裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2303號判決
裁判日期：民國98年03月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2303號原告通用先進系統股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師
複代理人 李益甄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700211790號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）118,021,295元、研究與發展支出167,882,921元及可抵減稅額50,364,876元，經被告機關初查分別核定免稅所得73,105,220元、研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，應補稅額11,229,018元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款、財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函計算免稅設備比例，及核定研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，補徵稅額11,229,018元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈免稅所得部分
⑴因增資擴展而得適用5年免稅之營利事業，如依全部
機器設備比率計算其免稅所得，其計算公式中所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，應指「與生產投資計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備總金額」①按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟
需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：……」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰
……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促進產業升級條例第8條第1項、第9條第1項及第2項分別定有明文，為規範新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，行政院並訂定「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（附件3，下稱獎勵辦法）以資適用。
②次按「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。
」為行為時獎勵辦法第17條第1項所明定，是財政部於91年5月20日發布「促進產業升級條例第8條之一免徵營利事業所得稅之計算公式」（附件4，下稱免稅所得計算公式）作為計算依據，其中關於重要科技事業屬製造業者，其屬增資擴展之五年免稅所得計算應按「…二、不能獨立計算：…（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」，前述公式可解析為：
先計算與生產投資計畫產品有關之所得額：以【
年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】計算之。
計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入
淨額：以符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×機器設備比率計算之。
計算新增免稅所得額：以前開與生產投資計畫產
品有關之所得×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額佔全部產品銷貨（勞務）收入淨額之比例計算之。
③再按，遍觀前開促進產業升級條例、獎勵辦法，乃
至前開免稅所得計算公式規定，均未就何謂「機器、設備」為定義，是於審查應列入計算公式之機器設備時，自應就前開法規之立法目的詳加考察，以符合獎勵新興重要策略性產業之立法意旨。準此，前開計算公式中之「機器設備比率」，係以求算全部符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額中，屬於新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）之收入淨額為何，則應列入計算機器設備比率之分母及分子者，解釋上自應以「與生產投資計畫免稅產品有關之機器設備」為限，方符法旨，亦為最高行政法院96年度判字第629號判決（附件5）所肯認。
④據此，所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單
以外之機器及設備總金額」，即應指「與生產投資計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備總金額」，而不包含與與生產投資計畫免稅產品無關之機器設備在內。⑵原告3次增資擴展所生產之免稅產品，其機器設備並
無共用情形，其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之①按前開免稅所得計算公式關於全部機器設備比率之
計算公式，係明定以「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】」，尚無限制其分母及分子須依當年度所有免稅產品合併計算，而不得按個別免稅產品分別計算比率；尤以個別免稅產品之機器設備實際上無共用之情形時，其全部機器設備比率更應分別求算，始符合獎勵增資擴展之立法目的。
②查原告前於87、88及89年度分別經核准辦理3次增
資擴展，生產「數位視訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等3種免稅產品，並選定自87年11月30日、88年10月1日、89年10月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其新增免稅所得係按前開免稅所得計算公式，選擇採全部機器設備比率計算之，此為原、被告雙方所不爭（參附件1第3頁所載），惟對於前開全部機器設備比率應如何計算，則為本件爭議之所在。
③次查，被告所以否准原告得按個別產品計算機器設
備比率，其理由不外以原告未就該免稅產品有專用之機器設備，其間絕無共有之情形舉證以實其說（參附件1第3頁至第4頁所載），是其亦不否認如個別免稅產品之機器設備無共用之情事時，確得分別計算該免稅產品之機器設備比率。職故，原告於92年度營利事業所得稅結算申報時，因前述3種免稅產品之外型、設計及功能各異，所使用之機器設備生產製造功能不同（相關證據請准容後補陳），其機器設備於購置時已按其生產之產品別區分入賬（原證1）且分別配置於原告之廠區（原證2），無共通使用之可能，是其新增免稅所得所適用之機器設備比率，係按個別免稅產品分別計算之，此有92年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第26頁至第29頁（原證3）可稽，原告據此列報免稅所得478,724,751元，與前開免稅所得計算公式之規定並無不符。
⑶退步言之，如認本件免稅所得應合併計算，其機器設
備比率分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，亦應限於與生產投資計畫免稅產品有關者①依前所述，前開新增免稅所得計算公式係以「符合
