裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3404號判決
裁判日期：民國96年06月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03404號原告太平洋電線電纜股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 詹誠一 （會計師）住臺北市○○區○○路1段159被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月9日台財訴字第09513514570號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新臺幣（下同）181,469,751元。經被告初查以是項處分資產溢價收入係原告提供土地與 湯臣 開發股份有限公司（下稱湯臣公司）合建分屋所致，有投資性質，與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定處分固定資產之溢價收入作為資本公積之意旨不符，乃予以剔除，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為681,475,298元，項次23「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」68,147,529元。原告不服，申經復查結果，經被告以95年5月4日財北國稅法字第0950204098號復查決定書（下稱原處分）追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」25,271,314元，變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之
9第2項規定計算之未分配盈餘」為656,203,984元。原告就原處分關於89年度未分配盈餘不利原告部分仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分89年度未分配盈餘不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈處分資產之溢價收入轉列為資本公積科目之相關規定：
⑴依行為時公司法第238條（即55年7月19日修正公布者，
已於90年11月12日修正時刪除）規定：「下列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」⑵經濟部相關函釋：
①關於股份有限公司處分不動產之溢價收入其有關資本
公積轉列之釋疑，經濟部77年4月16日（77）商字第10187號函謂：「主旨：關於股份有限公司處分不動產投資溢價收入及買受不動產再出售，溢價收入有關資本公積轉則疑義乙案，復如說明二、三，請查照。
說明：…二、按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第238條第3款所稱『資產』之範圍。故公司法第238條第3款所稱『處分資產之溢價收入』應視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果產生之權益，則須列入資本公積；反之如處分資產之溢價收入屬營業結果所產生之權益，則無須列入資本公積。本案應視該溢價收入之性質是否為營業結果所產生之權益而定。」②關於處分長期投資不動產之溢價收入應列資本公積，
依經濟部82年1月7日商字第227720號函謂：「主旨：公司法第238條第2款、第3款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」③關於處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入可累積
為資本公積，依經濟部82年4月12日商字第208035號函謂：「主旨：有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」④關於不動產投資之溢價收入不得轉列資本公積，依經濟部89年1月10日經（89）商字第88228547號函謂：
「主旨：關於函詢公司資本公積之轉列疑義一案，復如說明。說明：…二、案本部82年1月日7商字第227720號函釋『公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積』。準此，保險業依保險法第146條之2規定投資之不動產，係帳列…『不動產投資』，而非『固定資產』，及非屬得予重估之資產，出售時之溢價收入自無公司法第238條第3款轉列資本公積之適用。」⑤依經濟部85年8月28日經（85）商字第85213206號令
發布之商業會計處理準則，該準則第25條規定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」第40條第1項第3款第4目規定：「應轉列資本公積之處分資產利益淨額。」⑶訴願決定機關即財政部對於資本公積之規定及解釋：
①處分資產溢價收入課稅後應提列資本公積：依財政部
64年9月19日台財稅字第36853號函（94年度所得稅法令彙編第354頁）謂：「主旨：營利事業按原公司法第238條第3款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。說明：…三、營利事業於年度結算時，應視處分資產發生之增益（溢價收入）與其他收益之比例，核算應分擔之營利事業所得稅稅額，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅稅額後之剩餘部分，提充資本公積。」②公司處分資產溢價收入暨受贈所得列入資本公積之課
