最高行政法院101年度判字第971號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第971號判決

裁判日期：民國101年11月15日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
101年度判字第971號上訴人 林春燕
林美枝 共同訴訟代理人 張泰昌 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 黃宗璉 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年6月14日臺北高等行政法院101年度訴更一字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：㈠上訴人之母 林許滿 於民國（下同）83年2月9日死亡，上訴人
與繼承人 林美賢 等未依規定期限辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計254,323,966元（下稱原處分），繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1月15日止。繼承人等不服，提起行政救濟，經臺北高等行政法院93年7月7日91年度訴字第4121號判決駁回，繼承人等未提起上訴，而於93年8月4日確定在案。
㈡嗣被上訴人所屬花蓮縣分局依據上訴人等繼承人於92年7月
23日之申請，參據上開判決意旨，以94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函函復上訴人等，准予更正被繼承人林許滿遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,229元（下稱94年5月23日函）。上訴人於95年5月5日始繕具申請書，主張被繼承人林許滿遺產稅，有178筆屬農業用地並作為農業用，有應扣除未扣除部分云云，請求重新審查准予更正，案經被上訴人以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函復略以，上訴人逾行政程序法第128條規定之期限始提出申請，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等語（下稱97年3月17日函）。㈢上訴人不服97年3月17日函，提起訴願，遭決定駁回，遂提
起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第3208號判決（下稱前程序判決）撤銷訴願決定。被上訴人不服，提起上訴，經本院101年度判字第115號判決將前程序判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院101年度訴更一字第46號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於被繼承人遺產稅核定事件具有形式上之確定力後，繼承人申請更正之法令依據：
⒈參酌本院101年度判字第115號判決及97年度裁字第5406號
裁定，本件有下列事證足稽，被上訴人確已依上訴人之申請開始進行更正程序，並實體審查後作成94年5月23日否准處分，嗣後竟係以程序重開不合行政程序法第128條之規定而為其97年3月17日函否准處分之理由，顯有違誤：
查被上訴人於臺北高等行政法院91年度訴字第4121號遺產稅事件曾 陳明 上訴人業於92年7月23日另行向被上訴人申請更正，而由被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函顯見就農業用地扣除部分，被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函確據上訴人92年7月23日之申請更正。而上訴人92年7月23日申請書申請更正之公法上請求權依據係行政程序法第128條，被上訴人亦已重開程序且指示其所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函，併予陳明。
⒉被上訴人主張上訴人請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符云云，並無理由，實不足採：
⑴按行政程序法第128條第2項規定，上訴人於92年7月23
日即申請農業用地扣除此項目，之後上訴人持續依被上訴人要求補提證物，上訴人申請本件之程序重新進行，未逾法定救濟期間經過後5年，至為灼然，亦無證據可推知自發生或知悉起算已逾法定救濟期間3個月，自應認上訴人本件之申請未逾法定申請期間。
⑵次按行政程序法第128條第1項第2款規定，上訴人林春
燕於92年7月23日申請時係主張經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）調得83年6月所攝「航攝影像照片」顯示系爭土地做農業使用，並據以請求認定是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，而應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，應屬行政程序法前述所謂「發現如經斟酌可受較有利益之處分之新證據者」無疑。
⑶上訴人林春燕於92年7月23日之申請事項確已請求認定
被繼承人林許滿之遺產中農業用地是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，雖未明載係依據行政程序法第128條，然該申請性質上應適用該條規定，自不得因上訴人申請時未明載法文，而對上訴人為不利之認定。況被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函係以實質認定之理由駁回上訴人農業用地認定之申請，並非程序上之理由，事實上該函內容所涉及重開程序之爭點不只農業用地一項，如公共設施保留地等亦為程序之重開，被上訴人現今自不得再以程序上之理由抗辯。
⑷另被上訴人固主張83年之航照圖並非新證據，惟按行政
程序法第128條第1項第2款所謂新證據，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之證據者而言，本件原核作成行政處分時係89年間，未斟酌系爭土地之航照圖，上訴人於92年7月23日申請更正時，係主張因經由農測所調得83年航攝影像照片（該照片確為行政處分作成時業已存在），況被上訴人亦發文請上訴人提出該照片，上訴人提出後，被上訴人並陸續於92年11、12月間檢附航照圖行文予土地座落相關桃園縣鄉鎮市公所，請各公所回覆轄內土地是否經營農業生產，倘被上訴人認為該證據不符程序重開之要件，自不會要求上訴人補呈資料，亦不會作成94年5月23日之行政處分以上訴人所提航照圖無法證明系爭土地為農業用地此種實體上認定之理由駁回。
⒊本院101年度判字第115號判決亦提及稅捐債務人事後可以
請求重啟行政救濟程序之法定途徑包含稅捐稽徵法第28條之退稅請求，倘本件不准予依行政程序法第128條規定程序重開，而未就系爭土地之農業用地相關法規適用、及事實上有無農地農用等情予以實體認定，亦有違實質課稅之公平原則，茲說明如下：
⑴稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布，除原條文
所載「適用法令錯誤」、「計算錯誤」之事由外，增加「其他可歸責於政府機關之錯誤」該項，更顯見適用稅捐稽徵法第28條著重實質課稅之公平原則。
⑵查財政部75年5月29日台財字第7522544號函釋意旨，且
無不再援用之情事，司法院釋字第625號解釋意旨足參，計算地價稅之面積雖屬事實認定之問題，然大法官會議解釋以實質課稅之公平原則認定亦可適用稅捐稽徵法第28條計算錯誤之規定。
㈡關於本件系爭土地實體上是否符合繼承發生時遺產及贈與稅
法第17條第1項第5款本文及但書農業用地繼續農業經營准予扣除土地價值半數或全數之要件，上訴人主張如下：
⒈本件被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，依繼承發生時遺
產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定，只要為農業用地繼續經營農業生產者，即可扣除其土地價值之半數，又按財政部台財稅字第790045173號、台財稅字第770451892號函釋意旨足參。是上訴人主張農業用地之扣除，並不須取得自耕能力證明，僅須為農業用地且繼續經營農業生產者，即符合應扣除土地價值半數之法律要件，如符合能自耕之繼承人1人繼承，即應扣除土地價值之全數。
⒉被上訴人主張上訴人未盡租稅協力義務，致該部分土地使