投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」為被乘數乘以「機器設備比率」，計算「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，是系爭「機器設備比率」分母之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，應指「與生產投資計畫免稅產品有關之機器設備」，此為解釋上所當然。
否則，如將與生產投資計畫免稅產品無關之機器設備均計入分母，並據以分攤計算新增免稅所得額，顯有過度稀釋機器設備比率，且其解釋法令與前述立法意旨亦有違背。
②查原告主張前述3次增資擴展所新增之免稅所得，
其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之，並據以計算免稅所得為118,021,295元，其論據已如前述。退步言之，縱認本件免稅所得應合併計算，因其機器設備比率分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，應限於與生產投資計畫免稅產品有關者，如依此計算，原告之免稅所得應為122,405,680元（附件6）。
③次查，被告所以否准原告前開主張，並將全部機器
設備總金額均計入機器設備比率之分母，其理由不外以全部機器設備比率時之用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，是該計算式之分母包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。惟查，依前分析，免稅所得計算公式中之全部機器設備比率，係用以自「符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」中，按比例合理計算「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，自無將與投資計畫生產免稅產品無關之機器設備納入分母之理，被告執此作為否認原告主張之理由，顯與免稅所得計算公式之規定有違。
⑷新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計
算要點第13點第6款第4目前段規定，於本件應無適用之餘地①按「財政部64年3月5日台財稅第31613號函謂：生
產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。」為司法院釋字第505號解釋（附件7）所明揭，準此，財政部所發布之解釋函令如對納稅義務人之權利增加限制之要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第
23條之法律保留原則有悖。②查被告另以新興重要策略性產業免徵營利事業所得
稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第13點（六）4.前段所定：「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」，主張依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為26電腦、通信及視聽電子產品製造業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算云云。然查，依前開對於免稅所得計算公式之解釋，應納入機器設備比率之分母計算與否，端視該機器設備是否與免稅產品之生產有關，而與行業標準分類無涉，基此，前開免稅所得計算要點第13點（六）4.前段規定，係以財政部以解釋函令對於免稅所得之計算增加法令所無之限制，揆諸釋字第505號解釋所示，顯有違背憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則之嫌，於本件應不予適用才是。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分
⑴被告以原告應依與美商通用先進股份有限公司合約所
定之產品規格及條件製造加工生產，而認原告所從事者非屬研究與發展範圍，顯有違誤①按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金
額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。……」復為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，附件8）第2條所明定。
②再按「又是否有行為時促產條例第6條第1項第3款
所稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」為鈞院93年度訴字第3335號判決（附件9）揭示纂詳，準此，促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條所稱研究與發展支出，應以有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。
③查被告所以否認原告有研發工作之事實，不外以依
原告與美商通用先進股份有限公司（下稱美商通用公司）所簽定之製造加工合約（原證4、5）約定：
（1）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告；（2）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權、豁免權或其他權利；（3）未經美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂；（4）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000美元獎勵金供訴願人擴建生產線；（5）美商通用公司負責專利權保護，訴願人應與美商通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件云云，而認原告應依與美商通用公司合約所定之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展範圍。然查，原告為美商通用公司於台灣之原始設備製造廠商（OriginalEquipmentManufacturer，下稱OEM廠商），依前開合約約定，其雖按客戶需求而進行研發，惟前開促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定，均無明文限制依客戶需求所為之研發行為，不得認屬投資抵減之範疇，揆諸前開鈞院93年度訴字第3335號判決所示，被告未詳就原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，實有率斷。
⑵訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合
理之權利金或報酬，而否准原告研發支出之認列，亦有違誤①首按前開促進產業升級條例及投資抵減辦法第2條
，均未限制研發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定，揆諸前開最高行政法院96年度判字第629號判決（附件5）所示：「況觀前述投資抵減辦法第2條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱『研發成果難認歸上訴人享有』之意涵，即逕以『研發成果難認歸上訴人享有』等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，亦有判決不備理由之違法。」，亦同斯旨。