稅原則：依財政部75年8月7日台財稅字第7525447號函（94年度所得稅法令彙編刪除，理由：配合公司法第238條修正刪除；現行公司法第241條及經濟部93經商字第9302041230號函另有新規定）謂：「主旨：公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：一、公司出售土地之所得，列入當度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。二、…。」③資產溢價收入提充資本公積得自未分配盈餘減除：依
財政部72年10月7日台財稅字第37125號函謂：「主旨：公司組織之營利事業處分資產之溢價收入，經依本部64年9月19日台財稅第36853號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第76條之l規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除。」④處分資產及受贈之所得已列入資本公積者得作為未分
配盈餘減項：財政部87年10月29日台財稅第00000000
0號函（90年版所得稅法令彙編）謂：「主旨：營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入及受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。說明：…二、依本部75年8月7日台財稅第0000000號函規定，營利事業處分資產之溢價收入及受贈之所得，應以其稅後餘額列入資本公積。營利事業處分遞耗、無形資產溢價收入及受領贈與所得，如已依該函釋規定提充資本公積者，於依所得稅法第66條之9規定，計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依同條第2項第10款規定列為減除項目。」⑤處分固定資產之溢價作為資本公積時如何自未分配盈
餘減除釋疑：財政部89年1月10日台財稅字第0880450826號函（90年版所得稅法今彙編）謂：「主旨：營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。說明：…二、本案經函准經濟部函〔編者註：經濟部88年11月29日經（88）商字第88225190號函〕略以：『公司法第23
8條第3款既明定〝處分資產溢價收入〞，而非規定〝處分資產溢價收入，扣除折價損失〞，是以，處分資產溢價收入應以溢價總額列入資本公積』。依此，營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其依所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除之金額，應以處分固定資產溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。三、營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，其按本部87年10月29日台財稅第000000000號函規定，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除之金額，亦應依前開規定計算之。
」⒉按95年5月30日修正公布前所得稅法第66條之9規定之立
法理由謂：「一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，…爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅…。二、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。三、…。」等語，已明確敘述未分配盈餘加徵10%之立法目的為避免營利事業規避稅負，同時也敘明為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，准予減除營利事業依法不能分配或已不存在之所得。所謂「依法不能分配之所得」，當然包括「處分資產之溢價收入轉為資本公積」之所得，此乃依公司法第239條第1項規定：「前2條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但…。」在前揭公司法及其釋令暨商業會計處理準則規定，處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得已然依法不能分配（除有公司法第239條第1項但書規定之例外情形可使用外），為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，當然應准予減除處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得。
⒊原告與湯臣公司合建土地（下稱系爭湯臣合建分屋之土地
），完全符合經濟部82年4月12日商字第208035號函釋規定，係屬處分舊廠房土地與人合建出售之情形：
⑴原告當時為上市公司，會計處理依上揭法令作業，均經
股東會通過且報經證券管理機關核認，且為被告自81年至86年度無異議所核定在案。及至87年及89年之核定遽以變更認定，所依為何？⑵原告所持有湯臣案之房屋及土地（下稱系爭湯臣合建分
屋房地），原為工廠用地，生產營業所須之電線電纜等工業產品之用，帳列固定資產項下之土地。與湯臣公司合建係以較有利之方式處分固定資產，以獲取更多之增益累積為公司資本，此項會計作業完全符合當時公司法第238條第3款規定及當時商業會計處理準則第25條規定。因若係原告直接出售系爭湯臣合建分屋之土地所獲取之增益，轉列為資本公積應無疑義。系爭湯臣合建分屋之土地為固定資產，交換部分土地換入房屋，應亦屬固定資產。另原告一直經營電線電纜製造及加工之營業，每年營業收入均超過百億元，非以從事買賣房地產為主之營業；故將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，累積為資本公積，實無違誤。
