之一般土地」、「稅種9-免徵田賦土地」，附表一所載土地之稅種既為8或9，足見附表所載土地並非以地價稅課徵，屬於徵收田賦或根本免徵田賦之土地，且亦未遭課徵荒地稅（足稽未閒置不用），亦可為農業用地之佐證，查本件既為未申報案件，而由被告查核後於89年始認定，被告當時本可參酌83年起之前揭課稅資料，以認定83年繼承發生時及其後五年之狀態。
③蓋依土地稅法之規定，土地稅法第10條第1項所定義
之農業用地除依法免徵田賦之土地外應依土地稅法第22條徵收田賦，平均地權條例亦有相關規定，惟政府為因應農業發展需要及體恤農民之辛勞，自76年第二期起停徵田賦（行政院76年8月20日台七十六財字第
19365號函），目前農業用地依法免繳土地稅賦，併予敘明。
４、被告答辯謂空照圖無法證明系爭土地做農業使用云云，然就是因為空照圖顯示一片綠色，自不可能從事其他非農業之使用，況原告業已敘明關於原告附表一所主張之121筆農業用地，其依據主要係依桃園縣政府96年3月13日函判釋結果認定農測所函所判釋土地中之115筆係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者，另6筆土地雖因未附手抄土地登記簿謄本而桃園縣政府認定無法辨識（即原告附表一編號50、52、71、102、103、107），但依其謄本記載該6筆土地之地目為田、使用分區為特定農業區、使用地類別農牧用地，且依農測所判釋之土地利用情形已足堪認定為農地農用者，並無被告所謂農測所與桃園縣政府解讀不同之問題；且被告所稱空照圖無法正確標示地點云云，並非事實，本件之空照圖早於92年9月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被告，原處分卷內均有相關文書可循。
５、事實上自83年至87年間系爭土地之地物地貌均無變動，原告於行政程序中之代理人亦曾提出繼承發生當年至其後五年之空照圖，本件遺產稅之核課，原即係被繼承人林許滿往生後超過五年以後始核定，原查時係於87年間，原告即有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查依桃園市公所之回覆就附表一編號2、3、4之土地即以農業用地核課，乃桃園市公所逕自進行勘查後回覆被告，足見是否為農業用地並不以原告會同勘查始能認定，亦顯見係被告因標的繁雜而怠於認定，被告竟反稱係原告變相逃避五年列管，乃邏輯不通之論，亦與事實未符。
６、就系爭土地，縱無提出主管機關出具之「農業用地作業使用證明書」亦無礙於農業用地之認定，本件土地並無農業發展條例第39條與核發證明辦法第3條第4款及第11條第
1項規定之適用，茲詳述於後：⑴本件所謂行為時之法規，應適用繼承發生時（83年2月
9日）之法規，被告所提出「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係因應89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條之修正所制訂辦法，而非針對遺產及贈與稅法第17條，況本件係被繼承人於該辦法生效前即死亡之遺產稅核課事件，自無前揭規定之適用，本件無須提出主管機關出具之「農業用地作業使用證明書」，亦無礙於農業用地之認定。
⑵另被告主張依行為時「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市
公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」、「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」等意旨，遺產土地為繼承人主張繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查云云，惟被告所提要點並無規定繼承人有「會同」實地勘查之義務，被告之主張並不可採。
⑶原告就本件農業用地繼續農業經營業已盡力舉證，航照
圖、土地謄本、地籍圖、桃園縣政府、農測所函均係證明之方法，甚至稅捐機關核定地價稅之相關資料，參酌最高行政法院99年度判字第108號判決意旨，被告僅為稅務單位，自應尊重農業主管機關對於農業用地之判斷，始符法制。
７、本件原處分為「被告所屬花蓮縣分局94年5月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函」及「被告97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函」，二件否准處分。此觀最高行政法院101年度判字第115號判決意旨，最高行政法院顯然認為財政部97年10月24日、發文字號台財訴字第
09700445310號訴願決定，雖形式上記載原處分為被告97年3月17日函之否准處分，然因實體上審酌判斷該訴願決定業就94年5月23日函之否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由時，因原告程序之安定性及明確性已得確保，自不應再採取形式外觀之立場，而認94年5月23日函未經訴願程序審理，本件應進入實體審理，而由本院依行政訴訟法第200條之規定為判決，是以，最高行政法院既認為該訴願決定不僅形式上就被告97年3月17日函之否准處分進行訴願程序，且其實質內容亦包含94年5月23日函之否准處分，並認為92年7月23日之更正請求及95年5月5日之更正請求只是免計稅基之範圍大小爭議，是以本件原處分顯包含二件否准處分。
８、被告答辯主張略以農測所95年2月14日函說明三「本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考。至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定」；農測所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代係為作農業使用之會勘紀錄表，惟查：
⑴本件系爭土地實際上並無會勘，何來會勘紀錄表可稽？
相關作業要點亦無規定繼承人有會同勘查之義務，被告竟以未會勘而作為其怠於認定之理由亦屬無據，依前揭各鄉鎮公所回覆之內容顯無從認定與農測所、桃園縣政府之判讀結果不同，而無參考價值，況原告附表一中土地亦非所有之土地均有得到鄉鎮公所函查之結果，被告卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求原告提出其認定所需之相關證據，遲至約一年半左右被告下級機關花蓮縣分局始作成94年5月23日之處分，但並未於該處分中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，原告始另謀證明之途徑後提出，自不得歸責原告或將未為教示之不利益歸於原告。
⑵另原告為免農測所83年間之航照圖不足以認定，92年9
月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被告，該套繪圖確已參照地政事務所之地籍圖地號、地號縮減比例繪製，被告當時並無提出質疑，倘鈞院仍有疑義，可逕檢附套繪過地籍位置之航照圖予各地政事務所確認套繪是否正確，蓋現今內政部地政司業已建置航照圖與地籍圖套合之二合一地籍圖檔，提供免費閱覽，惟當時並無該項服務，縱位置有些微誤差，亦無礙農業用地之認定。
⑶查，被告94年5月23日之處分仍謂不能認定，原告擬請
農測所協助鑑定，惟該單位告稱不接受民眾申請，始透過立法委員國會辦公室申請，取得行農測所95年2月14日函之判釋結果，農測所僅是就83年間之土地航照圖判釋土地利用情形，並非直接判斷土地使否為「農地農用」，故農測所之判釋僅說明土地利用情形為「旱作」、「草地」、「樹林」等等。原告另再提供手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋該等土地是否為農業用地範圍內土地、並作為農業使用，其判釋結果既有桃園縣政府96年3月13日書函可稽，被告自應尊重農業主管機關之判斷，且依繼承發生時之農業發展條例第3條第10款規定對農業用地之定義，足見農業用地之認定非如被告所稱之狹隘。
⑷至於被告主張農測所與桃園縣政府判釋資料差異甚大、