②次按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院釋字第525號解釋（附件10）所明揭，尤以課稅係關係納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。
③再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。前開條文於85年7月30日所增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」（附件11），前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
④依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準
，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（附件12），此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520號判決（附件13）所示意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」，彰彰甚明，又該判決內揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1條之1規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」等語（附件13）。
⑤查訴願決定另以研發成果非歸原告所獨享，且未取
得合理之權利金或報酬云云，而否准原告研發支出之認列。惟本件91年度營業事業所得稅申報時所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（附件14），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（附件15）始訂定，訴願決定竟以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520號判決所示，亦屬與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。
⒊緣本件92年度營利事業所得稅事件，就免稅所得計算部
分，原告前主張3次增資擴展所生產之「數位視訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等3種免稅產品，其機器設備並無共用情形，是其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之。原告於起訴時已提出個別免稅產品之機器設備清單及廠區配置圖（參原告97年9月5日起訴狀第5頁及第6頁，並參原證1、2）為證，謹再提供生產流程文件（原證6），並為如後之說明：
⑴前開生產3種免稅產品之機器設備，均安裝於自動化
生產線上，是無共用之可能①依前所述，關於全部機器設備比率之計算公式，尚
無限制其分母及分子須依當年度所有免稅產品合併計算，而不得按個別免稅產品分別計算比率；尤以個別免稅產品之機器設備實際上無共用之情形時，其全部機器設備比率更應分別求算，始符合獎勵增資擴展之立法目的。
②經查，本件原告所生產之「數位視訊接收機」（產
品代號DCT）、「有線數據機」（產品代號SB4200）及「VOIP纜線數據機」（SBV4200）等3種免稅產品，均採自動化生產流程，相關機器設備亦安裝於生產線上以利自動化操作，此有原告產品製造之標準流程可稽（原證6）。前開製造之標準流程均詳列生產線作業員操作機器設備之程序，並詳列電腦出現何種訊息時應如何判讀，以供生產線作業員參考，足證於此自動化生產之情況下，生產某一特定免稅產品之機器設備，實無搬運轉供他種免稅產品生產之可能性，原告於設備清單上又可區分列示3種免稅產品所用之機器設備，其機器設備比率自可分別計算之。
⑵再者，前開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定
，使計算機器設備比率分須併計非生產投資計畫產品之機器設備，已與現實產業狀況不符，鈞院自應無受其拘束之必要：
①按「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不
利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。
②次按「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（
勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」固為免稅所得計算要點第13點（六）4.前段所定，惟前開規定之意旨，在於利用產業類別之方式，將生產投資計畫產品之機器設備中有流用可能者予以剔除。舉例而言，依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品一覽表（附件16）所載產業類別：中類08為食品及飲料製造業；中類27為電子零組件製造業，製造飲料之機器設備自無可能與電子零組件設備流用，是前開免稅所得計算要點規範中類以上不同者，得免予納入分母，至屬同一中類之各小類則推定有流用之可能，故不得予以剔除，須一併納入分母。
③然而，前開「中華民國行業標準分類」之規範目的
本在統計經濟活動之便利，而非專用於課稅事實之認定；其規定於實際案例中之適用，如造成反於課稅事實之結果，自應予以摒棄，是縱前開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定，係依附其分類方式作為區分標準，解釋上仍不得徒依該本非用於課稅事實認定之分類標準，而有害經濟實質之認定，如此方符合實質課稅原則。
④查原告前開3種免稅產品所用之機器設備既經舉證
證明並無流用之情形，被告自應予以詳查，不得率以原告所生產之產品無中華民國行業標準分類所定中類以上之不同，而否認原告得依產品別分別計算機器設備比率，否則即與前開行政程序法第9條及第36條規定有違。
⒋再者，被告以原告未提供研究計畫相關研發人員之完整
工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，而否准系爭研發費用之認列，亦與信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定亦有未合⑴依前所援引之稅捐稽徵法第1條之1及釋字第505號解
釋（參附件10）所示，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，此亦為最高行政法院97年度判字第520號判決所肯認（參附件14）。
⑵按行為時投資抵減辦法審查要點附表對於「壹、研究
與發展支出」應檢附之證明文件（附件17），僅明定應提出研究計畫及紀錄或研究計畫及報告，並未規範須提出「參與研究人員完整之工時紀錄」，而其內容係於93審查要點始增訂（附件18）。據此，研究發展支出之認列，須提出「參與研究人員完整之工時紀錄」，既屬前開93年10月26日所增加，自非納稅義務人於事前所得預見，依前開釋字第505號解釋及稅捐稽徵法第1條之1，系爭93年審查要點規定應不得溯及適用於以前年度之案件。
⑶查被告否准原告92年度研發支出費用適用投資抵減，
不外以研發成果非歸原告所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，及原告未提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄云云。惟查，本件92年度營業事業所得稅係於93年5月間申報，於申報時投資抵減辦法審查要點根本未有應收取權利金及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而為申報，其後審查要點之修正實非原告當時所得預見，被告遽以93年10月26日始增訂之規定應溯及適用於本件，致使原告喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯有悖於稅捐稽徵法第1條之1規定。