用情形不明云云，按行政程序法第36條所明文，是否為農業用地、有無繼續經營農業生產乃被上訴人職權調查之事項，被上訴人竟以上訴人拒絕引導會勘即脫免己責，實則原查時，87年間上訴人即有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查就附表一編號2、3、4之土地即以農業用地核課，是以，桃園市公所即是於上訴人表明無法會同而逕自進行勘查後回覆被上訴人，足見是否為農業用地並不以上訴人會同勘查始能認定，顯係被上訴人因標的繁雜而怠於認定，先予陳明。
⒊上訴人於92年7月23日向被上訴人申請更正時係因經由農
測所調得航攝影像照片，而主張遺產中之土地作農業使用者應扣除土地價額之半數，實際上土地筆數超過178筆，上訴人為免農測所83年間之航照圖不足認定，92年9月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被上訴人，該套繪圖確已參照地政事務所之地籍圖地號、地號縮減比例繪製，被上訴人於92年11月間雖有行文土地座落相關桃園縣鄉鎮公所，各鄉鎮公所於92年12月間即陸續發文回覆：桃園縣新屋鄉公所回覆無法判斷、桃園縣大園鄉公所回覆92年二期並無申請水旱田利用調整計畫、桃園縣楊梅鎮公所回覆非其業務及能力所及、桃園縣蘆竹鄉公所無法判定、桃園縣觀音鄉公所係針對種植水稻回覆，被上訴人卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求上訴人提出其認定所需之相關證據，時隔年餘後，被上訴人以94年5月23日函之否准處分逕謂「案請農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用」，但並未於該處分中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示。
⒋上訴人收受前揭處分後，擬請農測所協助鑑定，農測所95
年2月14日函之判釋結果僅有178筆土地，其餘部分因土地面積過小，而無法判讀，上訴人於95年5月5日提出申請書指明針對前揭94年5月23日之處分不服並主張農業用地且一人繼承，被上訴人嗣於95年6月6日發文北區國稅審二字第0950017893號函予上訴人林春燕要求「提示該178筆土地於83年2月9日當時土地用分區屬農業用地等證明、並提供該繼承人中1人於83年2月9日具備自耕能力證明」等相關資料，上訴人因而再提供前揭土地手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋，判釋結果有桃園縣政府96年3月13日書函可稽，上訴人2人並於96年3月27日出具遺產分管協議書。
⒌嗣被上訴人為釐清遺產稅核課確定後始主張農業用地1人
繼承應全數免徵應如何辦理，經函詢財政部後，財政部以96年8月24日台財稅字第09600222780號函說明，被上訴人並據該函以96年9月13日北區國稅審二字第0960014859號函，發文要求上訴人出具協議由1人繼承之繼承人（即上訴人林春燕）於繼承當時確實具自耕能力及該等耕地於繼承日起算5年內仍繼續作農業生產之相關證明文件。內政部就自耕能力證明書核發相關問題亦有以97年1月31日台內地字第0970020295號函闡明「配合土地法第30條之刪除，……至本案得否由權責機關受理核發申請人於繼承當時確實具有自耕能力之證明文件，請本於職權妥處。」臺北市大同區公所以97年3月17日北市同建字第09730497000號函，肯認上訴人林春燕83年間符合申請自耕能力證明書之要件，惟被上訴人逕以97年3月17日函，以逾越行政程序法第128條規定之法定期限、繼承人以行動不便拒絕引領會勘致無法審認是否作農業使用、無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等理由否准上訴人95年5月5日之申請。
⒍前揭資料上訴人於訴願程序中均有提出主張，然財政部以
97年10月24日訴願決定，認為大同區公所僅論述符合內政部81年11月2日發布之81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第1項第1款及第2款之規定，但第3點、第5點第3款、第6點至第8點皆省略未論，故認上訴人林春燕主張不足採。惟查，前述省略未論之項目，其實並非針對所謂農民之身份而言，而係針對農地，第3點、第5點第3款、第6點、第7點、第8點，被上訴人逕不予認定，實有違誤。
㈢關於本件主張農業用地之原判決附表一121筆土地實體上說明：
⒈上訴人178筆土地剔除前述因被上訴人94年5月23日之更正
處分及其他原因而無續以爭執必要之土地，整理如附表一，共計121筆土地，於前程序判決，上訴人並業已檢附土地謄本。上訴人附表一所示121筆農業用地，其依據主要係依桃園縣政府96年3月13日函判釋結果認定農測所函所判釋土地中之115筆係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者，另6筆土地雖因未附手抄土地登記簿謄本而桃園縣政府認定無法辨識（即上訴人附表一編號50、52、71、
102、103、107），但依其謄本記載該6筆土地之地目為田、使用分區為特定農業區、使用地類別農牧用地，且依農測所判釋之土地利用情形已足堪認定為農地農用者。
⒉上訴人所有121筆土地中附表一編號2、3、4之土地原核定
金額即為農業用地扣除土地價額之半數，因繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定土地價值應扣除半數，符合但書之規定則應扣除全數。
⒊另由遺產中桃園縣政府所轄土地83年、84年、87年課徵地價稅之資料亦可作為本件系爭土地係農業用地之證明：
⑴依上訴人所調得遺產中桃園縣政府所轄土地83年、84年
課徵地價稅之資料，於83年僅有9筆土地、84年僅有8筆土地課徵地價稅，課徵地價稅之土地明細有84年地價稅課稅明細表可佐，均非上訴人附表一所載土地，並有87年桃園縣政府地價稅課稅明細表可參，其上載有林許滿遺產中桃園縣政府所轄土地地價稅繳納之資料，有繳納地價稅之土地僅有14筆，均非附表一所載土地。
⑵承前，關於上訴人附表一所載土地參考所載「林許滿桃
園縣政府代管至97-12-12」地價稅課稅明細表稅種之代號，為「8」或「9」，「稅種8-課徵田賦之一般土地」、「稅種9-免徵田賦土地」，附表一所載土地之稅種既為8或9，足見附表所載土地並非以地價稅課徵，屬於徵收田賦或根本免徵田賦之土地，且亦未遭課徵荒地稅，亦可為農業用地之佐證，查本件既為未申報案件，而由被上訴人查核後於89年始認定，被上訴人當時本可參酌83年起之前揭課稅資料，以認定83年繼承發生時及其後5年之狀態。
⑶蓋依土地稅法之規定，土地稅法第10條第1項所定義之
農業用地，除依法免徵田賦之土地外應依土地稅法第22條徵收田賦，平均地權條例亦有相關規定，惟政府為因應農業發展需要及體恤農民之辛勞，自76年第二期起停徵田賦（行政院76年8月20日台七十六財字第19365號函），目前農業用地依法免繳土地稅賦。
㈣被上訴人答辯謂空照圖無法證明系爭土地做農業使用云云，
然就是因為空照圖顯示一片綠色，自不可能從事其他非農業之使用，況上訴人業已敘明關於上訴人附表一所主張之121筆農業用地，其依據主要係依桃園縣政府96年3月13日函判釋結果認定農測所函所判釋土地中之115筆係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者，另6筆土地雖因未附手抄土地登記簿謄本而桃園縣政府認定無法辨識（即上訴人附表一編號50、52、71、102、103、107），但依其謄本記載該6筆土地之地目為田、使用分區為特定農業區、使用地類別農牧用地，且依農測所判釋之土地利用情形已足堪認定為農地農用者，並無被上訴人所謂農測所與桃園縣政府解讀不同之問題；且被上訴人所稱空照圖無法正確標示地點云云，並非事實，本件之空照圖早於92年9月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被上訴人，原處分卷內均有相關文書可循。
㈤事實上自83年至87年間系爭土地之地物地貌均無變動，上訴
人於行政程序中之代理人亦曾提出繼承發生當年至其後5年之空照圖，本件遺產稅之核課，原即係被繼承人林許滿往生後超過5年以後始核定，原查時係於87年間，上訴人即有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查依桃園市公所之回覆就附表一編號2、3、4之土地即以農業用地核課，乃桃園市公所逕自進行勘查後回覆被上訴人，足見是否為農業用地並不以上訴人會同勘查始能認定，亦顯見係被上訴人因標的繁雜而怠於認定，被上訴人竟反稱係上訴人變相逃避5年列管，與事實未符。
㈥就系爭土地，縱無提出主管機關出具之「農業用地作業使用
證明書」亦無礙於農業用地之認定，本件土地並無農業發展條例第39條與核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項規定之適用，茲詳述於後：
⒈本件所謂行為時之法規，應適用繼承發生時之法規，被上