同一筆土地判讀結果不同、有非被繼承人所有之土地等矛盾及錯誤云云，實則為少數，本件土地資料龐大，自不能僅因些許之錯誤、矛盾即推翻關於其他部分明確之認定，況農測所函所載178筆土地，原告目前亦非全部主張，目前主張者僅有121筆，併予敘明。
⑸甚且，原核依據89年5月間被告之更正報告表可見被告
據財政部台北市國稅局88年12月24日財北國稅審二字第88198038號函說明二所述81筆土地相關資料及謄本已可認定關於（桃園縣蘆竹鄉南崁廟口）營盤坑小段128-1、128-2、137、139-3、140-3、140-5、（桃園縣○○鄉○○○段）羊稠坑小段54-1、54-2、54-3、61、62-1地號等11筆土地【原告附表一編號24、26、25、23、20、19、34、非附表一土地（供道路及墳墓使用）、33、31、32】，被繼承人林許滿取得時即為農業用地故仍屬被繼承人林許滿之特有財產，然被告僅認定為被繼承人林許滿之特有財產應列入林許滿之遺產總額，卻不認為係農業用地，顯有邏輯上及適用法規之謬誤；況依被告於訴願程序中答辯亦載「126筆農業用地中，其中有19筆未能證明及判斷是否作農業使用」，顯見至少有107筆土地符合農業用地足堪認定，被告既可認定10
7筆土地係農業用地，卻未予扣除半數，顯見本件係被告怠於認定，並非原告等未予主張或未提示證據，被告認定草率，以致本件農業用地部分漏未審酌，更正後課徵稅額仍高達1億八千萬元、並另處同額之罰鍰，實已嚴重侵害人民之財產權。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，致部分課稅事實未臻明確造成其不利部分，本應由原告負責，方符合遺產稅法要求繼承人自動申報之精神，及符合社會公平。本件爭點於被告初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請原告引領會勘，原告以行動不便等由拒絕，未盡租稅協力義務，致該部分土地使用情形不明，其責任亦應由被原告自負，其指摘上訴人未盡調查之責，核不足採實，因原告拒絕配合引導會勘致新屋鄉等公所因土地位置不明無法查勘所致。
２、原告請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符：本件原告就農業用地扣除額項目未依限申請復查，經本院以91年度訴字第4121號判決自程序上駁回，俟爭點於申請復查之法定救濟期間經過後，即已發生形式確定力，則原告欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，其法定救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，惟原告遲至95年5月5日始具文向被告申請程序重新進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合。
３、縱認原告符合行政程序法第128條第2項期間規定，原告主張已取具相當於自耕能力證明書之文件及遺產中之農業用地由1人繼承之協議書，請求准許原告繼承自被繼承人之土地由1人繼承，免徵遺產稅乙節，亦於法未合：原告應依財政部74年3月16日台財稅第13130號函及96年8月24日台財稅字第09600222780號函釋，提示證明繼承人中之1人即原告林春燕於被繼承人死亡時具有自耕能力證明之書面文件。惟依原告所提出臺北市大同區公所97年3月17日北市同建字第09730497000號函，大同區公所並未證明原告林春燕已具備自耕能力證明，僅論述原告林春燕符合內政部81年11月2日81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第
1項第1款及第2款規定；依前揭注意事項，大同區公所尚須審認第3點、第5點第3款、第6點至第8點，皆省略未論，故尚無法僅憑大同區公所函文，即認繼承人原告林春燕已符合自耕能力之證明。又依財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋規定，遺產中之農業用地須全部由能自耕之繼承人1人繼承且繼續經營農業生產者，始能扣除其土地價值之全數；惟被繼承人所遺農地中並未全部由被告林春燕1人繼續經營農業生產，故亦未能符合前揭函釋規定。
４、本案「系爭178筆土地」究是否屬「農業用地且作農業使用」，以列表載明如附表，並敘明該178筆土地有無提出主管機關出具之「農業用地作農業使用證明書」有無農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項所規定之適用。
⑴實務上，審認農地是否作農業使用之作業流程如下：
①89年1月26日農業發展條例修正前，依行為時「臺灣
省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」及被告81年9月17日北區國稅二第00000000號函頒「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」意旨，遺產土地為繼承人主張繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實於遺產稅申報書上由稽徵機關核定。
②89年1月26日農業發展條例修正後，依農業發展條例
第39條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項規定，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以核發農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理遺產稅申報。
⑵本案繼承事實發生日係83年2月9日，本案系爭於被告
初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請被原告引領會勘，原告以行動不便等由拒絕，是本案系爭除桃園市○○段71、171、213及214地號等土地經桃園縣桃園市公所會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以認定桃園市○○段171、213及214地號等農地作農業使用外，其餘皆未經農業主管機關（即鄉鎮市公所）實地會勘，且核無農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項所規定之適用。
⑶嗣原告於95年5月5日具文向被告申請程序重新進行，
復提示行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函及桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函就本案系爭之土地利用情形及是否作農業使用，惟依桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函示略以，本案申請時（即96年3月5日）與83年已相隔13年，無法還原或推測83年現況，係依據林務局農林航空測量所已判釋農業種植及設施情形，配合地籍登記資料及參考相關農業用地定義，據以函知其所申請土地有部分為農業用地範圍並有作農業使用行為。次依行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函示說明三，本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考，至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。
⑷再查前述林務局農林航空測量所及桃園縣政府二者資料
差異甚大（詳被告附表2，序號81、112、179、180，林務局農林航空測量所判讀為墓地、雜草，惟桃園縣政府判讀為作農業使用），且同一土地判讀結果不同（詳桃園縣政府96年3月13日函○○○鄉○○段0000○○○鄉○○段○○○○號土地，於說明二判讀作農業使用，又於說明三載明因未附手抄土地登記簿，無法判釋），○○○鄉○○○○段盤營坑小段139-10地號，非被繼承人所有，是被告認為林務局農林航空測量所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代係為作農業使用之會勘紀錄表；此有附表2可參。⑸依遺產稅核定通知書載，被繼承人遺有土地206筆，被
