裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第296號判決
裁判日期：民國98年09月30日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第296號原告甲○○被告乙0000000代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年6月11日府法訴字第0980145779號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告主張其債務人 張文培 原所有坐落臺中市○○區○○段420-5、420-21、420-32、384地號等4筆土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院以民國（下同）77年民執11字第2887號執行拍賣，其中林厝段384地號土地由原告於77年8月17日拍定，其餘3筆土地則於77年8月2日由案外人拍定。案經被告以一般用地稅率核課之土地增值稅，由臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告於98年4月6日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。經被告98年4月9日中市稅財字第0980017838號函復，以系爭土地於拍定日迄今，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：原告行使之權利，性質上為公法上請求權，而請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布，新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。則原告本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。且新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。原告係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認原告係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。按申請退稅與核定稅捐二者並不相同，有改制前行政法院60年判字第433號判例可稽，本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之最高行政法院94年判字第904號判決案例迥不相同等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。
四、被告則以：系爭土地係經臺灣臺中地方法院分別於77年8月2日及同年8月17日，由案外人及原告拍定，徵之行為時農業發展條例施行細則第15條規定、平均地權條例施行細則第62條第1項規定及財政部73年7月30日臺財稅第56686號函釋意旨，顯見倘符合行為時農業發展條例第27條規定，得免徵土地增值稅之農業用地，仍應由當事人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。另依財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋規定略以，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，根據有關證件予以核定免徵。惟系爭土地拍賣時，原土地所有權人或拍定人並未依規定檢送主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等有關證明文件，向被告提出申請，原告所稱77年拍定時，經拍定人檢附自耕能力證明書，恐有誤解。復據臺灣臺中地方法院民事執行處98年5月18日中院 彥民 執77執11字第2887號函復，關於77年度民執11字第2887號強制執行卷宗已銷毀。
在查無拍定公告中已註明前揭函釋規定之有關事項及原土地所有權人或拍定人已提出自耕能力證明書等文件之相關事證情況下，自難遽認本件有免徵土地增值稅之適用。是以，系爭土地拍賣移轉，應按一般應稅土地核課土地增值稅，且被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，自無主動查明退還該稅款之餘地。且被告按一般用地稅率核算並無適用法令錯誤、計算錯誤，行政處分已告確定，亦已逾5年，原告自不得依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條規定指稱不受5年限制申請核退等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件之爭點在於原告係債權人及買受人，而非系爭土地之所有權人，其提起本件訴訟，是否欠缺權利保護要件，經查：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。」、「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時土地稅法第5條第1項第1款、第39條之2第1項所明定。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業據最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。另按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序請求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」亦據最高行政法院75年度判字第362號著有判例。
㈡本件系爭土地原為張文培所有，於77年間經臺灣臺中地方法
院執行拍賣，其中林厝段384地號土地由原告拍定，其餘土地拍定人為案外人台灣糖業股份有限公司及 張清錦 ，有系爭土地登記簿影本4紙附原處分卷可稽，則系爭土地係經有償移轉，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人張文培，原告雖為系爭土地之債權人及拍定人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，其於98年4月6日向被告申請免徵土地增值稅，依前揭庭長評事聯席會議決議，應僅為單純建議或促請被告機關注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，而無請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。又張文培之系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受影響者係納稅義務人張文培，對於債權人即原告而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可供清償之金額減少，惟此乃間接發生之損害，並非謂原告之權利或法律上之利益受有直接損害，僅能認其具有經濟事實上之利害關係，依前揭判例所示，原告之訴即欠缺權利保護要件，其訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成免徵土地增值稅之處分後，將溢繳稅款退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又原告之訴既經以欠缺權利保護要件駁回，其所主張本院應依新修正之稅捐稽徵法第28條規定，就錯誤溢繳稅款原因予以實體審查，即無必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國98年9月30日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林金本法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年9月30日
書記官凌雲霄