訴人所提出「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係因應89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條之修正所制訂辦法，而非針對遺產及贈與稅法第17條，況本件係被繼承人於該辦法生效前即死亡之遺產稅核課事件，自無前揭規定之適用，本件無須提出主管機關出具之「農業用地作業使用證明書」，亦無礙於農業用地之認定。
⒉另被上訴人主張依行為時「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮
市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」、「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」等意旨，遺產土地為繼承人主張繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查云云，惟被上訴人所提要點並無規定繼承人有「會同」實地勘查之義務，被上訴人之主張並不可採。
⒊上訴人就本件農業用地繼續農業經營業已盡力舉證，航照
圖、土地謄本、地籍圖、桃園縣政府、農測所函均係證明之方法，甚至稅捐機關核定地價稅之相關資料，參酌本院99年度判字第108號判決意旨，被上訴人僅為稅務單位，自應尊重農業主管機關對於農業用地之判斷。
㈦本件原處分為「被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日北區
國稅花縣一字第0941009160號函」及「被上訴人97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函」，二件否准處分。此觀本院101年度判字第115號判決意旨顯然認為財政部97年10月24日、發文字號台財訴字第09700445310號訴願決定，雖形式上記載原處分為被上訴人97年3月17日函之否准處分，然因實體上審酌判斷該訴願決定業就94年5月23日函之否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由時，因上訴人程序之安定性及明確性已得確保，自不應再採取形式外觀之立場，而認94年5月23日函未經訴願程序審理，本件應進入實體審理，而由本院依行政訴訟法第200條之規定為判決，是以，本院既認為該訴願決定不僅形式上就被上訴人97年3月17日函之否准處分進行訴願程序，且其實質內容亦包含94年5月23日函之否准處分，並認為92年7月23日之更正請求及95年5月5日之更正請求只是免計稅基之範圍大小爭議，是以本件原處分顯包含二件否准處分。
㈧被上訴人答辯主張略以農測所95年2月14日函說明三「本所
為製圖機關，上項鑑析，謹請參考。至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定」；農測所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代作為農業使用之會勘紀錄表，惟查：
⒈本件系爭土地實際上並無會勘，何來會勘紀錄表可稽？相
關作業要點亦無規定繼承人有會同勘查之義務，被上訴人竟以未會勘而作為其怠於認定之理由亦屬無據，依前揭各鄉鎮公所回覆之內容顯無從認定與農測所、桃園縣政府之判讀結果不同，而無參考價值，況上訴人附表一中土地亦非所有之土地均有得到鄉鎮公所函查之結果，被上訴人卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求上訴人提出其認定所需之相關證據，遲至約一年半左右被上訴人下級機關花蓮縣分局始作成94年5月23日之處分，但並未於該處分中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，上訴人始另謀證明之途徑後提出，自不得歸責上訴人或將未為教示之不利益歸於上訴人。
⒉另上訴人為免農測所83年間之航照圖不足以認定，92年9
月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，於92年11月12日補呈被上訴人，該套繪圖確已參照地政事務所之地籍圖地號、地號縮減比例繪製，被上訴人當時並無提出質疑，倘法院仍有疑義，可逕檢附套繪過地籍位置之航照圖予各地政事務所確認套繪是否正確，蓋現今內政部地政司業已建置航照圖與地籍圖套合之二合一地籍圖檔，提供免費閱覽，惟當時並無該項服務，縱位置有些微誤差，亦無礙農業用地之認定。
⒊農測所95年2月14日函之判釋結果，農測所僅是就83年間
之土地航照圖判釋土地利用情形，並非直接判斷土地使否為「農地農用」，故農測所之判釋僅說明土地利用情形為「旱作」、「草地」、「樹林」等等。上訴人另再提供手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋該等土地是否為農業用地範圍內土地、並作為農業使用，其判釋結果既有桃園縣政府96年3月13日書函可稽，被上訴人自應尊重農業主管機關之判斷，且依繼承發生時之農業發展條例第3條第10款規定對農業用地之定義，足見農業用地之認定非如被上訴人所稱之狹隘。
⒋至於被上訴人主張農測所與桃園縣政府判釋資料差異甚大
、同一筆土地判讀結果不同、有非被繼承人所有之土地等矛盾及錯誤云云，實則為少數，本件土地資料龐大，自不能僅因些許之錯誤、矛盾即推翻關於其他部分明確之認定，況農測所函所載178筆土地，上訴人目前亦非全部主張，目前主張者僅有121筆，併予敘明。
⒌甚且，原核依據89年5月間被上訴人之更正報告表可見被
上訴人據財政部臺北市國稅局88年12月24日財北國稅審二字第88198038號函說明二所述81筆土地相關資料及謄本已可認定關於營盤坑小段128-1、128-2、137、139-3、140-
3、140-5、羊稠坑小段54-1、54-2、54-3、61、62-1地號等11筆土地（上訴人附表一編號24、26、25、23、20、19、34、非附表一土地、33、31、32），被繼承人林許滿取得時即為農業用地故仍屬被繼承人林許滿之特有財產，然被上訴人僅認定為被繼承人林許滿之特有財產應列入林許滿之遺產總額，卻不認為係農業用地，顯有邏輯上及適用法規之謬誤； 況依 被上訴人於訴願程序中答辯，顯見至少有107筆土地符合農業用地足堪認定，被上訴人卻未予扣除半數，顯見本件係被上訴人怠於認定，並非上訴人等未予主張或未提示證據，被上訴人認定草率，以致本件農業用地部分漏未審酌，更正後課徵稅額仍高達1億八千萬元、並另處同額之罰鍰，實已嚴重侵害人民之財產權等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並依上訴人起訴聲明作成行政處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，致
部分課稅事實未臻明確造成其不利部分，本應由上訴人負責，方符合遺產稅法要求繼承人自動申報之精神，及符合社會公平。本件爭點於被上訴人初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請上訴人引領會勘，上訴人以行動不便等由拒絕，未盡租稅協力義務，致該部分土地使用情形不明，其責任亦應由上訴人自負，其指摘被上訴人未盡調查之責，核不足採實，實因上訴人拒絕配合引導會勘致新屋鄉等公所因土地位置不明無法查勘所致。
㈡上訴人請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符：
⒈本件上訴人就農業用地扣除額項目未依限申請復查，經臺
北高等行政法院以91年度訴字第4121號判決自程序上駁回，俟爭點於申請復查之法定救濟期間經過後，即已發生形式確定力，則上訴人欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，其法定救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿。
⒉惟上訴人遲至95年5月5日始具文向被上訴人申請程序重新
進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合。
㈢縱認上訴人符合行政程序法第128條第2項期間規定，上訴人
主張已取具相當於自耕能力證明書之文件及遺產中之農業用地由1人繼承之協議書，請求准許上訴人繼承自被繼承人之土地由1人繼承，免徵遺產稅乙節，亦於法未合：
⒈上訴人應依財政部74年3月16日台財稅第13130號函及96年
8月24日台財稅字第09600222780號函釋，提示證明繼承人中之1人即上訴人林春燕於被繼承人死亡時具有自耕能力證明之書面文件。
⒉惟依上訴人所提出臺北市大同區公所97年3月17日北市同