告核定農地3筆、公共設施保留地15筆、一般用地150筆、不計入遺產總額35筆及逾核課期間自動補報3筆，經參酌被告92年間檢附農林航照圖請鄉（鎮、市）公所檢視於83年間是否經營農業生產之函復資料及林務局農林航空測量所、桃園縣政府判讀結果，審認有67筆農業用地作農業使用，其中林務局農林航空測量所判讀為草地、墓地、房舍，或無法判釋者（如草地係為種植牧草以飼養禽畜或種植草皮販賣供園藝使用等農作使用之範疇，及與農業經營不可分離之農舍，須由原告舉證），礙難認定為作農業使用。
５、本案原告不僅怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，且於被告初核時判斷似有農業用地百餘筆，依規定需會同鄉鎮市公所人員實地勘察，現場拍照並作成紀錄，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請原告引領會勘，原告以行動不便等由拒絕，故被告無法審認被繼承人之農地是否作農業使用，致部分課稅事實未臻明確造成其不利之部分，自應由原告負大部分責任，方符合遺產稅法要求繼承人自動申報之立法精神，及符合社會公平原則。嗣被告核定後，原告又怠於就系爭農地扣除額申請復查，在法定救濟期間經過後始向被告申請程序重新進行，難謂已盡申報協力義務。
６、本件被告係依據繼承當時所認定之事實核課系爭土地，縱其核算之基礎事實與經實地調查之結果有所出入，尚非繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事，亦非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，自無稅捐稽徵法第17條及第28條規定適用，亦不符合行政程序法第128條得重開行政程序之規定，故原告請求更正原核定之農業用地扣除額於法不合。
７、本件系爭經被告就實體審理，於行為時屬農業用地且作農業使用計67筆，其中3筆經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定扣除其土地價值之半數，另64筆尚應於行政程序法第128條第2項規定期間內申請重新審理始得追認扣除土地價值之半數，惟查本案於法定救濟期間經過後遲至95年5月5日始向被告申請程序重新進行，程序即有未合。原告所訴，核無足採，請予維持原處分。理由
一、程序事項：
（一）本件被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按稅捐初核處分中未經復查決定審查而告確定之爭點事項，稅捐債務人事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。而以上3項程序請求法規範，在規範體系上之功能分工，現今學理上還未完全釐清，在此情況下，司法實務為充份保障人民之行政救濟途徑，最穩妥之做法，即是採取類似民事法上「請求權獨立競合說」理論，認為3種請求權各自獨立，人民可以援用其中任何一種請求規範，來重新開啟行政救濟程序，其中一種程序重開請求被駁回，也不影響其餘程序重開請求途徑之合法開啟。而且人民在為請求時，即使對程序請求之規範基礎說明不清，但在行政救濟程序中最後終於做出選擇者，即應依所選擇之規範基礎，對其規範構成要件為審查，以決定該行政救濟之請求是否合法及有理由。只有如此處理，人民才不會因為行政爭訟法制之高度技術性，而遭到程序上之突襲（參照本件最高行政法院發回意旨）。
１、經查本件原告92年7月23日之請求中與本案有關之爭點部分（即「林許滿遺產中供農業使用之農業用地，其地價之全部或一部不應計入遺產稅稅基量化範圍內」），依原告行政訴訟中（前案訴訟）之主張，認定為「依行政程序法第128條所為程序重開之請求」，而被告94年5月23日函則是對上開爭點之否准處分。又原告95年5月5日之請求，依其於行政訴訟中之主張，為「對被告94年5月23日函之合法聲明不服」，而應依訴願程序為審理，被告誤認為另一新的申請更正請求，而作成97年3月17日函之否准處分，在程序上有誤（按事實上被告在此已將原來主張之「稅基量化時農業用地地價減半計算」，擴張為「稅基量化時農業用地地價全額扣除」）。
２、又被告雖然作成97年3月17日函之否准處分，程序上雖然有誤。但本件訴願決定在理由形成過程中，已經針對本案爭點，即針對①本案爭點因初核處分已確定而不得再行（依通常行政爭訟程序）救濟。②本案爭點不屬稅捐稽徵法第17條之更正範圍。③本案爭點不得依稅捐稽徵法第28條之退稅請求權規定為救濟。④本案不符合行政程序法第12
8條重開行政程序之構成要件。⑤本案爭點在實體法上，亦不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段但書所定「全額免計」之實體構成要件（原告在92年7月23日為更正請求時，是主張行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段所定之「減半計算」，而於95年5月5日為更正請求時，卻是主張行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段但書所定之「全額免計」，前後主張有所不同。不過二者只是免計稅基之範圍大小爭議，仍可視為同一爭點）。等爭點，已經逐一論駁原告在程序法上及實體法之各項主張。事實上已將「94年5月23日函」及「97年3月17日函」否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由，此時程序之安定性及明確性已得確保，故參照上開說明，自不應再採取形式外觀之立場（以訴願決定書記載原處分為「97年3月17日函」，乃認「94年5月23日函」否准處分即未經訴願程序實質審查），而認「94年5月23日函」未經訴願程序審理，而有程序上之不合法。故本件本院應就上開事項為實體審理（即以訴願決定實質審查之法律關係，來決定「被經審查之程序標的」），並為有無理由之判斷，應先敘明。
（三）再按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項訂有明文。查被告不服本院前開前程序判決，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第115號判決，將本院前程序判決廢棄，理由略以：……以本案而言，訴願決定在理由形成過程中，針對本案爭點，按照下述體系逐一論駁被上訴人（即原告）程序法上及實體法之各項主張。事實上已將「94年5月23日函」及「97年3月17日函」否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由，此時程序之安定性及明確性已得確保，自不應再採取形式外觀之立場，而認「94年5月23日函」未經訴願程序審理。是以前程序判決以否准處分未經審查而將訴願決定撤銷發回，即非合法，其應進入實體審理，而依行政訴訟法第200條之規定為判決。……至於實體法部分，由於前程序判決未對本案爭點進行實體審理，相關之事實認定及證據取捨理由與法律適用，……無從自為事實認定及法律適用，做成實體判決。因此參照上開說明，本院自應就本件實體爭執有無理由判斷。
二、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第1項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以
5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項定有明文。
（二）次按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條分別定有明文。