⑷次查，原告於原查時已依規定提出產品研發計畫、組
織圖、研發單位配置圖、研究報告、研發人員名冊及薪資明細表、領料紀錄及研發用之儀器設備清單等證明文件供核（原處分卷第839頁至第985頁），應已符合行為時投資抵減辦法審查要點附表之規定，被告對前開文件並未詳為審查，即以本件研發支出與93年審查要點規定未合，而否准適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於法令遵循不能在後，亦屬與前所揭示之信賴保護原則有違。
⒌綜上所述，對於免稅所得計算公式中機器設備比率之計
算，及原告是否得適用投資抵減，原處分（含復查決定）及訴願決定認事用法既均有違誤，為此請鈞院判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈免稅所得部分：
⑴按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規
定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款所明定。次按「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（一）第13點（六）4.前段所規定。
⑵原告係經營其他有線通信機械器材製造業，87至89年
度經核准增資擴展（第1次至第3次增資擴展），分別自87年11月30日、88年10月1日及89年10月1日起連續
5年就其新增所得免徵營利事業所得稅，92年度列報免稅所得118,021,295元，原查以其就各次投資計畫計算機器比，未將經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備計入生產設備計算機器比，予以計入核算免稅生產設備比30.2202﹪，核定免稅所得73,105,220元。原告主張原核定將全部機器設備納入合併計算機器設備比率，致生重複稀釋之結果云云。申經被告復查決定略以，查原告相同案情之90年度營利事業所得稅事件，業經臺北高等行政法院95年度訴字第04079號判決（P1203至P1236）略以，本件共有3次增資案……因原告不符合重科計算公式及新興計算要點規定之「獨立計算」要件，原告對此亦不爭執，被告亦係依照「不能獨立計算」規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得。……本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無原告主張之雙重稀釋問題。……依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業（92年度產業類別中類修正為26電腦、通信及視聽電子產品製造業），並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算，合先敘明。本件相同案情之90年度營利事業所得稅事件，既經臺北高等行政法院判決已如前述，原告雖主張設備確為免稅產品所專用，且各免稅產品之設備絕無共用情事云云，惟原告並未就該免稅產品有專用之機器設備及人員，且其間絕無共用情形提出具體證據以實其說，又其92年度機器及收入仍無法明確劃分，原查依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、二、（一）1.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者之計算公式，將「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」列為分母，計算其全部機器設備比及免稅所得並無不合，原核定免稅所得73,105,220元應予維持。
⑶原告仍不服提起訴願訴稱略以，計算機器設備比時，
允應指包括屬經核准或非經核准且能夠生產符合投資計畫之產品之機器設備總金額，凡與用以生產受獎勵免稅產品無關之機器設備均不在比例計算範圍內，被告未審及上情，率將原告與生產符合投資計畫產品無關之機器設備，全數列入為機器設備比率之分母，有雙重稀釋問題云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以，本件被告計算「免稅設備比例」時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，尚無原告訴稱之雙重稀釋問題。又原告相同爭議事項，90年度營利事業所得稅有關免稅所得計算不服被告計算公式，亦訴經臺北高等行政法院95年度訴字第04079號判決略以：「1.原告本件共有3次增資案，分別為
（一）一增投資計畫完成日期87年11月30日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5月21日行政院核定發布『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準』第2條及第3條第3款消費性電子工業第（一）目之6數位視訊接收機之規定。（二）二增投資計畫完成日期88年10月1日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合88年5月5日行政院核定發布『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準』第2條及第3條第1款通訊工業第
（三）目之1及第3款消費性電子工業第（一）目之6之規定。（三）三增投資計畫完成日期89年10月1日，依經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明係符合90年2月20日行政院核定發布『新興重要策略性產業屬於製造業技術服務業部分獎勵辦法』第2條第1款及第5條第1款第（二）（三）之5、1之規定。
上述3次增資係符合行為時促進產業升級條例第8條之1及第9條第2款規定之增資擴展，並選擇5年免徵營利事業所得稅，有關免稅所得之計算，因原告不符合重科計算公式及新興計算要點規定之『獨立計算』要件，原告對此亦不爭執，被告亦係依照『不能獨立計算』規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得。2.被告計算『免稅設備比例』時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由『經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額』所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比﹝即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額﹞，由全年所得額中計算出『新增免稅所得』。該計算式之分母包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。