建字第09730497000號函，大同區公所並未證明上訴人林春燕已具備自耕能力證明，僅論述上訴人林春燕符合內政部81年11月2日81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第1項第1款及第2款規定；依前揭注意事項，大同區公所尚須審認第3點、第5點第3款、第6點至第8點，皆省略未論，故尚無法僅憑大同區公所函文，即認繼承人上訴人林春燕已符合自耕能力之證明。
⒊又依財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋規定，遺產
中之農業用地須全部由能自耕之繼承人1人繼承且繼續經營農業生產者，始能扣除其土地價值之全數；惟被繼承人所遺農地中並未全部由上訴人林春燕1人繼續經營農業生產，故亦未能符合前揭函釋規定。
㈣本案「系爭178筆土地」究是否屬「農業用地且作農業使用
」，以列表載明如附表，並敘明該178筆土地有無提出主管機關出具之「農業用地作農業使用證明書」有無農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項所規定之適用：
⒈實務上，審認農地是否作農業使用之作業流程如下：
⑴89年1月26日農業發展條例修正前，依行為時「臺灣省
各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」及被上訴人81年9月17日北區國稅二第00000000號函頒「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」意旨，遺產土地為繼承人主張繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實於遺產稅申報書上由稽徵機關核定。
⑵89年1月26日農業發展條例修正後，依農業發展條例第3
9條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項規定，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以核發農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理遺產稅申報。
⒉本案繼承事實發生日係83年2月9日，本案系爭於被上訴人
初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請上訴人引領會勘，上訴人以行動不便等由拒絕，是本案系爭除桃園市○○段
71、171、213及214地號等土地經桃園縣桃園市公所會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以認定桃園市○○段
171、213及214地號等農地作農業使用外，其餘皆未經農業主管機關（即鄉鎮市公所）實地會勘，且核無農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款及第11條第1項所規定之適用。
⒊嗣上訴人於95年5月5日具文向被上訴人申請程序重新進行
，復提示農測所95年2月14日農測秘字第0959270029號函及桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函就本案系爭之土地利用情形及是否作農業使用，惟依桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函示略以，本案申請時（即96年3月5日）與83年已相隔13年，無法還原或推測83年現況，係依據農測所已判釋農業種植及設施情形，配合地籍登記資料及參考相關農業用地定義，據以函知其所申請土地有部分為農業用地範圍並有作農業使用行為。次依農測所95年2月14日農測秘字第0959270029號函示說明三，本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考，至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。
⒋再查前述農測所及桃園縣政府二者資料差異甚大，且同一
土地判讀結果不同，○○○鄉○○○○段○○○小段139-10地號，非被繼承人所有，是被上訴人認為農測所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代作為農業使用之會勘紀錄表。
⒌依遺產稅核定通知書載，被繼承人遺有土地206筆，被上
訴人核定農地3筆、公共設施保留地15筆、一般用地150筆、不計入遺產總額35筆及逾核課期間自動補報3筆，經參酌被上訴人92年間檢附農林航照圖請鄉（鎮、市）公所檢視於83年間是否經營農業生產之函復資料及農測所、桃園縣政府判讀結果，審認有67筆農業用地作農業使用，其中農測所判讀為草地、墓地、房舍，或無法判釋者，礙難認定作為農業使用。
㈤被上訴人係依據繼承當時所認定之事實核課系爭土地，縱其
核算之基礎事實與經實地調查之結果有所出入，尚非繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事，亦非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，自無稅捐稽徵法第17條及第28條規定適用，亦不符合行政程序法第128條得重開行政程序之規定。
㈥本件經被上訴人就實體審理，於行為時屬農業用地且作農業
使用計67筆，其中3筆經被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定扣除其土地價值之半數，另64筆尚應於行政程序法第128條第2項規定期間內申請重新審理始得追認扣除土地價值之半數，惟查本案於法定救濟期間經過後遲至95年5月5日始向被上訴人申請程序重新進行，程序即有未合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件原核定上訴人之被繼承人林許滿之遺產稅及罰鍰處分確定後，被上訴人否准上訴人92年7月23日及95年5月5日之申請事件（即就系爭118筆農業用地，改按行為時遺產贈與稅法第17條第1項第5款規定核定金額價值扣除半數計算遺產稅）之行政處分是否合法？㈠原判決之法律見解：
⒈行政程序法第128條所稱「新證據」，係指該證據於行政
程序或救濟程序中已經存在，因行政處分之相對人或利害關係人不知有此證據，或因故不能使用該證據，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言。又所謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失及重大過失三種：應盡善良管理人之注意而欠缺者，為「抽象的過失」；應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為「具體的過失」；顯然欠缺普通人之注意者，為「重大過失」，故過失之有無，抽象的過失，乃以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之；具體的過失，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之。又相對人或利害關係人有否「重大過失」，致未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（發現新證據），應依具體案件情形，為客觀之事後審查判斷。
⒉又行政程序法第128條之「程序重開」規定乃係在一般行
政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，其目的在調和法之安定性與目的性之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益並確保行政處分之合法性。其既屬「特別救濟途徑」，本諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」，自應認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。因此解釋行政程序法第128條「應自法定救濟期間經過後三個月內」，若該核定遺產稅之行政處分若未經復查、訴願、行政訴訟等救濟程序，自應自核定遺產稅處分確定日起計算。又若當事人或利害關係人已依法提起行政救濟，無論在行政救濟程序中或已終結，均應依行政救濟之程序進行及定其效果，自無再許其另闢蹊徑申請程序重開之理，否則不但有違訴訟經濟原則，亦使行政處分存續力與法院判決既判力產生衝突，顯不符程序重開之本旨，此為行政訴訟實務一致之見解。
⒊而行政程序法第128條行政程序重開，係允許處分相對人
或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷之前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能。⒋又按稅捐稽徵法第34條第3項規定，租稅稽徵案件，經稅