１、前開所稱「新證據」，係指該證據於行政程序或救濟程序中已經存在，因行政處分之相對人或利害關係人不知有此證據，或因故不能使用該證據，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言。又所謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失及重大過失三種：應盡善良管理人之注意（即依一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注意）而欠缺者，為「抽象的過失」；應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為「具體的過失」；顯然欠缺普通人之注意者，為「重大過失」，故過失之有無，抽象的過失，乃以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之；具體的過失，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之。又相對人或利害關係人有否「重大過失」，致未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（發現新證據），應依具體案件情形，為客觀之事後審查判斷。
２、又行政程序法第128條之「程序重開」規定乃係在一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，其目的在調和法之安定性與目的性之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益並確保行政處分之合法性。其既屬「特別救濟途徑」，本諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」，自應認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。因此解釋行政程序法第128條「應自法定救濟期間經過後三個月內」，若該核定遺產稅之行政處分若未經復查、訴願、行政訴訟等救濟程序，自應自核定遺產稅處分確定日起計算。又如若如當事人或利害關係人已依法提起行政救濟，無論在行政救濟程序中或已終結，均應依行政救濟之程序進行及定其效果，自無再許其另闢蹊徑申請程序重開之理，否則不但有違訴訟經濟原則，亦使行政處分存續力與法院判決既判力產生衝突，顯不符程序重開之本旨，此為行政訴訟實務一致之見解。
３、又行政程序法第128條行政程序重開，係允許處分相對人或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷之前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能，亦先敘明。
（三）又按「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「（第1項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「（第1項）被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項定有明文。
（四）又稅捐稽徵法第34條第3項規定：「……所稱確定，係指下列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者（本院按：現行訴願法已無再訴願程序之規定）。五、經行政訴訟判決者。」因此，租稅稽徵案件，經稅捐稽徵機關核定後，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定未依法提起訴願（按對於「確定訴願決定」，得依訴願法第97條規定，申請再審），該課稅處分即屬確定而具有形式之存續力，即不能再循通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更。
三、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原告92年7月23日申請書、被告92年8月15日北區國稅審二字第0921043675號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038397號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038396號函、桃園縣大園鄉公所92年12月23日大鄉財字第0920024268號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038404號函、桃園縣楊梅鎮公所92年12月5日桃楊鎮農字第0920032556號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038393號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038403號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038394號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038395號函、桃園縣蘆竹鄉公所92年12月11日蘆鄉財字第92128099號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038400號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020244號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038398號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020245號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038402號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020246號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038399號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020257號函、本院91年度訴字第4121號判決、被告所屬花蓮縣分局94年
5月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函、行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函、原告95年5月5日申請書、被告95年6月6日北區國稅審二字第0950017893號函、原告96年3月27日遺產分管協議書、財政部96年8月24日台財稅字第09600222780號函、被告96年9月13日北區國稅審二字第0960014859號函、內政部97年1月31日台內地字第0970020295號函、臺北市大同區公所97年3月17日北市同建字第09730497000號函、被告97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函、桃園縣政府地方稅務局83年、84年地價稅繳納證明書、桃園縣政府地方稅務局84年地價稅課稅明細表、87年地價稅課稅明細表；被告提出之原告92年7月23日申請書、被告所屬花蓮縣分局94年5月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函、原告95年5月5日申請書、被告97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函、原告97年4月17日訴願書、財政部97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定書、原告97年12月26日起訴書、臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點、被告「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」、桃園縣新屋鄉公所87年3月24日桃新鄉財字第8700030776號函、桃園縣大園鄉公所87年3月27日大鄉財字第8704099號函、桃園縣觀音鄉87年3月19日桃觀鄉財字第8700003519號函、桃園縣桃園市公所87年4月2日桃市財字第87012909號函及遺產/贈與稅農業用地申請自耕實地勘查/複勘報告表、行