⑶另案東泰造紙股份有限公司所出售之土地，為48年購入
作為工廠使用至75年因景氣衰退申請工廠停工，再予合建出售該持有之土地，最高行政法院91年度判字第1603號判決及92年度判字第193號判決，認同前揭經濟部函釋（82年4月12日商字第208035號函釋）及財政部75年
8月7日台財稅字第7525447號函，認公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積。情形與本案相同。
⒋復按經濟部77年4月16日（77）商字第10187號及82年1
月17日商字第227720號函釋，前者謂「視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積…」，後者謂「凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積」。原告出售系爭房地，曾於66年及73年部分予以重估，且出售之損益，原即列為非營業收入或支出項目，並以稅後金額轉到資本公積；又該等資產標的為房屋及土地，亦非不得辦理重估價，故原告出售系爭湯臣合建分屋房地，以稅後金額轉列資本公積，應無不符。
⒌鈞院91年度訴字第5129號判決理由第貳大點均在探討「固
定資產」乙詞，謂「…另外必須說明的是修正前公司法第238條第3款所稱之『資產』，即是指『固定資產』…」等語，已應證前揭經濟部82年4月12日商字第208035號函釋：「股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積」所稱之資本公積，應被接受為未分配盈餘之減除項目，從而系爭資本公積為未分配盈餘之減除項目，始臻於公平合理。財政部72年10月7日台財稅第37125號函，原列於修法前所得稅法第76條之1規定之解釋內，該條第2項所定減除項目並未列舉，如修正增訂所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之內容，故其當時屬於經財政部核准之其他項目。而該函未編入87年所得稅法令彙編之理由謂：「『所得稅法第66條之9已有明文』，是以，應適用現行規定，且以固定資產為限。」至「資產」、「固定資產」轉入資本公積乃為經濟部所主管，且依財團法人中華民國會計研究發展基金87年8月21（87）基秘字第170號函謂：「由於本案交易之土地原列固定資產項下，且該交易非屬其自行規劃、興建、出售者，故合建分產後再將交換取得之房屋及同筆未換出之土地出售，仍應視為處分固定資產，將其處分損益之稅後淨額列資本公積。」如上開鈞院判決見解謂公司法第238條第3款之「資產」即係指「固定資產」，而主管商業會計法之經濟部及主持財務會計公報暨解釋之財團法人中華民國會計研究發展基金會，都已明確認定系爭交易應轉列為資本公積，自有從未分配盈餘減除之依據。⒍商業會計法第46條1項規定：「折舊性固定資產之估價，
應設置累計折舊科目，列為各項資產之減項。」原告出售合建所取得之房屋，自81年後每年均按此法律規定提列折舊費用，有89年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書可參，觀諸該會計師查核報告書第15頁不動產投資淨額科目內容，雖帳列為不動產投資科目，實為「折舊性固定資產」；蓋自81年度起，該等固定資產係原告非供營業使用之資產，原則於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目。而原告為求資產之最高獲利率，亦長期出租賺取租金收入，89年度之租金收入為84,900,026元（其中已包含不動產投資－租金收入）。商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售目的，且使用年限在1年或1週期以上之有形資產，以較長者為準；…。」原告於湯臣案之房地數量多且金額鉅大，自81年完工至86年止仍有大批房地未出售，而在此期間為使這些房地資產有效率的運用，早已開始轉為出租，獲取租金收入，以平衡平常之管理費用（如水電費及利息支出等），雖帳列轉為不動產投資科目，除財務報表表達之目的外，亦係為於財產管理之方便，所作之重分類會計科目，應屬存貨以外之其他固定資產。至被告所舉最高行政法院89年度判字第2447號判決，與本案之實情有別，該案之群暉興業股份有限公司所處分之土地為素地，因該公司係以長、短期投資為主要營業項目，後為買賣業，購買土地後未闢為工業用地和建廠，即再予以素地出售，自難援引於本案。
⒎又按財政部64年9月19日台財稅字第36853號函釋謂：『
營利事業按公司法第238條第3款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。」75年8月7日台財稅字第7525447號函釋謂：「一、公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。…。」及72年10月7日台財稅字第37125號函釋謂：「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入，經依本部64年9月19日台財稅字第36853號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，…。」均係依據公司法第238條第3款規定，即處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。雖此法令已於90年11月12日刪除，惟原告於行為時，將系爭湯臣合建分屋房地之出售溢價收入，依據前揭經濟部及財政部頒布法令所稱將處分資產溢價收入，轉列為資本公積科目，自無不法。況自81年至86年被告對此會計作業處理均無異議，並已核定在案，及至87年度及89年度之核定，全盤否定先前之見解，而另為不同見解之核定，有違法令秩序之安定性。