捐稽徵機關核定後，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定未依法提起訴願（按對於「確定訴願決定」，得依訴願法第97條規定，申請再審），該課稅處分即屬確定而具有形式之存續力，即不能再循通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更。
㈡按我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，
不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。經查臺北高等行政法院91年度訴字第4121號判決駁回上訴人之訴確定，依其判決理由記載，本件系爭農地是否可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，因實務上採用爭點主義，上訴人於前開申請復查及訴願程序，並未就系爭農地之爭點主張及爭執，即未依稅捐稽徵法第35條規定於法定30日內申請復查，依同法第34條第3項第1款規定，本件有關系爭土地是否為農業用地，可否自遺產總中扣除免徵遺產稅之爭議，早經確定，換言之本件被上訴人前開計算遺產淨額及核課遺產稅及罰鍰之處分，早於展延繳款日後30日即90年2月15日已經確定，上訴人對此亦不爭執：
⒈按稅捐稽徵法第17條規定之「查對更正」之程序，應僅限
於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時，且應在規定繳納期間內向稅捐機關提出申請，經查本件上訴人並未於原處分之繳款期限內提出申請，且原處分亦無有計算錯誤或重複情事，因此上訴人主張依稅捐稽徵法第17條規定「查對更正」之聲請，本於法不符。
⒉次按，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定及本院89年
度判字第348號判決意旨，本件如前述原處分已經確定，且被上訴人原處分乃以上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第17條第5款及同法施行細則第20條第1項檢附有證明文件據實於法定期限內申報，及依查得資料依法核課；從而並無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤或可歸責於政府機關錯誤之事由。是上訴人主張依稅捐稽徵法第28條為本件請求云云，亦無理由。
⒊再查上訴人經闡明後，明確主張乃依據行政程序法第128
條第1項第2款程序重開提起本件訴訟，參照前開爭點主義之說明，原審法院自無庸再就上訴人未爭執之稅捐稽徵法第17條、第28條規定之請求，再詳予敘明。
㈢本件上訴人依據行政程序法第128條第1項第2款發現新證據
，而聲請重開原處分程序，因上訴人之申請已逾法定期限，並不合法：
⒈按依行政程序法第128條就已確定之行政處分重開程序，必須「應自法定救濟期間經過後三個月內為之」。
⒉經查本件有關系爭土地是否供農業用地，可否自遺產總額
中扣除免徵遺產稅之爭議，既因被上訴人等稅捐稽徵機關核定後，上訴人等納稅義務人未依法申請復查、訴願，而核課遺產稅之原處分已經確定，而具有形式之存續力，即不能再循通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更者，且原處分之內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而發生實質之存續力，因此，行政處分發生形式確定力後，如無違法情形，行政機關不得逕依職權予以撤銷，此觀諸行政程序法第117條前段規定自明。
⒊故被上訴人所為原處分，上訴人或利害關係人，若具備前
揭行政程序法第128條第1項規定之情形，自應在同條第2項規定之法定3個月之期間內，向被上訴人申請重新進行行政程序，始為合法。然查：
⑴原處分早於90年2月15日確定，因此計算上訴人依行政
程序法第128條第2項提起程序重開之法定救濟3個月期間，應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，應先敘明。
⑵次查不論是上訴人林春燕92年7月23申請更正函、或95
年5月5日申請書，核均早逾行政程序法第128條第2項提起程序重開之法定救濟3個月期間，因此上訴人此部分請求，並不合法。
⑶再查上訴人林春燕92年7月23日之申請書中載明「……
同時本件遺產稅乙案是因繼承人對稅法不懂，以致延期未辦理申報而被查獲……」，因此被上訴人主張上訴人並未舉證證明知悉前開程序重開之「事由發生在後或知悉在後」，因此上訴人之本件請求，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不符。
⒋再查，上訴人於原審法院91年度訴字第4121號行政訴訟期
間（即上訴人林春燕於92年7月23日）提出申請更正，經被上訴人所屬花蓮縣分局參照原審法院91年度訴字第4121號判決意旨，於94年5月23日函復上訴人等人，係就被繼承人生前已出售土地部分，准依「更正程序」辦理：
⑴依上訴人92年7月23日、95年5月5日申請書可知，本件
上訴人主張之系爭土地為農地之事實，早於繼承開始時或至少在原處分確定前即已知悉，別無「事由發生在後或知悉在後」情事。
⑵上開94年5月23日函內容，就本件上訴人主張之系爭農
地部分，亦明確載明原處分此部分已經確定，上訴人主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌等語，核與本件上訴人主張之行政程序法第128條第2項無涉，因此上訴人主張被上訴人所屬花蓮縣分局上開函，已經同意本件訟爭之系爭農地程序重開，亦有嚴重誤解。
⑶從而上訴人主張系爭農地業經被上訴人依行政程序法第128條合法重開程序之主張，顯無所據，不能採信。
⒌再查上訴人提出之農測所之航照圖，乃上訴人主張依行政
程序法第128條第1項第2款規定，聲請被上訴人重開原處分程序之「發現新證據」。然查，上訴人所提出之上開「航照圖」證據，乃發生在原處分前，復為上訴人早已所知悉，從而參照上開有關行政程序法第128條之法律見解，本件上訴人提起程序重開之聲請，本不合法，因此上訴人之訴本應駁回。
㈣退步言，縱認上訴人聲請未逾3個月之法定期間，然本件上訴人之訴仍無理由：
⒈參照行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、第23條第
1項前段及同法施行細則第20條第1項規定，被上訴人審認遺產及贈與稅法上，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之農地之作業流程如下：
⑴89年1月26日農業發展條例修正前，依行為時「臺灣省
各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」及被上訴人81年9月17日北區國稅二第00000000號函頒「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」意旨，上訴人等繼承人主張繼承土地為農業用地，且繼承人繼續經營農業生產免徵遺產稅者，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實後，記載於遺產稅申報書上由稽徵機關核定。
⑵89年1月26日農業發展條例修正後，依農業發展條例第3
9條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項規定，應由繼承人會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以核發農業用地作農業使用證明書，繼承人再持上開證明書向該管稅捐稽徵機關辦理遺產稅申報。
⒉經查，本案繼承事實發生日係83年2月9日，而被上訴人為
本件遺產稅初核前，曾判斷似有農業用地百餘筆，遂依囑託桃園縣新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請上訴人引領會勘，然經上訴人以行動不便等由函覆拒絕會勘是否農業用地，因此本件系爭土地，除桃園市○○段71、171、213及214地號等土地經桃園縣桃園市公所會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，據以認定桃園市○○段171、213及214地號等農地作農業使用外，其餘皆未經行為時農業主管機關實地會勘，簽註具體事實，亦未經依前述修正後農業發展條例第39條與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等規定，核發上訴人系爭土地之農業用地農業使用證明書。
⒊是以，本件乃因上訴人未盡法律規定義務，即拒絕配合主
管機關會勘系爭土地是否為農業用地，肇致原處分認本件訟爭之118筆土地為不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款「免稅」規定；因此被上訴人主張此屬可歸責於上訴人之故意或者至少有重大過失所致，參照行政程序法第128條第1項但書規定，本件上訴人請求原處分程序重開，核自與法未合，不能准許且無理由。