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函、桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函、桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函、桃園縣○○鄉○○○○段營盤坑小段139-10地號土地建物查詢資料、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038404號函、桃園縣楊梅鎮公所92年12月5日桃楊鎮農字第0920032556號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038393號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038403號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038394號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038395號函、桃園縣蘆竹鄉公所92年12月11日蘆鄉財字第92128099號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038396號函、桃園縣大園鄉公所92年12月23日大鄉財字第0920024268號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038397號函、桃園縣新屋鄉公所92年12月3日桃新鄉農字第0920020573號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038399號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020257號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038398號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020245號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038400號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020244號函、被告92年11月26日北區國稅審二字第0920038402號函、桃園縣觀音鄉公所92年12月5日桃觀鄉農字第0920020246號函、被告遺產稅核定通知書（均為影本）附本院卷可查，自足認為真實。
（一）原告之母林許滿於83年2月9日死亡，原告與繼承人林美賢等未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處
1倍之罰鍰計254,323,966元，繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1月15日止。繼承人等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以93年7月7日91年度訴字第4121號判決駁回，原告等繼承人等未提起上訴，而於93年8月4日確定在案。
（二）原告林春燕於92年7月23申請更正，其申請書記載：「……主旨：就被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，其遺產中土地，因死亡至今以逾五年時間，原審機關主張雖然分區使用是為都市計畫內之保護區內，農業用地及都市計畫外之非都市土地，地目為農業、牧用地，但究竟是否作為農業使用，要原告舉證。今經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所調卷申請，劃在83年6月所照之『航攝影像照片』顯示是為作農業用，如再經由地政機關到現場會勘指界就照片所示土地之正確位置，是否能作為事實之認定乙事，特立書，如說明之。說明：一、茲有被繼承人林許滿（83年2月9日死亡）其中遺產土地自取得時至今均作為農業使用，並無遺產及贈與稅法第17條第6項、第31項：繼續經營農業生產之認定原則（即財政部79年5月21日財稅第000000000號函），所指：（一）農地閒置不用……。（二）農地已變更使用……。之情形存在。然而原審機關稱：自被繼承人83年2月9日死亡至核定通知書送達（87年7月），至今（92年）已逾五年時間，不予認定（除非能舉證證明在死亡前五年內，遺產之土地作農業使用）。今申請人（即原告林春燕）為證明繼承之土地自始作農業使用，並從未變更使用，因此惟有請調行政院農業委員會林務局農林航空測量所所照之『航攝影像照片』，並請管轄之地政機關到現場就照片中土地位置做指界，若為屬實是死亡當時仍做農用，未有變更使用，是否即符合遺產及贈與稅法第17第1項第5款規定要件，依法由多數人繼承應扣除土地價之半數，免徵遺產稅。二、被繼承人林許滿遺產中之土地於死亡時，分區使用證明即經都市計畫劃為都市計畫內之農業區、保護區，依法不得建築使用之土地。同時本件遺產稅乙案是因繼承人對稅法不懂，以致延期未辦裡申報而被查獲，然原審機關在審核時是否仍應依職權參照財政部71年11月26日台財稅第38587號函釋：遺產中之農業用地經按都市計畫劃為保護區者，依照行政院71年5月3日台經7084號函復經濟部函所附『本院有關單位意見』第二點中段指明『惟經都市計畫劃為農業區、保護區依法不得建築使用之土地，則應認為適用農業發展條例第23條規定，准予適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定辦理之。』再則本件三名繼承人均年歲已高，其中二人身體健康不良，均不便於行，都要依靠申請人（即原告林春燕）照顧，也未有後繼。今是否原審機關可以用其曾於87年7月曾經發函通知申請人及鄉鎮公所到現場勘查，而申請人未依指定時間到達共同會勘，即認定申請人拒絕不願會勘和至今已逾五年時間二點理由來否認不適用前述財政部71年11月26日台財稅第38587號函釋。……」等語（本院卷第38-43頁）。
（三）被告對原告前函則以92年8月15日北區國稅審二字第0921043675號函覆略以，請原告林春燕於文到十日內檢送已請調之行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）83年6月所照之「航攝影像照片」（本院卷第187頁），並檢附航照圖去函詢問系爭土地所在各桃園縣鄉公所就相關土地是否經營農業生產。經桃園縣新屋鄉公所、大園鄉公所、楊梅鎮公所、蘆竹鄉公所、觀音鄉公所陸續回復略以「無法判斷是否實際經營農業生產」、「並無申請水旱田利用調整計畫」、「非本所之業務及能力能及，請逕向北區糧管處查詢」、「無法判定」、「經檢視比對……均無種植水稻」等語（本院卷第188-206頁）。
（四）被告所屬花蓮縣分局參據本院91年度訴字第4121號判決意旨，以94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函原告略以：「主旨： 台端 等3人提起被繼承人林許滿……遺產稅行政訴訟乙案，准依更正程序辦理，復請查照。說明：……二、被繼承人林許滿死亡前5年內繼承夫 林竹根 君遺產：㈠不計入遺產總課稅之財產：……㈡死亡前應納未納稅捐：……㈢主張本案原核定遺產稅中，繼承自其夫林竹根所遺坐落……桃園縣○○鄉○○○段……確於被繼承人死亡前出售完成登記，准予更正減少被繼承人遺產總額2,375,750元。三、農業用地扣除：㈠……台北高等行政法院93年6月22日辯論終結91年度訴字第4121號判決書，該主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌，且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理。㈡納稅人申請更正坐落桃園縣桃園市○○段○○○號等土地係農業用地，應依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，減半課稅。