3.所謂『免稅所得』即『免稅期間』以『免稅設備』、『自行生產』、『免稅產品』並『銷售』所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自『全年所得』中區分『免稅』所得與『應稅』所得兩部分。準此，免稅所得計算公式＝以『全年所得』乘『收入比』乘『機器設備比』乘『自製比』，其中（一）收入比=[新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額]。（二）機器設備比＝﹝完成證明所載全新相器、設備、新建主體建築（物）總金額﹞÷﹝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本﹞。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算『機器設備比』及『收入比』並據以計算免稅所得，並無原告主張之雙重稀釋問題。4.依新興計算要點第13點（六）第4小點規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者得免納入完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）內；依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算。原告雖主張設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事云云，惟原告並未就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之提出具體證據以實其說。又按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，即難採信。」為由，駁回其訴在案，是被告依首揭規定計算免稅設備比例，並無不妥，所訴委無足採，本部分原處分應予維持。
⑷原告猶表不服，行政訴訟時仍執訴願說詞，所訴核無足採，請續予維持。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究
新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款及第4款所明定。次按「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三（七）、一、認定原則二前段、三、認定原則二前段及四、認定原則一所規定。
⑵原告92年度列報研究與發展支出167,882,921元及可
抵減稅額50,364,876元，原查以其生產產品均由美國母公司委託製造加工，母公司依其投入成本（含研發支出）加成購買，其研發成果亦屬母公司所有，原告並無研發事實，否准適用投資抵減，核定均為0元。
原告主張係受美國母公司委託製造生產，屬代工性質，惟依合約規定，仍需進行設計及相關研發等作業，符合前揭要點所規範之研究發展範圍，請准予認列云云。申經被告復查決定略以，經就原告提示之製造加工合約（P1020至P1046）及相關資料查核，其訂定之製造加工合約約定：（1）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告。（2）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權、豁免權或其他權利。
（3）未經美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。（4）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000美元獎勵金供原告擴建生產線。（5）美商通用公司負責專利權保護，原告應與美商通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件。就前述合約所載，原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目；又縱需由原告進行設計及相關研發作業，惟其仍未能備齊系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄，難認確有研究發展工作之事實，依前揭要點規定，原核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元並無不合，應予維持。
⑶原告仍不服提起訴願訴稱略以，原告依據客戶所要求
之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合投資抵減辦法第2條規定者，亦屬研究發展之範圍，況原告取得多項專利核准在案，足證有研究發展之事實及成果云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以，（一）促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。（二）依本件原告所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，此亦為原告所不爭。又原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為不爭之事實。原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符首揭促進產業升級條例之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神。（三）再參諸原告90年度營利事業所得稅爭議之研究發展部分，業經臺北高等行政法院95年度訴字第4079號略以：
「原告提出其與美商通用公司訂定之製造加工合約約定：（1）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告。（2）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權豁免或其他權利。（3）未經美國通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。（4）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000美元獎勵金供原告擴建生產線。（5）美商通用公司負責專利權保護，原告應予美國通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件。（6）原告最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人。足見原告係受美國母公司委託，依合約之產品規格及條件製造加工生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研究發展成果所有權歸屬母公司所有，核非屬新產品研究與發展支出，並非研究與發展支出獎勵項目。原告雖主張：就一般商業行為，委託加工廠商會針對委外加工產品提供受託加工廠商相關之生產專利權，俾保障受託加工廠商免於生產未經授權之產品而涉及侵權云云，惟按促進產業升級條例旨在促進產業自身之升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為原告所不爭，原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，並不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意旨。原告此部分主張，要非可採。退步言，姑不論原告受美國母公司委託生產，屬代工性質，以合約內容觀之，已不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意旨。」為由，判決駁回原告之訴在案，爰此，原告依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目；又縱需由原告進行設計及相關研發作業，仍應備齊系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄。惟訴願時，原告仍未檢附相關帳證供查核，實無從就所訴事項進行審酌，從而被告否准認列系爭研究發展支出，並無不妥，所訴委無足採，本部分原處分亦應予維持。
⑷原告猶表不服，行政訴訟時仍執訴願說詞，惟仍未能