⒏末按財政部87年10月29日台財稅字第871970203號函及89
年1月10日台財稅字第0880450826號函釋謂：「營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入及受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。」財政部對於營利事業處分遞耗或無形資產之溢價收入之稅後餘額轉列資本公積科目，均已接受，何況是原告所出售之系爭湯臣合建分屋房地，其交換前之土地亦帳列為固定資產項下，交換後之房地皆為有形資產。依原公司法第238條第3款之立法目的，為避免營利事業將處分資產後之溢價，以發放股息之方式分配股東，造成虛盈實虧，損及資本之完整，故限制應轉列為資本公積，雖此立法理由已因公司法第238條之刪除，不復存在；但原告行為時確遵守法令所為會計作業處理，且系爭湯臣合建分屋房地之性質較之遞耗或無形資產，其出售後稅後餘額轉列資本公積，應更具維護資本之目的，從而，原告將系爭湯臣合建分屋房地出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積，於法自無不合。
㈡被告主張：
⒈系爭湯臣合建分屋房地，合建前之舊廠房因原告經營策略
改變，提供舊廠房合建銷售為目的，並轉列為不動產投資，「目前」已不再供公司營業上使用，既非屬「固定資產」，自與行為時所得稅法第66條之9之規定不合。
⒉原告所援引之相關判決，均為兩稅合一前之案件，本件為
適用兩稅合一施行後案件，仍應回歸行為時所得稅法第66條之9規定，系爭湯臣合建分屋房地處分利益156,198,43
7元，是否可列為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」自未分配盈餘扣除乙節，依首揭法令規定，應以是否符合「固定資產」為論斷。資產如供營業上自行使用，自屬固定資產無疑，但若非供營業上使用，則可為閒置資產、投資或其他資產，其如供作出售之用者，應列為存貨或商品。系爭湯臣合建分屋房地，依原告提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，證之會計師簽證報告第34頁，亦自行依其資產性質列為不動產投資，以為財務狀況之允當表達。系爭湯臣合建分屋房地既為不動產投資，即非供自己營業使用，自不得列為固定資產。經濟部89年1月10日經（89）商字第88228547號函亦明定：「…說明：
二、按本部82年1月7日商字第227720號函釋『公司法第
238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積』。準此，保險業依保險法第146條之2規定投資之不動產，依帳列『不動產投資』而非『固定資產』既非屬得予重估之資產，出售時之溢價收入自無公司法第238條第3款轉列資本公積之適用。」因此「不動產投資」出售時之溢價收入，依前項函釋既無公司法第238條第3款轉列資本公積之適用，亦無行為時所得稅法第66條之9第
2項第8款資本公積減除之適用。⒊系爭湯臣合建分屋房地原告曾於66年及73年辦理重估，惟
合建契約於78年簽訂，辦理重估均於合建前，78年合建時系爭湯臣合建分屋房地即轉列為不動產投資，非為固定資產，即非屬經濟部82年1月7日商字第227720號函釋得予重估之資產，更無溢價收入轉列資本公積之適用。
⒋參酌最高行政法院89年度判字第3548號判決意旨：「得列
報為固定資產項下者，指『目前』供營業上長期使用之廠房及設備資產。倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。」及90年度判字第2101號判決意旨：「又固定資產，凡為業務所必需使用期在兩年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第7條第1類13所明定。」系爭湯臣合建分屋房地『目前』無供營業上長期使用之事實，自不應認定為固定資產。
⒌營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤
以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式。其81年至86年縱按申報數認定，其嗣後年度若另有查獲，亦應依法辦理，並無違誤。
⒍公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積
資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定之「固定資產」，惟「固定資產」之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，參照商務會計準則第17條規定，「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭湯臣合建分屋房地依原告所述「自81年度起，該等固定資產係原告『非供營業』使用之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目」，故系爭湯臣合建分屋房地非供營業使用，自與「固定資產」之定義不符。又依原告提示之房地合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售，違反行為時商務會計準則第17條規定：「非以出售為目的，且使用年限在