惟原查時已函請繼承人配合實地勘查，遭繼承人拒絕引導會勘，致無從審酌，故按一般用地列入遺產課稅。㈢納稅人又於92年11月12日提示前揭農業用地之部分土地航照圖，要求被告函請所在地農業主管機關檢視於拍照當時是否作農業使用，案經農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用，原核定並無不當應予維持。四、公共設施保留地扣除：……，又係被繼承人之特有財產，已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，不予計入遺產課稅及扣除額減除。五、財政部臺北市國稅局92年8月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報本局核認屬被繼承人林許滿之特有財產……課稅遺產淨額1,127,664,654元，應納稅額180,562,229元，漏報遺產總額1,196,984,611元，漏報遺產稅額180,562,229元。……」等語（下稱94年5月23日函，本院卷第44-49頁）。該函並未教示行政救濟期間及方式。
（五）原告林春燕為本案位於桃園縣等178筆土地於83年間之土地利用情形，向立委 吳秉睿 陳情，請求行政院農業委員會林務局農林航空測量所協助判讀地籍圖及航空照片，經該所以95年2月14日農測秘字第0959270029號函覆略以：旨揭土地經檢視所附地籍圖及已套繪位址之83年間之航空照片，判釋結果如該函附件。……上項鑑析，僅請參考。旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。（本院卷第227-231頁）
（六）原告不服上述被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函，於95年5月5日繕具申請書，主張略以：「主旨：為就被繼承人林許滿……83年2月9日死亡，其遺產稅有屬農業用地並作為農業用，應扣除未扣除部分，提請更正乙事，……說明：……二、按『遺產作農業用使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……』係遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（即現行法為第6條）及財政部71年5月31日台財稅第34044號函所明定。經查林許滿死亡時，有遺產178筆土地屬於農業用地並作農業使用，並有行政院農業委員會林務局農林航空測量所之判釋函為證，在此祈請貴局能重新審查，扣除本178筆農作地，由1人繼承全數扣除，是為公正，俾保權益。三、唯行政院農業委員會林務局農林航空測量所之函文中，所揭土地是否確實位於套繪位址上。貴局可逕向各土地所屬地政機關測量課核對並檢視。」等語（本院卷第50-51頁）。
（七）被告遂以95年6月6日北區國稅審二字第0950017893號函，請被繼承人林許滿之繼承人提示該178筆土地於83年2月9日當時土地用分區屬農業用地等證明、並提供該繼承人中一人於83年2月9日具備自耕能力證明等相關資料（本院卷第236頁）。原告林春燕向桃園縣政府申請查明該
178筆土地於83年是否作農業使用，經桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函覆土地使用情形如原證
9（本院卷第237-238頁），即依照原告提供之土地登記簿謄本及航照圖判讀，部分土地屬農業用地範圍並成為農業使用，部分不符農業用地應依原編作原農業使用定，部分未附手抄土地登記簿，無法判釋，部分非可判釋為農業使用之土地等語。
（八）原告二人於96年3月27日成立遺產分管協議書，其中協議被繼承人林許滿之遺產屬農業用地作農業使用部分由林春燕一人全部繼承，其他遺產部分由林美枝、林春燕共同繼承（本院卷第239頁）。被告依財政部96年8月24日台財稅字第09600222780號函釋意旨，以96年9月13日北區國稅審二字第0960014859號函，請原告林春燕提出於繼承當時確實具自耕能力及該等耕地於繼承日起算五年內仍繼續作農業生產之相關證明文件（本院卷第241頁）。原告林春燕遂向臺北市大同區公所申請符合自耕能力證明書之資格。臺北市大同區公所函詢內政部原告林春燕是否符合自耕能力證明書之申請資格，內政部以97年1月31日台內地字第0970020295號函覆略以：配合土地法第30條之刪除，有關自耕能力證明書之申請核發，目前均已不再受理。至本案得否由權責機關受理核發申請人於繼承當時確實具有自耕能力之證明文件，請本於職權妥處（本院卷第242頁）。臺北市大同區公所遂以97年3月17日北市同建字第09730497000號函覆原告林春燕略以：依所附之戶籍謄本資料（出生年及行業與職業）所示，申請人於83年時尚符合前揭事項第5點第1項第1款年齡在十六歲以上，七十歲以下之自然人及第二款無專任農耕以外之行職業或勞動工作者之規定（本院卷第243頁）。
（九）被告以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函（即函覆原告95年5月5日申請書）略以：「……本案被繼承人 林君 遺產稅繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，復查申請截止日為90年1月9日，台端未於法定期限內主張農業用地扣除之復查，遲至台北高等行攻法院（行政訴訟案件繫屬中）始提出，經本院以程序不合駁回在案，該農地項目即告確定；再者本案農地項目既已於90年1月
9日確定在案，台端如對該農地主張1人繼承全數免徵遺產稅，亦應於行政程序法第128條規定之期間內為之；台端顯已逾越法定期限，程序即有未合。四、又被繼承人所遺百餘筆農地，被告初核時已函請新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各公所轉請台端引領會勘，台端以行動不便等由拒絕，是以無法審認農地是否作農業使用，被告遂以一般用地核稅，並無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事。五、又台端主張本案應適用財政部75年5月29日台財稅字第7522544號函釋，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理，惟本案如說明四所述，並未符合稅捐稽徵法第28條規定，是以無該函釋適用。」等語（下稱97年
3月17日函，本院卷第52～53頁）。原告對上開97年3月
17日函仍不服，提起訴願，經遭訴願（財政部97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定）駁回，及提起本件行政訴訟。
（十）本院91年度訴字第4121號確定判決理由略以：「……原告於九十年二月十三日就原核定申請復查時，其異議之內容並未及於被繼承人之遺產有部分土地屬於遺產為農業用地及公共保留設施地，應免徵遺產稅；及部分土地係被生前出售死後過戶，應自列計遺產金額中扣除等情，有原告前開（復查）申請書可稽，並為原告所不爭，依前揭說明，原告就前開主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌。況此部分亦經原告林春燕於九十二年七月二十三日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業據被告陳明在卷，並有原告申請書附原處分卷可稽，故原告之更正申請如未獲准許或不服被告更正後之核定，原告尚得循行政訴訟程序請求救濟，併此敘明。」