⒋再查上訴人提出之農測所之航照圖，故於被上訴人原核課
遺產稅處分時已經存在，但如依照上訴人主張，上訴人應早已知有上開航照圖等證據，且亦無不能使用該證據之情事，參照上開原審法院法律見解，本件上訴人主張依行政程序法第128條第1項第2款主張「發現新證據」而請求被上訴人就原處分重開程序云云，亦與法律規定不合，難認有理由。
㈤又上訴人再提出農測所95年2月14日農測秘字第0959270029
號函及桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函主張本件聲請有理由云云。然查：
⒈桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函示略
以，本案申請時與83年已相隔13年，無法還原或推測83年現況，乃依據農測所已判釋農業種植及設施情形，配合地籍登記資料及參考相關農業用地定義，據以函知其所申請土地有部分為農業用地範圍並有作農業使用行為。
⒉次依農測所95年2月14日農測秘字第0959270029號函示說
明三，本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考，至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。⒊前述農測所及桃園縣政府函資料差異甚大，且同一土地判
讀結果不同，○○○鄉○○○○段○○○小段139-10地號，非被繼承人所有，是被上訴人認為林務局農林航空測量所及桃園縣政府二者判讀結果尚有矛盾、錯誤之處，且系爭土地是否確實位於該套繪位址待釐清，是前述判讀資料不能取代作為農業使用之會勘紀錄表等情，亦據被上訴人提出證據陳述明確，自足信為真實。
⒋綜上，本件被上訴人縱審認上開農測所之測量圖，亦因上
訴人等繼承人，未經依行為時法律，會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地勘查，現場拍照並作成紀錄，簽註具體事實後，記載於遺產稅申報書上由稽徵機關核定；或會同土地所在地之鄉（鎮、市）公所人員實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表，取得農業用地主管機關核發農業用地作農業使用證明書。因此本件被上訴人縱審認上開農測所之測量圖，亦不能為較有利上訴人之處分；因此參照行政程序法第128條第１項第2款但書規定，本件上訴人之訴亦無理由。
㈥再查，上訴人林春燕於92年7月23日之申請事項，雖請求認
定被繼承人林許滿之遺產中農業用地是否符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，申請免徵遺產稅，然如上述，並未載明依行政程序法第128條等相關規定聲請就原處分為程序重開，更未提出本件主張之農測所測量圖之「新證據」；至於上訴人95年5月5日之申請書，主要乃不服被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函；且上訴人上開申請書雖提出本件訴訟主張之農測所測量圖之「新證據」，但亦未明確指明或敘明依據符合行政程序法第128條規定為程序重開；及至本件行政訴訟時始明確主張「上訴人不再主張稅捐稽徵法第17條查對更正規定、第28條退稅規定，上訴人本件僅主張行政程序法第128條程序重開」，而本件認上訴人依行政程序法第128條規定請求重開原處分行政程序並無理由。
㈦末查，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、第23條第
1項前段及同法施行細則第20條第1項規定可知，上訴人主張「遺產稅之免稅」要件，自依法負有申報及提出有關證明文件之協力義務，本件上訴人對上開法律亦有誤解，應併敘明。且查上訴人本件根本未依上開規定申報，詳如上述；故上訴人於原處分確定後始提出「航照圖」，縱認可以重開原處分程序，惟亦不能逕為上訴人有利之認定，應併敘明。
㈧綜上，本件上訴人就被繼承人林許滿遺產稅之系爭農業用地
扣除額部分，依行政程序法第128條規定聲請重開程序，因不符法定要件，被上訴人以97年3月17日函，否准上訴人申請，訴願決定予以維持，理由雖然與原審法院上開說明不同，但結論均無二致，核均未違法，上訴人訴請撤銷，並請求判決如其聲明，均無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原審認定事實顯有違反經驗法則、論理法則，及判決不備理由之違背法令：
⒈查原判決之判決理由載明：「同時本件遺產稅乙案是因繼
承人對稅法不懂，以致延期未辦理申報而被查獲」本件乃上訴人未辦理申報而由被上訴人逕行核定之案件，上訴人對稅法既不瞭解，以致未申報，又何能瞭解何項目係可由遺產總額中扣除？尤其被上訴人核定之時間乃係於被繼承人往生後數年之久，上訴人又何能知悉應進行何項舉證始可認定繼承發生當時之狀態？原審認定上訴人主張之系爭土地為農地之事實及其相關證據，上訴人早於繼承開始時或至少在原處分確定前即已知悉，實有違反經驗法則及論理法則。
⒉再者，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關
程序重開事由，為行政程序法第128條第1項各款所規定，其中第2款規定發生新事實或發現新證據者，亦可為程序重開。所謂「新證據」，可係行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為行政處分相對人或利害關係人所不知或未援用者。上訴人所提出之「航照圖」證據，乃發生於原處分前，但並非上訴人早已所知悉，蓋一般人如無涉獵相關事務，根本不知有「航照圖」此種歷史資料可供查詢，原判決逕認定「航照圖」早已為上訴人所知悉，並未說明理由，亦有判決不備理由之違背法令。
㈡原判決漏載94年5月23日函之部分內容，顯有判決不備理由及認定事實違反論理法則之違背法令：
⒈原判決認為依被上訴人94年5月23日函內容，被上訴人並
未同意本件92年7月23日所申請之系爭農地程序重開，原判決之認定顯悖於該函之文意：
⑴被上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函於第2頁中就農
業用地扣除部分第（一）段載明:「且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理」實已敘明其進行者應係更正程序。
⑵且被上訴人於原審法院91年度訴字第4121號遺產稅事件
亦曾具狀陳明上訴人以前揭92年7月23日函文另行向被上訴人申請更正，被上訴人亦依更正程序處理中，有該判決內文可稽：「況此部份亦經原告於92年7月23日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業經被告陳明在卷」由前揭判決所載被上訴人陳報之內容，亦可稽被上訴人確已進行更正程序。
⒉被上訴人94年5月23日函中理由，未有任何關於上訴人之
申請因逾期而拒絕進行更正程序之意旨，而以「案經農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用」等語說明，顯見被上訴人確已進行實體審查，原判決確有不備理由之違法：
⑴按本院97年度裁字第5406號裁定意旨：「重開程序之決
定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」⑵承前，被上訴人確已依上訴人92年7月23日之申請開始
進行更正程序，進而發文檢附上訴人依申請意旨所提出之航照圖，函詢各公所，被上訴人確已進行實體審查後作成94年5月23日否准處分，否准之理由係認為上訴人無法證明系爭土地為農業用地；因之，上訴人再設法取得農測所經檢視所附地籍圖及已套繪位址之83年間航照圖判釋位於桃園縣等178筆土地於83年間之土地利用情形，再度於95年5月5日提出申請，被上訴人嗣後竟以程序重開不合行政程序法第128條之規定，為其97年3月17日否准處分之理由，顯有違誤。
⑶尚被上訴人係認為上訴人關於農業用地項目扣除之主張
已逾法定期間，程序上不應重開，自應於94年5月23日函中說明該理由，惟查該函並未有任何關於上訴人之申請逾期而遭被上訴人拒絕進行更正程序之意旨，顯見被上訴人確已進行實體審查，則原判決認為上訴人嚴重誤解被上訴人所屬花蓮縣分局函已同意本件之系爭農地程序重開云云，確有不備理由之違背法令。
㈢原判決認定繼承人有會同義務，就此原判決顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違背法令：
⒈本件行為時之法規，應適用繼承發生時（被繼承人林許滿