1年或1個營業週期以上之有形資產。」是以，系爭湯臣合建分屋房地自不得列為固定資產，其理甚明。
⒎另原告主張財政部87年10月29日台財稅字第871970203號
函釋有關營利事業處分遞耗或無形資產溢價收入之處理，與本案無涉，尚難援引擴張適用。
⒏綜觀首揭經濟部89年以前函釋，並未明訂公司法第238條
第3款所稱「資產」係為「固定資產」，更由該部77年4月16日商字第10187號函釋謂：「按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第
238條第3款所稱『資產』之範圍。故公司法第238條第
3款所稱『處分資產之溢價收入』應視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定」，以此函釋公司法第
238條第3款所稱「資產」非以固定資產為要件，適時經濟部函釋之規定自與行為時所得稅法第66條之9第2項第
8款所明定處分「固定資產」之溢價收入作為資本公積有別。惟於經濟部89年1月10日經（89）商字第88228547號函釋始提到「不動產投資」，非「固定資產」，其出售之溢價收入，自不得轉列資本公積，該部89年4月17日商字第892063230號函更明釋：「商業會計法第51條所稱之自用土地係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列於固定資產項下之土地，不包括列於存貨、長期投資或其他資產項下之土地。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」據此，原告縱列舉修正前公司法第238條第3款及多則經濟部函釋，惟仍應以此函釋為準據，系爭資產與「供營業上長期使用，非以出售為目的」之固定資產性質有違，於法不合，原處分並無違誤。
理由
一、原告主張：系爭湯臣合建分屋之土地，部分於78年2月18日合建前原為原告之舊廠房所在地，嗣又新購附近畸零地，與湯臣公司合建分屋，屬固定資產之開發利用而處分，故以稅後淨額帳列處分固定資產溢價收入，依經濟部82年1月7日商字第227720號「公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」及82年4月12日商字第208035號「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，應可累積為資本公積」之函釋，並無違誤。資本公積之認列係依財務會計記錄之處分固定資產增益金額，於當年度以稅後金額予以認列，稅務調整之金額，並不影響處分固定資產增益轉列資本公積之金額。是以，系爭湯臣合建分屋之土地原帳列固定資產項下，於合建分屋合約簽訂後，始重分類轉列為不動產投資科目項下，並自81年度完工後陸續銷售，即每年結算出售損益轉列資本公積，本期申報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」181,469,75
1元，並無違誤。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：所謂「固定資產」，依據商業會計處理準則第17條規定，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。又所稱「固定資產之土地」，依同法條第1項第1款規定，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。系爭湯臣合建分屋房地，合建前之舊廠房因原告經營策略改變，提供舊廠房合建銷售為目的，並轉列為不動產投資，目前已不再供公司營業上使用，既非屬固定資產，自與前揭行為時所得稅法第66條之9之規定不合。又公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定之固定資產，惟固定資產之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，參照商務會計準則第17條規定，固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭湯臣合建分屋房地依原告所述自81年度起，該等固定資產係原告「非供營業」使用之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目，故已非供營業使用，自與「固定資產」之定義不符。又依原告提示之房地合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售，違反商務會計準則第17條規定「非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產」。是以系爭湯臣合建分屋房地自不得列為固定資產，與行為時所得稅法第66條之9之規定不合。原處分乃追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」25,271,314元，變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為656,203,
984元。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第66條之9第1項及第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。…。」