四、按我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。經查被繼承人林許滿前於83年2月9日死亡，原告等繼承人等未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額、扣除額（包括各順序繼承人扣除額、喪葬費、農業用地、公共設施保留地扣除額、應納未納之稅捐等）後計算遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計254,323,966元，原繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，經展延至90年1月15日止。而原告不服上開課稅處分循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第4121號判決駁回原告之訴確定，依本院前開判決理由記載，本件系爭農地是否可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，因實務上採用爭點主義，原告於前開申請復查及訴願程序，並未就系爭農地之爭點主張及爭執，即未依稅捐稽徵法第35條規定於法定30日內申請復查（詳如本院上開認定事實及本院91年度訴字第4121號判決理由），依同法第34條第3項第1款規定，本件有關系爭土地是否為農業用地，可否自遺產總中扣除免徵遺產稅之爭議，早經（原處分）確定，換言之本件被告前開計算遺產淨額及核課遺產稅及罰鍰之處分，早於展延繳款日後30日即90年2月15日已經確定，原告對此亦不爭執（詳本院101年4月24日準備程序筆錄），自足認為真實。
（一）又稅捐稽徵法第17條規定「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」因此「查對更正」之程序，應僅限於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時，且應在規定繳納期間內向稅捐機關提出申請，經查本件原告並未於原處分之繳款期限內提出申請，且原處分（課徵本件遺產稅及罰鍰）亦無有計算錯誤或重複情事，因此原告主張依稅捐稽徵法第17條規定「查對更正」之聲請，本於法不符。
（二）次按依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳之稅款者，必須納稅義務人對於自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而「納稅義務人得申請退還之緣由，乃須以稅捐稽徵機關持以課稅之法令有適用錯誤或核算錯誤之情形而言；至若稅捐稽徵機關依據認定之事實，而適用當時有效之法令設算核定之稅捐，縱其核算之基礎事實與實地調查之結果有所出入，自非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，要無援引該條作為退還稅款依據之餘地。」參照最高行政法院89年度判字第34
8號判決意旨即採相同見解。查本件如前述原處分已經確定，且被告原處分乃以原告未依行為時遺產及贈與稅法第
17條第5款及施行細則第20條第1項檢附有證明文件（即系爭農地依法減或扣除不計入遺產總額之證明文件）據實於法定期限內申報，及依查得資料依法核課；從而並無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤或可歸責於政府機關錯誤之事由。是原告主張依稅捐稽徵法第28條為本件請求云云，亦無理由。
（三）再查原告經闡明後，明確主張乃依據行政程序法第128條第1項第2款程序重開提起本件訴訟（即不再主張稅捐稽徵法第17條查對更正規定、第28條退稅請求）參照前開爭點主義之說明，本院自無庸再就原告未爭執之稅捐稽徵法第17條（「查對更正」）、第28條規定之請求，再詳予敘明。
五、本件原告依據行政程序法第128條第1項第2款發現新證據，而聲請重開原處分程序，因原告之申請已逾法定期限，並不合法。
（一）按依行政程序法第128條就已確定之行政處分重開程序，必須「應自法定救濟期間經過後三個月內為之」，詳如本院上開法律見解【理由二（二）所示】。
（二）經查本件有關系爭土地是否供農業用地，可否自遺產總額中扣除免徵遺產稅之爭議，既因被告等稅捐稽徵機關核定後，原告等納稅義務人未依法申請復查、訴願，而核課遺產稅之原處分已經確定，而具有形式之存續力，即不能再循通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更者，且原處分之內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而發生實質之存續力，因此，行政處分發生形式確定力後，如無違法情形，行政機關不得逕依職權予以撤銷，此觀諸行政程序法第117條前段規定自明。故被告所為原處分，原告或利害關係人，若具備前揭行政程序法第128條第1項規定之情形，自應在同條第2項規定之法定3個月之期間內，向被告申請重新進行行政程序，始為合法。然查：
１、原處分早於90年2月15日確定，因此計算原告依行政程序法第128條第2項提起程序重開之法定救濟3個月期間，應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，應先敘明。
２、次查不論是原告林春燕92年7月23申請更正函、或95年5月5日申請書，核均早逾行政程序法第128條第2項提起程序重開之法定救濟3個月期間，因此原告此部分請求，並不合法。
３、再查原告林春燕92年7月23日之申請書中載明「……之土地。同時本件遺產稅乙案是因繼承人對稅法不懂，以致延期未辦理申報而被查獲……」，因此被告主張原告並未舉證證明知悉前開程序重開之「事由發生在後或知悉在後」，因此原告之本件請求，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不符。
（三）再查如上述，原告於本院91年度訴字第4121號行政訴訟期間（即原告林春燕92年7月23）提出申請更正，經被告所屬花蓮縣分局參照本院91年度訴字第4121號判決意旨，於94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函原告等人【詳如本院認定事實即理由三（四）所示】，係就被繼承人生前已出售土地部分，准依「更正程序」辦理。
１、依原告92年7月23日、95年5月5日申請書可知，本件原告主張之系爭土地為農地之事實，早於繼承開始時或至少在原處分確定前即已知悉，別無「事由發生在後或知悉在後」情事。
２、上開94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函內容，就本件原告主張之系爭農地部分，亦明確載明原處分此部分已經確定，原告主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌等語，核與本件原告主張之行政程序法第128條第
2項無涉，因此原告主張被告所屬花蓮縣分局上開函，已經同意本件訟爭之系爭農地程序重開云云，亦有嚴重誤解。
３、從而原告主張系爭農地業經被告依行政程序法第128條合法重開程序之主張云云，顯無所據，不能採信。
（四）再查原告本件提出之行政院農業委員會林務局農林航空測量所之航照圖（被繼承人死亡前後系爭土地之航照圖），乃原告主張依行政程序法第128條第1項第2款規定，聲請被告重開原處分程序之「發現新證據」。然查，原告所提出之上開「航照圖」證據，乃發生在原處分前，復為原告早已所知悉，從而參照上開本院有關行政程序法第128條之法律見解，本件原告提起程序重開之聲請，本不合法，因此原告之訴本應駁回。
（五）綜上，本件原告向被告依據行政程序法第128條第1項第
2款、第3款規定，申請重開原處分（即本件遺產稅核課及罰鍰處分）程序，顯已逾前揭行政程序法第128條第2項所定「前項申請，應自法定救濟期間過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」之法定期間。而原告亦未就事由發生在後或知悉在後之事證提出，本院因認原告申請本件程序重開，顯已逾期，應先敘明。
六、退步言，縱認原告聲請未逾三個月之法定期間，然本件原告之訴仍無理由。
（一）參照前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項規定，被告審認遺產及贈與稅法上，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之農地之作業流程如下：
１、89年1月26日農業發展條例修正前，依行為時「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」及被告81年9月17日北區國稅二第00000000號函頒「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」（本院卷第65～68頁詳附件10）意旨，原告等繼承人主張繼承土地為農業用地，且繼承人繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實後，記載於遺產稅申報書上由稽徵機關核定。