死亡日為83年2月9日)之法規，被上訴人所提出「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係因應89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條之修正，而於89年7月26日所發布施行之辦法，而非單純針對遺產及贈與稅法第17條規定所適用。
⒉參考89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條及92年2
月7日修正公布之同條第2項規定可知，本件係被繼承人於農業發展條例第39條及該相應之辦法生效前即死亡之遺產稅核課案件，自無前揭規定之適用，本件無須提出主管機關出具之「農業用地作業使用證明書」，亦無礙於農業用地之認定。原判決理由顯認為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定於本件有適用餘地，顯有判決適用法規不當之違誤。
⒊惟如原判決之真意乃係認為本件遺產稅農業用地繼續農業
經營之認定，應引用被上訴人所主張之行為時「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」、「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」、蓋「聯繫要點」、「作業要點」其性質上並非法律，亦非法規命令，僅為行政規則，依行政程序法第159條規定，本非可逕以該規定增加人民之義務或限制、剝奪人民的權利。
⒋再者，原判決所援引之被上訴人機關要點事實上並無規範「繼承人會同義務」之意旨，原判決之認定顯有違誤：
⑴查「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈
與稅稽徵業務聯繫要點」、「本局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」之規定，均未規定有繼承人需會同會勘之內容。
⑵該聯繫要點、作業要點僅為行政規則之性質，僅係為規
範機關內部秩序及運作所為非直接對外發生法規範效力之抽象、一般之規定，且其文意上確實無規定繼承人有會同實地勘查之義務，原判決不察，竟未詳閱該內容而逕採認，令人難以甘服。
⑶次查，本件原查時被上訴人即知有農業用地之情況，否
則亦不會函請各鄉鎮市公所辦理，而上訴人87年即行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查。原查依桃園市公所之回覆就原判決附表一編號
2、3、4之土地，即以農業用地核課，是以，桃園市公所即是於上訴人表明無法會同而逕自進行勘查後回覆被上訴人，足見是否為農業用地並不以繼承人是否會同勘查始能認定，亦無法令規定繼承人有會同勘查之義務，顯見係被上訴人因標的繁雜而怠於認定。
⑷末查，上訴人於本件繼承之土地確有農業用地繼續農業
經營之情，業已盡力舉證，航照圖、土地謄本、地籍圖、桃園縣政府及農測所函均係證明之方法，甚至稅捐機關核定地價稅之相關資料，然依原判決認定之理由，顯認為關於農業用地繼續農業經營之認定，除非符合行政機關所自訂之聯繫要點、作業要點此類「行政規則」之認定方式，或符合「根本不應適用於本件繼承事件」之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定取得農業用地作農業使用證明以外，別無他法，顯對上訴人課以法律所無規定之限制與負擔，原判決之見解有違本院99年度判字第108號判決意旨，自有判決適用法規不當之違法。
㈣原判決理由不僅誤認本件航照圖所提出之時間，而有認定事
實不依證據之違法，其理由中關於認為上訴人申請書未指明或敘明依行政程序法第128條等相關規定，亦有違本件遺產稅事件發回更審前本院101年度判字第115號判決之見解：
⒈前已陳明，被上訴人確已依上訴人92年7月23日之申請開
始進行更正程序，進而發文檢附上訴人依申請意旨所提出之航照圖，函詢各公所，被上訴人進行實體審查後作成94年5月23日否准處分。上訴人再設法取得農測所經檢視所附地籍圖及已套繪位址之83年間航照圖判釋位於桃園縣等178筆土地於83年間之土地利用情形，再度於95年5月5日提出申請。
⒉上訴人並非於95年5月5日之申請書始提出航照圖，原審就
此顯有誤認，且原審指摘上訴人之申請書未明確指明或敘明依據符合行政程序法第128條規定為程序重開，參諸本件發回更審前本院101年度判字第115號判決之見解，為避免人民遭受程序上之突襲，人民為請求時，即使對程序請求之規範基礎說明不清，但在行政救濟程序中最後做出選擇者，即應依所選擇之規範基礎，對其規範構成要件為審查，以決定該行政救濟之請求是否合法及有理由，原判決理由亦有違前述本院之見解，而有判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：㈠在此先重複本院101年度判字第115號判決所列明之事件發展排序。
⒈上訴人之母林許滿於83年2月9日死亡，而生遺產稅課徵爭議。
⒉被上訴人作成初核處分，規制內容如下所載。
⑴核定之遺產稅金額為254,323,966元。
⑵核定之漏稅裁罰金額亦為254,323,966元。⑶繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，後延至90年1月15日。
⒊上訴人對上開補稅及裁罰處分中一部分爭點事項（與本案
爭點無涉）提起行政爭訟，而經臺北高等行政法院於93年7月7日作成91年度訴字第4121號判決，駁回上訴人對上開補稅及裁罰處分部分爭點所提起之撤銷訴訟。該案因上訴人未在法定期間內提起上訴，故於93年8月4日確定。⒋而在上開行政爭訟程序進行中，上訴人又於92年7月23日
針對上開遺產稅之補稅及裁罰處分中、不在上開臺北高等行政法院91年度訴字第4121號確定判決爭點範圍內之其他爭點，具狀向被上訴人申請更正，而多項更正事項中與本案有關者，其內容則可分述如下。
⑴「更正請求」之實體事項乃係「上開遺產稅捐客體中有
部分土地為（自繼承發生時起持續）作農業使用之農業用地，在為稅基量化時，依法可扣除其一半之價格，使本稅金額及罰鍰金額得以減輕」。
⑵「更正請求」在程序法上之定性，上訴人則在事後主張
其係請求重開行政程序，而其請求權之規範基礎則為行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第13款所定「發現未經斟酌之證物」。
⑶而所謂「前程序中未經斟酌之新證物」則係行政院農業
委員會林務局農林航空測量對上開土地所照之「航攝影像照片」。
⒌被上訴人對上訴人前開更正申請中，前開有關「供農業使
用之農業用地，稅基量化應減半計算」之實體請求則予以否准，並將此等否准處分之表示，載於所屬花蓮縣分局94年5月23日作成之北區國稅花縣一字第0941009160號函文中，該函文在上開本案爭點範圍內即被視為一否准處分。但其上並無記載行政程序法第96條第1項第6款所定之救濟教示。
⒍上訴人再於95年5月5日，針對與本案有關之爭點事項（即
供農業使用之農業用地全數或半數免計入遺產稅之稅基量化金額中），就遺產中之178筆土地，又以該等土地為供農業使用之農業用地，且由繼承人中之一人繼承為由，要求全數免計入遺產稅之稅基量化範圍，而具狀申請更正。⒎被上訴人針對上開更正申請，乃於97年3月17日作成北區
國稅審二字第0970002116號函，回應上訴人之請求，表明：「上訴人之更正申請逾越行政程序法第128條規定之期限，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用」等法律見解，而實質否准上訴人之更正請求。為此上訴人再次提起行政爭訟，訴願決定則以上開97年3月17日函為審查之程序標的，而就該函示有關「供農業使用之農業用地」爭議之陳述，基於下述理由，認為訴願無理由：
⑴該等陳述僅僅是「維持原確定且當事人已無權請求原處
分機關或其上級機關撤銷之狀態，並未對該當事人（指被上訴人）發生新的規制性法律效果」，依法不得提起訴願。
⑵本案上開「農地農用」爭議非屬稅捐稽徵法第17條所定之查對更正事項。
⑶本案之初核處分於90年2月16日確定（最後繳款日90年1
月15日屆滿後，自翌日起算經過30日確定），依行政程序法第128條請求程序重開之3個月法定不變期間，已於90年5月16日屆至，而上訴人遲至95年5月5日方請求程序重開，亦屬違法。
⑷實體法上，本案上開178筆土地不符合免計入遺產稅稅基之要件。
⒏上訴人續提行政訴訟，並在第一審訴訟程序中為以下之法律主張及請求：
⑴上開95年5月5日之更正請求，在程序法上之定性，實為「對被上訴人94年5月23日函之否准處分表示不服」。
因此被上訴人之正確處理應為「將該請求更正書狀，連同94年5月23日函之相關資料，併送訴願機關依訴願程序處理，並依法作成訴願決定」。
⑵而上開不服之所以未逾提起訴願之法定不變期間，其理
由則是：該94年5月23日函，針對本案爭議部分，既然是否准處分，卻無行政救濟之教示，違反行政程序法第96條第1項第6款之規定，則依行政程序法第98條第3項之規定，只要訴願之提起在該否准處分（書）送達之日起1年內為之，均屬在法定期間為之合法訴願。而本案中上開95年5月5日之請求，距離94年5月23日函否准處分之時間未滿1年，其訴願合法。