提出系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄供被告查核。
⑸經就原告所提產品研發計畫（卷P869-P985）審核，
僅是研究發展之事前說明及規劃，並無審查要點所規定之研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。⑹經就原告所提研究人員名冊（卷P857-P864）審核，
其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。
⑺經就原告所提研發領料資料（卷P840-P856）審核，
其僅提示6筆資料，未能提示全部進領料資料，且未能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，與審查要點規定不符。
⑻經就原告所提研發設備清單（卷P839）審核，其未能
與年度研究計畫及各項研究紀錄或報告相勾稽，無法確認屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備，與審查要點規定不符。
⑼經就原告所提產品設計計畫報告（卷P430-P450）審
核，各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足核認是類人員為全職之研發人員。
⑽綜上，原告係受美國母公司委託，依合約之產品規格
及條件製造加工生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研究發展成果所有權歸屬母公司所有，核非屬新產品研究與發展支出，並非研究與發展支出獎勵項目。又未附審查要點所規定參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及改進前後之分析資料等，致被告無從審酌。
⒊綜上論述：原告所訴為無理由，請如答辯之聲明判決。
理由
一、按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第
2項第2款所明定。次按行為時（91年1月30日修正公布）促進產業升級條例第第6條第2項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前
2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得118,021,295元、研究與發展支出167,882,921元及可抵減稅額50,364,876元，經被告機關初查分別核定免稅所得73,105,220元、研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，應補稅額11,229,018元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、被告92年度營利事業所得稅審查報告書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、復查決定應補稅額更正註銷單、營業人登記事項查詢單等件附原處分卷及訴願卷可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：有關免稅所得部分：因增資擴展而得適用5年免稅之營利事業，如依全部機器設備比率計算其免稅所得，其計算公式中所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，應指「與生產投資計畫免稅產品有關，且屬經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器設備總金額」；原告3次增資擴展所生產之免稅產品，其機器設備並無共用情形，其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之；計算機器設備比時，應指包括屬經核准或非經核准且能夠生產符合投資計畫之產品之機器設備總金額，凡與用以生產受獎勵免稅產品無關之機器設備均不在比例計算範圍內，被告機關未審及上情，率將原告與生產符合投資計畫產品無關之機器設備，全數列入為機器設備比率之分母，有雙重稀釋問題；本件92年度營利事業所得稅事件，就免稅所得計算部分，原告前主張3次增資擴展所生產之「數位視訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等3種免稅產品，其機器設備並無共用情形，是其機器設備比率亦應按不同產品個別計算之，原告已提出個別免稅產品之機器設備清單及廠區配置圖為證；退步言之，如認本件免稅所得應合併計算，其機器設備比率分母中「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」，亦應限於與生產投資計畫免稅產品有關者；又新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第13點第6款第4目前段規定，係財政部以解釋函令對於免稅所得之計算增加法令所無之限制，揆諸釋字第505號解釋所示，顯有違背憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則之嫌，於本件應無適用之餘地；另關於研究與發展支出及可抵減稅額部分，原告為美商通用公司於台灣之原始設備製造廠商，依前開合約約定，其雖按客戶需求而進行研發，惟前開促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定，均無明文限制依客戶需求所為之研發行為，不得認屬投資抵減之範疇，被告未詳就原告有無研究與發展之事實，逕以原告屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，實有率斷；又本件91年度營業事業所得稅申報時所依據之89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」始訂定，被告以93年10月26日增訂之規定，溯及適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定有違；再者，原告於原查時已依規定提出產品研發計畫、組織圖、研發單位配置圖、研究報告、研發人員名冊及薪資明細表、領料紀錄及研發用之儀器設備清單等證明文件供核，應已符合行為時投資抵減辦法審查要點附表之規定，被告對前開文件並未詳為審查，即以本件研發支出與93年審查要點規定未合，而否准適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於法令遵循不能在後，亦屬與前所揭示之信賴保護原則有違；原處分對於免稅所得計算公式中機器設備比率之計算，及原告是否得適用投資抵減，原處分（含復查決定）及訴願決定認事用法既均有違誤，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原處分關於免稅所得之計算是否適法？又原告申報之研究發展支出有無投資抵減之適用？被告機關依行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款、財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函計算免稅設備比例；及核定研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，補徵稅額11,229,018元，是否適法？
甲、關於免稅所得部分：