２、89年1月26日農業發展條例修正後，依農業發展條例第39條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項規定，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以核發農業用地作農業使用證明書，繼承人再持上開證明書向該管稅捐稽徵機關辦理遺產稅申報。
（二）經查如上述，本案繼承事實發生日係83年2月9日，而被告為本件遺產稅初核前，曾判斷似有農業用地百餘筆，遂依囑託桃園縣新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請原告引領會勘，然經原告以行動不便等由函覆拒絕會勘是否農業用地（詳本院卷第69頁以下），因此本件系爭土地，除桃園市○○段71、171、213及214地號等土地經桃園縣桃園市公所會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表（詳本院卷第44頁），據以認定桃園市○○段171、213及214地號等農地作農業使用（詳被告提出之附表如判決書附表二）外，其餘皆未經行為時農業主管機關（即鄉鎮市公所）實地會勘，簽註具體事實，亦未經依前述修正後農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等規定，核發原告系爭土地之農業用地農業使用證明書等事實，亦為兩造所不爭詳如上述。因此本件被告原處分，乃因原告未盡法律規定義務，即拒絕配合主管機關會勘系爭土地是否為農業用地，肇致原處分認本件訟爭之118筆土地為不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款「免稅」規定；因此被告主張此屬可歸責於原告之故意或者至少有重大過失所致，參照行政程序法第128條第1項但書規定，本件原告請求原處分程序重開，核自與法未合，不能准許且無理由。
（三）再查原告提出之行政院農業委員會林務局農林航空測量所之航照圖，故於被告原核課遺產稅處分時已經存在，但如依照原告主張，原告應早已知有上開航照圖等證據，且亦無不能使用該證據之情事，參照上開本院法律見解，本件原告主張依行政程序法第128條第1項第2款主張「發現新證據」而請求被告就原處分重開程序云云，亦與法律規定不合，難認有理由。
（四）又原告再提出行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函及桃園縣政府96年
3月13日府農管字第0960073135號函主張本件聲請有理由云云。然查：
１、桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函示略以（詳附件15），本案申請時（即96年3月5日）與83年已相隔13年，無法還原或推測83年現況，乃依據林務局農林航空測量所已判釋農業種植及設施情形，配合地籍登記資料及參考相關農業用地定義，據以函知其所申請土地有部分為農業用地範圍並有作農業使用行為。
２、次依行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270029號函示說明三，本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考，至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。
３、前述林務局農林航空測量所及桃園縣政府函資料差異甚大（詳附表2本院卷，序號81、112、179、180，林務局農林航空測量所判讀為墓地、雜草，惟桃園縣政府判讀為作農業使用等），且同一土地判讀結果不同（詳附件14，黃色螢光筆○○○鄉○○段0000○○○鄉○○段○○○○號土地，於說明二判讀作農業使用，又於說明三載明因未附手抄土地登記簿，無法判釋），○○○鄉○○○○段盤營坑小段139-10地號，非被繼承人所有（詳附件13、14紅色螢光筆及附件16），是被告認為林務局農林航空測量所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代係為作農業使用之會勘紀錄表等情，亦據被告提出證據陳述明確，自足信為真實。
４、綜上可知，本件被告縱審認上開行政院農業委員會林務局農林航空測量所之測量圖，亦因原告等繼承人，未經依行為時法律，會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實後，記載於遺產稅申報書上由稽徵機關核定；或會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，取得農業用地主管機關核發農業用地作農業使用證明書。因此本件被告縱審認上開行政院農業委員會林務局農林航空測量所之測量圖，亦不能為較有利原告之處分；因此參照行政程序法第128條第１項第2款但書規定，本件原告之訴亦無理由。
（五）再查原告林春燕於92年7月23日之申請事項，雖請求認定被繼承人林許滿之遺產中農業用地是否符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，申請免徵遺產稅，然如上述，並未載明依行政程序法第128條等相關規定聲請就原處分為程序重開，更未提出本件主張之行政院農業委員會林務局農林航空測量所測量圖之「新證據」；至於原告95年5月5日之申請書，主要乃不服被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函；且原告上開申請書雖提出本件訴訟主張之行政院農業委員會林務局農林航空測量所測量圖之「新證據」，但亦未明確指明或敘明依據符合行政程序法第128條規定為程序重開；及至本件行政訴訟時始明確主張「原告不再主張稅捐稽徵法第17條查對更正規定、第28條退稅規定，原告本件僅主張行政程序法第128條程序重開」（本院101年4月24日準備程序筆錄--本院卷第151頁、101年5月31日言詞辯論筆錄--本院卷第307頁），而本件認原告依行政程序法第128條規定請求重開原處分行政程序並無理由如上述，亦應再予敘明。
（六）再查原告又主張本件系爭土地為農用地，依法被告應依職權扣除後計算遺產稅云云，然查依前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項規定可知，農業用地得免徵遺產稅要件，乃繼承人即納稅義務人，應於繼承開始後之六個月法定期限內，應檢同有關證明文件向被告申請，是被告主張本件原告等「遺產稅之免稅」要件，原告依法負有申報及提出有關證明文件之協力義務等語，自屬有據，是本件原告對上開法律亦有誤解，應併敘明。且查原告本件根本未依上開規定申報，詳如上述；故原告於原處分確定後始提出「航照圖」，縱認可以重開原處分程序，惟亦不能逕為原告有利之認定，應併敘明。
七、綜上，本件原告就被繼承人林許滿遺產稅之系爭農業用地（詳如原告提出之判決書附表一）扣除額部分，依行政程序法第128條規定聲請重開程序，因與行政程序法第128條之要件不符，因此被告97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函，否准原告申請，訴願決定予以維持，理由雖然與本院上開說明不同，但結論均無二致，核均未違法，原告訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示第二項，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，如系爭土地究有多少筆地號土地供農業使用等，及其他提出未經斟酌之證據，核與均判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中華民國101年6月14日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃清光
法官程怡怡法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年6月14日
書記官陳德銘