裁判字號：臺中高等行政法院100年訴更一字第23號判決
裁判日期：民國100年09月07日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第23號
100年8月31日辯論終結原告 張忠雄 被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 訴訟代理人 于秋萍
江瑞娥 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年6月11日府法訴字第0980145779號訴願決定，提起行政訴訟經本院98年度訴字第296號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1011號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告主張其債務人 張文培 原所有坐落臺中市○○區○○段420-5、420-21、420-32、384地號等4筆土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院以民國（下同）77年民執11字第2887號案執行拍賣，其中林厝段384地號土地由原告於77年8月17日拍定，其餘3筆土地則於77年8月2日由案外人拍定。案經被告以一般用地稅率核課之土地增值稅，由臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告於98年4月6日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。經被告98年4月9日中市稅財字第0980017838號函復，以系爭土地於拍定日迄今，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院98年度訴字第296號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1011號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之起訴狀及辯論意旨狀，其主張略以：原告行使之權利，性質上為公法上請求權，而請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布，新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。則原告本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。且新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。原告係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認原告係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。按申請退稅與核定稅捐二者並不相同，有改制前行政法院60年判字第433號判例可稽，本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之最高行政法院94年判字第904號判決案例迥不相同等語，並聲明求為判決（1）撤銷訴願決定及原處分。
（2）被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。
四、被告則以：系爭土地係經臺灣臺中地方法院分別於77年8月2日及同年8月17日，由案外人及原告拍定，徵之行為時農業發展條例施行細則第15條規定、平均地權條例施行細則第62條第1項規定及財政部73年7月30日臺財稅第56686號函釋意旨，顯見倘符合行為時農業發展條例第27條規定，得免徵土地增值稅之農業用地，仍應由當事人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。另依財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋規定略以，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，根據有關證件予以核定免徵。惟系爭土地拍賣時，原土地所有權人或拍定人並未依規定檢送主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等有關證明文件，向被告提出申請，原告所稱77年拍定時，經拍定人檢附自耕能力證明書，恐有誤解。復據臺灣臺中地方法院民事執行處98年5月18日中院 彥民執 77執11字第2887號函復，關於77年度民執11字第2887號強制執行卷宗已銷毀。
在查無拍定公告中已註明前揭函釋規定之有關事項及原土地所有權人或拍定人已提出自耕能力證明書等文件之相關事證情況下，自難遽認本件有作農業使用而免徵土地增值稅之適用。另提出林厝段384地號土地登記資料，該筆土地他項權利簿只有一項登記，抵押權人是臺灣中興紙業股份有限公司，其餘三筆土地無抵押權。是以，系爭土地拍賣移轉，應按一般應稅土地核課土地增值稅，且被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，自無主動查明退還該稅款之餘地。且被告按一般用地稅率核算並無適用法令錯誤、計算錯誤，行政處分已告確定，亦已逾5年，原告自不得依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條規定指稱不受5年限制申請核退等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告是否為系爭拍定土地之抵押權人？有無依法申請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之權，並於經被告否准時，得依行政訴訟法第5條規定，提起本件訴訟之權能？
六、經查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所規定。又按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」72年8月1日修正公布農業發展條例第27條定有明文。再按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。．．．」亦經最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。是稽徵機關對於合於72年8月1日修正公布農業發展條例第27條規定要件之農業用地，依法拍定時，予以核課土地贈值稅，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。而遭法院拍定之農業用地抵押權人，則得於債務人怠於行使退稅請求時，代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至抵押權人以外之其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，仍不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
（二）本件原告主張其債務人張文培原所有系爭坐落臺中市○○區○○段420-5、420-21、420-32、384地號等4筆土地為農業用地，經臺灣臺中地方法院以77年民執11字第2887號案執行拍賣，其中林厝段384地號土地由原告於77年8月17日拍定，其餘3筆土地則於77年8月2日由案外人拍定，並經被告以一般用地稅率核課土地增值稅，且已由臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告於98年4月6日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定（與72年8月1日修正公布農業發展條例第27條規定之內容相同）免徵土地增值稅。經被告98年4月9日中市稅財字第0980017838號函復，以系爭土地於拍定日迄今，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請，原告不服，循序提起本件訴訟。
（三）查經本院就系爭上開4筆土地向該管臺中市中興地政事務所函查結果，該等4筆土地於77年8月17日臺灣臺中地方法院拍定時，原告均非抵押權人，有該所100年8月9日中興地所一字第1000009176號函在卷可證。從而，本件系爭土地縱拍定時，係作農業使用，且拍定人為自行耕作之農民，應免徵土地贈值稅；然揆諸前開最高行政法院100年4月份庭長法官聯席會議決議之意旨，原告既非系爭土地之抵押權人，尚無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，而提起課予義務訴訟。
（四）至原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益乙節。按行政程序法第174條「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」為不服行政機關之行政程序行為之救濟方法之規定。與本件原告是否得提起課予義務訴訟，而為前揭請求，並非一事，自不得據該條之規定，作為本件原告有利之主張。又最高行政法院60年判字第433號判例，業經最高行政法院決定不再援用，且該判例雖有「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事」之敘述，惟其論述意旨與本件情形，亦不相同，亦難以此作為本件原告有利之論述依據。
七、綜上所述，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又不得代位債務人張文培請求被告將溢繳稅款退還法院重新分配，被告即無依原告所請作成行政處分之義務。故原告於98年4月6日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅時，被告以98年4月9日中市稅財字第0980017838號函復，以系爭土地於拍定日迄今，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請，其理由雖有未合，然依前所述，原告僅以其為張文培之一般債權人，自難認其法律上利益受損害，是原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為原告不適格，原告之訴即欠缺權利保護要件，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月7日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年9月14日
書記官廖倩慧