（一）依前揭行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款規定：「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」又財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函訂定重要科技事業屬製造業者5年免稅所得計算公式：「……二、不能獨立計算：……（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額】」。又「公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」為財政部92年5月9日台財稅字第0920452717號令訂定發布（並自91年1月1日施行）之新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第13點（六）4.前段所規定。
（二）原告係經營其他有線通信機械器材製造業，87至89年度經核准增資擴展（第1次至第3次增資擴展），分別自87年11月30日、88年10月1日及89年10月1日起連續5年就其新增所得免徵營利事業所得稅，系爭92年度列報免稅所得118,021,295元；依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準分類，系爭92年度產業類別中類為26電腦、通信及視聽電子產品製造業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算。又其92年度機器及收入仍無法明確劃分，被告機關依上揭財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、二、（一）
1.符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者之計算公式，將「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」列為分母，計算其全部機器設備比及免稅所得，並據以核定免稅所得為73,105,220元，並無不合。
（三）原告雖主張計算機器設備比時，應指包括屬經核准或非經核准且能夠生產符合投資計畫之產品之機器設備總金額，凡與用以生產受獎勵免稅產品無關之機器設備均不在比例計算範圍內，被告機關未審及上情，率將原告與生產符合投資計畫產品無關之機器設備，全數列入為機器設備比率之分母，有雙重稀釋問題云云；但查本件被告機關計算「免稅設備比例」時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，尚無原告所稱之雙重稀釋問題。再者，原告本件共有3次增資案，分別為（1）一增投資計畫完成日期87年11月30日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5月21日行政院核定發布『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準』第2條及第3條第3款消費性電子工業第（一）目之6數位視訊接收機之規定。（2）二增投資計畫完成日期88年10月1日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合88年5月5日行政院核定發布『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準』第
2條及第3條第1款通訊工業第（3）目之1及第3款消費性電子工業第（一）目之6之規定。（三）三增投資計畫完成日期89年10月1日，依經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明係符合90年2月20日行政院核定發布『新興重要策略性產業屬於製造業技術服務業部分獎勵辦法』第2條第1款及第5條第1款第（二）（三）之5、
1之規定。上述3次增資係符合行為時促進產業升級條例第8條之1及第9條第2款規定之增資擴展，並選擇5年免徵營利事業所得稅，有關免稅所得之計算，因原告不符合重科計算公式及新興計算要點規定之『獨立計算』要件，被告亦係依照『不能獨立計算』規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得。被告計算『免稅設備比例』時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由『經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額』所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比﹝即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額﹞，由全年所得額中計算出『新增免稅所得』。該計算式之分母包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。
（四）所謂『免稅所得』即『免稅期間』以『免稅設備』、『自行生產』、『免稅產品』並『銷售』所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自『全年所得』中區分『免稅』所得與『應稅』所得兩部分。準此，免稅所得計算公式＝以『全年所得』乘『收入比』乘『機器設備比』乘『自製比』，其中（一）收入比=[新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕。（二）機器設備比＝﹝完成證明所載全新相器、設備、新建主體建築（物）總金額﹞÷﹝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本﹞。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算『機器設備比』及『收入比』並據以計算免稅所得，並無原告主張之雙重稀釋問題。又依上揭新興計算要點第13點（六）第4小點規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者得免納入完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）內；依原告會計師簽證報告其營業項目內容對照中華民國稅務行業標準分類，系爭92年度產業類別中類為26電腦、通信及視聽電子產品製造業，並無中類以上之不同，是本件非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算。原告雖主張設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事云云，惟原告就本件免稅產品生產過程中所使用之生產設備、組裝及測試機器、倉儲及其他設備或人員獨立且無共用情事之有利於己之事實，並未舉證以實其說，而原告就之復未提出銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用、非營業損益等完整帳冊簿據供核；且新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點係自91年1月1日即施行，於系爭92年度自有其適用。又按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，即難採信。是被告機關依首揭規定計算免稅設備比例，並無不妥，原告主張之情，尚非可採。
乙、關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）按行為時行政院發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）（89年10月25日訂定發布者）係根據行為時促進產業升級條例第6條第4項（規定內容：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2條第1項規定：「（第1項）本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。