⑶為此變更訴之聲明，請求就原178筆土地中、如原審判
決附表一編號1及編號5至編號121，共計118筆土地作成稅基量化減半之行政處分。
㈡上訴人前開起訴經臺北高等行政法院作成97年度訴字第3208
號判決，撤銷訴願決定，發回訴願機關重為審理，但經被上訴人提起上訴後，由本院作成101年度判字第115號判決，將原審判決廢棄發回，命事實審法院重為實體審理，而在本院101年度判字第115號判決中表明了以下之法律見解。
⒈上訴人本件訴訟請求之程序法規範基礎為行政程序法第12
8條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第13款所定「發現未經斟酌之證物」。
⒉上訴人以原初核處分為對象，而請求再開行政程序，其請
求之提出時點則為92年7月23日，請求內容則是依70年6月19日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段之規定（即「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數」），就如原判決附表一編號1及編號5至121所列共計118筆土地，減半計算稅基。
⒊針對上開再開行政程序請求，被上訴人之否准處分是於94
年5月23日作成，並以「北區國稅花縣一字第0941009160號函文」來表徵。
⒋上訴人對該否准處分於95年5月5日聲明不服，並擴張行政
程序再開之請求內容（從原來之減半計算稅基到依70年6月19日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段但書（即「遺產中之農業用地……但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」）規定，就如原判決附表一編號1至121共計121筆土地，全部不計入遺產稅之稅基範圍。而其不服聲明，被認定合法之理由則為：
⑴前開否准處分沒有法定救濟期間之教示，因此1年內上訴人表示聲明不服仍屬合法。
⑵而其在再開程序中擴張請求內容仍在同一爭點範圍內。⒌雖然被上訴人於97年3月17日作成北區國稅審二字第09700
02116號函，回應上訴人95年5月5日之不服聲明，但函文中表明之意見，僅屬對駁回請求理由之加記。
⒍而訴願機關就上訴人對前開否准處分之不服聲明，已按訴
願程序，從實體上作成駁回訴願之訴願決定，因此本案應進入實體審理。
㈢而在發回更審後，事實審法院作成本件原審判決，首先在程
序法上確認上訴人本件請求為再開行政程序之請求，請求權之規範基礎則為行政程序法第128條第1項第2款所定「行政處分法定救濟期間經過後發現新證據」之程序再開事由。接著認定，上訴人本件請求不符合行政程序法第128條第1項第2款之構成要件，再退步言之，即使本案符合程序重開要件，重開後實質審查結果，亦應為原核課處分並無違法，仍應駁回其本件課予義務訴訟。其論述理由詳如前述。
㈣本案之判斷結論及其理由形成：
⒈在此先應說明者為：行政程序法第128條第1項第2款所定
之「發現新證據」，與同條項第3款連結行政訴訟法第273條第1項第13款所定（針對行政處分本身有）「發現未經斟酌之證物」之程序再開事由，實質上並無差異，二者之構成要件認定及相關法理說明可相互援用。
⒉本案上訴人是依行政程序法第128條第1項第2款及第2項之
規定提起本件訴訟，但依本院現行法律見解（本院101年度判字第765號判決、101年度判字第354號判決、100年度判字第2163號判決參照），其無法申請行政程序重開，上開法律見解之法理論述則如下述：
⑴基於「訴訟經濟」及「避免法院判決之既判力與行政處
分之存續力產生衡突」兩大原則，我國目前行政訴訟實務見解上一致認為行政程序法第128條程序重開規定乃係在一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，其目的在調和法之安定性與目的性之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益並確保行政處分之合法性。
⑵依據上述見解，行政程序重開既屬「特別救濟途徑」，
本諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」，自應認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。
⑶從而，非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者
，自得依上開規定申請重開程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在准予重開程序之列。
⑷又由於稅捐行政訴訟之程序標的既為初核處分，該處分
如經確定，依上開法理，即不能對該初核處分請求重開行政程序，即使現行法制針對稅務訴訟採取爭點原則亦無不同（最多只能依稅捐稽徵法第28條之規定，就不在原來爭訟之爭點範圍內之其他事項請求退稅）。
⒊本案之初核處分，依上所述，曾經臺北高等行政法院於93
年7月7日作成91年度訴字第4121號判決，該判決並於93年8月4日，因上訴人及該案另一原告 林美寶 未對之上訴而告確定，從而原判決請上訴人不得依行政程序法第128條規定申請程序重開，其判斷結論即無違誤，說明如下：
⑴查本件更審前本院101年度判字第115號判決理由所載：
「……以本案而言，訴願決定在理由形成過程中，針對本案爭點，按照下述體系逐一論駁被上訴人程序法上及實體法之各項主張。事實上已將『94年5月23日函』及『97年3月17日函』否准處分中有關本案爭點之全部否准理由為全面實質審理，並詳載其理由，此時程序之安定性及明確性已得確保，自不應再採取形式外觀之立場，而認『94年5月23日函』未經訴願程序審理。」可見被上訴人及訴願機關已對原處分進行實質審理。
⑵而原判決即基於本院101年度判字第115號判決意旨，對
原處分之合法性及上訴人是否合於申請行政程序重開之要件等案件事實，進行本件爭議之實質審理，並作成原判決。
⑶依據前揭我國實務及本院歷來判決見解，本件原初核處
分既經上訴人於法定救濟期間內，提起訴願及行政訴訟，而循通常救濟途徑以為救濟，並經事實審法院判決駁回確定，顯與行政程序法第128條第1項規定行政處分於「法定救濟期間經過後」始得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之要件不符，被上訴人據以否准上訴人程序重開之申請，並無違誤，原審就此亦已闡述甚明。
⑷至於本院100年度判字第1316號判決及99年度判字第101
6號判決雖表明：「……若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。……」等法律見解，然而本院認本案中並無此等情形，因此無上開法律見解適用餘地。⒋上訴意旨雖援用本院97年度裁字第5406號裁定意旨，主張
被上訴人已依上訴人之申請開始更正程序，嗣後被上訴人卻以其申請不合行政程序法第128條之要件而否准，顯有違誤云云。惟查本院上開裁定僅係針對行政程序法第128條規定重開程序及法律效果之釋明，尚非該判決已肯認「經提起救濟程序，並經法院判決確定之行政處分，亦可依行政程序法第128條規定請求重開行政程序」之見解，上訴意旨尚有誤會。再者上開97年度裁字第5406號裁定未經本院遴選為判例，本判決尚不受其法律見解所拘束，併此敘明。
⒌上訴意旨復主張原判決違反本件更審前本院101年度判字
第115號判決見解，惟查上開本院更審前判決見解，係針對原處分（即94年5月23日函）已經被上訴人及訴願機關為實質審查，而廢棄臺北高等行政法院97年度訴字第3208號判決，其理由所述係闡明法院於人民提起行政救濟請求時，應如何判斷其主張之規範基礎，與本件是否允許上訴人程序重開之申請無涉。故上訴意旨主張原判決違反上開本件更審前判決見解云云，並不可採。
⒌是以，本件既已不合程序重開之法定要件，自無進一步實
體審酌是否符合行政程序法第128條第1項各款事由之必要，則原判決未予審酌本件是否有發生新事實或發現新証據之程序重開事由，即無上訴意旨所指判決不備理由之違法。
㈤總結以上所述，原判決認本件上訴人向被上訴人申請行政程
序重開，不符行政程序法第128條之法定要件，其認事用法並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又因上訴人申請程序重開不服前揭法定要件，上訴意旨所述其餘各節，本院即無審究之必要。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月15日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官劉介中法官鄭忠仁法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國101年11月15日
書記官葛雅慎