四、原告89年度處分系爭湯臣合建分屋房地利益為156,198,437元及處分機器設備利益25,271,314元，共計181,469,751元，原告89年度未分配盈餘申報，將該金額列報於項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，原處分以機器設備利益25,271,314元符合行為時所得稅法第66條之9第8款所規定，准予認列於項次14，至系爭湯臣合建分屋房地利益56,198,437元，則否准認列於項次14等情，為兩造所不爭，並有89年度未分配盈餘申報書、會計師查核報告書、原處分附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於系爭房地是否屬固定資產？有無所得稅法第66條之9第2項第8款之適用？經查：
㈠所得稅法第66條之9第2項第8款規定所謂「固定資產」，
現行稅捐法令上並未明文規範其定義，依行為時商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準…」足資參照，準此，固定資產須符合二項要件，即必須供營業上使用，且不能以出售為目的。參以商業會計法第27條第1項第1款規定：「會計科目，除法律另有規定外，分下列九類：一、資產類：指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。」可知長期投資、固定資產雖均為資產類，但不屬同項。故如非為營業使用之有形資產，應按其性質列為長期投資或其他資產。
㈡行為時公司法第238條規定：「下列金額，應累積為資本公
積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」該規定已於90年11月12日修正時刪除，蓋因考量資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定之故，業經刪除，是行為時公司法所稱之「資產」、「資本公積」之定義係依商業會計法及相關法令規定為據，自不待言。
㈢原告為電線電纜製造及加工業者，系爭湯臣合建分屋之土地
，部分於78年2月18日合建前原為原告之舊廠房所在地，帳列固定資產項下，部分則為增加建蔽率於78年購入，嗣於湯臣合建案簽訂後，於81年度完工，已將之轉列不動產投資項下，有公司資料查詢表（本院卷第39頁）、房地合建契約書（第516頁）、89年度會計師查核報告書第14頁、經濟部工廠登記證（第521頁）、臺北縣政府工務局拆除執照（第51
9頁、520頁）、原告93年5月17日太總字第104號函（第
562頁）附原處分卷可憑，及參諸原告提供系爭土地與湯臣公司合建，係以銷售為目的（房地合建契約書第3、4、8條約定參照），原告亦於起訴狀自陳：「自81年度起，該等固定資產係原告非供營業使用之資產，原則於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目。」等語，足見系爭湯臣合建分屋之土地自78年簽訂房地合建契約書起，即以出售為目的，並非供原告營業上長期使用之目的，已與「固定資產」之定義不符；且自81年度完工起經原告將系爭湯臣合建分屋房地列載於會計科目之不動產投資項下，並非固定資產項下，以為財務狀況之允當表達，且為求企業高獲利，亦長期出租賺取租金收入。揆諸前揭說明，自不屬固定資產。原告縱以處分系爭湯臣合建分屋房地之溢價收入作為資本公積，並主觀上於股東常會議事錄盈虧補表、股東權益變動表、未分配盈餘申報書、會計師查核報告書等文書（原處分卷第427頁至第481頁）以「出售固定資產」、「出售固定資產利益轉資本公資」稱之，並依商業會計法第46條第1項規定提列折舊費用，亦無從變更系爭湯臣合建分屋之土地性質。是原告處分上開資產之溢價收入作為資本公積，與所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「處分『固定資產』之溢價收入作為資本公積」者尚屬有別，尚不得列為計算未分配盈餘之減項。原告主張：其出售系爭湯臣合建分屋房地，應屬處分固定資產之範疇云云，並無可採。
㈣又本件原告提供系爭湯臣合建分屋之土地，部分原為原告舊
廠房坐落土地部分，原雖帳列固定資產項下，嗣於湯臣合建案簽訂後，因非供營業使用且以出售為目的，已轉列不動產投資項下，非屬固定資產，已如前述，而原告提供系爭湯臣合建分屋之土地，尚有部分為增加建蔽率於78年間購入，本即非原告之固定資產，是原告主張系爭湯臣合建分屋之土地原為固定資產，以土地換入房屋，也屬固定資產，系爭交易利益轉列為資本公積，應自未分配盈餘中減除云云，亦無可取。
㈤又查經濟部82年4月12日商字第208035號函釋：「有關股份
有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」固合於行為時公司法第238條之規定，惟商業會計所謂資產者，向非以固定資產為限，已如前述，而所得稅法第66條之9第2項第8款將處分資產溢價收入作為資本公積可列為計算未分配盈餘減項者，限於處分固定資產者，自與前揭經濟部函釋之範圍有別，原告以行為時公司法第238條第3款、第239條規定及經濟部77年4月16日（77）商字第10187號函釋「視所處分該資產所產生之權益是否為營業結果而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積…」及上開經濟部82年4月12日商字第208035號函釋意旨，逕行推論凡屬處分「資產」之溢價收入累積為資本公積者，即該當於所得稅法第66條之9第2項第8款規定，進而謂其已將處分系爭湯臣合建分屋房地之溢價收入轉列資本公積，符合行為時公司法第238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定，即合於所得稅第66條之9第2項第8款規定云云，自難憑採。
㈥至於原告援引財團法人中華民國會計研究發展基金87年8月