…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…」第5條規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣1,500,000元或達營業收入淨額2%者，得按25%抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。又行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4月
21日修正發布者，下稱審查要點）附表項目壹、一、認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹、二、認定原則一：
「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目
壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」項目壹、三、認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽…。」項目壹、四、認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。
（二）稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。
（三）原告主張係受美國母公司委託製造生產，依合約規定，仍需進行設計及相關研發等作業，符合前揭要點所規範之研究發展範圍，請准予認列云云；惟查參諸原告提示之製造加工合約（原處分卷第1020至1046頁）所載，其訂定之製造加工合約約定：（1）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告。（2）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權、豁免權或其他權利。（3）未經美商通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。（4）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000美元獎勵金供原告擴建生產線。（5）美商通用公司負責專利權保護，原告應與美商通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件。依該合約所載，原告應依合約之產品規格及條件製造加工生產，產品之設計應由美商通用公司負責，原告僅須係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格生產製造，原告於此代工製造業務，就產品本身（含規格、原料（材料）、生產程序等）均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，其受委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，非原告所得置啄，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，核非屬研究與發展支出獎勵項目，被告機關依前揭要點規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並無不合。
（四）又促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件依原告所提出之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，此亦為原告所不爭。又原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為兩造不爭之事實。原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符首揭促進產業升級條例之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神，與申報時投資抵減辦法審查要點是否規範應收取權利金無涉。從而，原告依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目。
（五）況縱需由原告進行設計及相關研發作業，仍應備齊系爭研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄；本件原告所提產品研發計畫（原處分卷第869-985頁），僅是研究發展之事前說明及規劃，並無研發報告或紀錄、參與研究人員完整工作與研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。又原告所提研究人員名冊（原處分卷P857-P
864頁），其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。原告所提研發領料資料（原處分卷第840-856頁），僅提示6筆資料，未能提示全部進領料資料，且未能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。再原告所提研發設備清單（原處分卷第839頁），未能與年度研究計畫及各項研究紀錄或報告相勾稽，無法確認屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。至原告所提產品設計計畫報告（原處分卷第430-450頁），各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工作紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足核認是類人員為全職之研發人員。又行為時審查要點雖未有應提出完整工時紀錄之規定，惟相關工作之研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄（工時紀錄亦不失為其他之證明文件）、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別等，乃判斷是否符合上揭行為時研發抵減辦法及審查要點之重要證明資料，被告機關以原告未能提出上述完整之資料供查核，且認原告係依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為
0元，容無違誤。原告主張本件申報時投資抵減辦法審查要點根本未有應收取權利金及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而為申報，其後審查要點之修正實非原告當時所得預見，被告遽以93年10月26日始增訂之規定應溯及適用於本件，致使原告喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯有悖於信賴保護及稅捐稽徵法第
1條之1規定云云，尚難採據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關依行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款、財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函計算免稅設備比例，及核定研究與發展支出0元及可抵減稅額0元，並據以補徵稅額11,229,018元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月19日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月19日
書記官吳芳靜