21（87）基秘字第170號函，主張：財團法人中華民國會計研究發展基金會，都已明確認定系爭交易應轉列為資本公積，自有從未分配盈餘減除之依據云云。惟查，財團法人中華民國會計研究發展基金87年8月21（87）基秘字第170號函謂：「由於本案交易之土地原列固定資產項下，且該交易非屬其自行規劃、興建、出售者，故合建分產後再將交換取得之房屋及同筆未換出之土地出售，仍應視為處分固定資產，將其處分損益之稅後淨額列資本公積。」係針對非營建業之上市公司，其登記之營業項目包括「委託營造廠商與建國民住宅及商業大樓出租、出售業務」者而為，惟本件原告並非營建業者，登記之營業項目復未包括「委託營造廠商與建國民住宅及商業大樓出租、出售等業務」，是本件原因事實與上該函文說明之情形有間，上開主張亦不足為原告有利之認定。
㈦本件原告固主張伊提供合建之土地原為舊廠房坐落土地，曾
於66年及73年辦理重估云云，惟系爭湯臣合建分屋之土地，自78年間簽訂房地合建契約書起，係出售為目的之不動產，於81年合建完工時即轉列為不動產投資，非固定資產，已如前述，核與經濟部82年1月7日商字第227720號函釋：「公司法第238條第2款、第3款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」所指得予重估之資產（行為時商業會計法第51條規定「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之」參照）不符，無溢價收入轉列資本公積之適用。本件系爭湯臣合建分屋之土地非遞耗、無形資產，其處分後之溢價收入，與財政部87年10月29日台財稅字第871970203號函釋「主旨：營利事業遞耗、無形資產之溢價收入及受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。」及89年1月10日台財稅字第0880450826號函：「主旨：營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之，請查照。說明：…二、本案經函准經濟部前函〔即經濟部88年11月29日日經（88）商字第88225190號函〕略以：『公司法第238條第3款既明定〝處分資產溢價收入〞，而非規定〝處分資產溢價收入，扣除折價損失〞，是以，處分資產溢價收入應以溢價總額列入資本公積』。依此，營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其依所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除之金額，應以處分固定資產溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。三、營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，其按本部87年10月29日台財稅第000000000號函規定，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除之金額，亦應依前開規定計算之。」所揭示之營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入無干，原告執上開函釋以為其將系爭湯臣合建分屋房地出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積之論據，容有誤會。
㈧按行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，人
民並無要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年度判字第1392號判決參照）。況且各年度之營利事業所得係個別為之，其情況並非一致，本應依法分別核定。再者稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是被告就原告81年至86年之營利事業所得稅縱按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更；況營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，自87年度起實施，前此被告未曾就原告處分系爭湯臣合建分屋房地之溢價收入作為資本公積，是否符合所得稅法第66條之9第
2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定一事，予以判斷核定，是原告主張被告自81年至86年對此會計作業處理均核定在案，至87年度始另為不同之核定，有違法令秩序之安定性云云，亦無可取。至於原告另舉之最高行政法院91年度判字第1603號、92年度判字第193號判決、本院91年度訴字第5129號判決，因個案之案情與本件不盡相同，非判例，無拘束本件之效力，併此敘明。
六、綜上所述，本件原告處分系爭湯臣合建分屋房地之溢價收入作為資本公積156,198,437元，核與所得稅法第66條之9第
2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定不符，原處分否准原告將該金額列為項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」計算未分配盈餘之減項，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為656,203,984元，並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月7日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月7日
書記官陳幸潔