臺北高等行政法院94年度訴更一字第11號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第11號判決

裁判日期：民國94年09月29日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00011號原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年7月24日台財訴字第0890035914號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於93年6月29日以91年度訴第3783號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院於93年12月24日以93年度判字第1690號判決發回，本院更為審理後判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：本案原告因與第三人 沈會承 及 邱常瑞 共同從事「（股票）空
中交易」之賭博行為遭查獲，而經刑事判決確定，在刑事案件中所認定之犯罪事實為：
㈠原告是與沈會承共同承租場地，接受賭客前來簽賭。
㈡整個空中交易之賭博方式為：
⒈以買賣特定標的之上市股票，但不在公開市場實際買賣
，僅由賭客繳交部分保證金，以收盤價格定其盈虧。⒉收盤時勝負原則上已定，不過賭客仍可以「留倉」補交
保證金差額與支付利息之方式，將賭博勝負延自賭客選擇之決定時點。
⒊賭博莊家除了按市場行情與賭客對賭外，還可以模擬上市股票交易中證券經紀商之角色向賭客收取之手續費。
【註】：⑴因為收取手續費之結果，大體上空中交易賭
博莊家之勝率會比賭客為高。⑵手續費之金額為交易額（非保證金，一般而言保證金多為交易額之1成或2成）。
⑶而之所以有賭客願意從事此等賭博，其經濟
上之考量，除了沒有融資授信之問題外（以下之賭博方式，理論上股票市場中融資與融券交易均可操作），最重要的因素是可以不用向國家繳交證券交易稅。當然這個「不繳證交稅」之利益要如何分配，如果是處於經濟理論上之雙邊獨占狀態時，是可由賭客與莊家依其市場地位來決定分配比例，但是在自由市場環境（賭博犯罪的市場，對賭博服務之供給者而言，並無太大之門檻，所以是1個自由市場，供需雙方均可隨時自由加入或退出）底下，收取證交稅全部或一部之莊家，很快地生意會被其他莊家搶去，所以現實之狀況是沒有莊家會收取證交稅（不管是一部或是全部）。
㈢而在這個賭博流程架構中，莊家部分還有內部之角色分工
，原告所擔任之角色並不是真正之莊家組頭，只是協助莊家之外圍人員，其負責招攬賭客簽賭，指示賭客付款方式，但本身不負擔賭博之勝負，而是將招攬而得賭客及簽賭風險與獲利交由莊家邱常瑞承擔，自己則自邱常瑞處取得佣金報酬（報酬計算方式為賭客每1億元交易額由邱常瑞支付40,000元佣金予原告及沈會承（但事後沈會承已退出）。
被告機關乃以上開刑事案件所認定之犯罪事實為基礎，統計
查獲之資料（電腦報表），將其上記載之手續費數額予以加總，再反算出交易額，並由交易額推算出邱常瑞應支付之佣金數額，又不問沈會承已退出與原告共同經營之事實，用有利原告之方式計算，將計算出來之佣金一律認定為原告僅得其中之一半（即1億元交易額2萬元佣金），而最終以復查決定為以下之補稅及裁罰處分（至於其過程中有關漏稅額認定前後不一與裁罰金額改變之詳細經過，因為本案之實體判斷無涉，爰不予贅述）：
㈠違章漏稅事實部分：
原告為營業人，從事銷售勞務之營業活動，卻未依規定申請營業登記，而自82年4月起至同年10月13日止，持續對邱常瑞銷售「仲介股票空中交易勞務」之勞務，並向邱常瑞取得佣金報酬共計4,780,000元（含稅），是其已向邱常瑞收取邱常瑞實質應負擔之銷項稅額，卻未開立銷項統一發票予邱常瑞，且未依法申報上開銷售額及銷項稅額，造成逃漏營業稅款227,619元之結果。
【計算公式】：交易額為：
34,109,094÷1.425/1,000＝23,936,206,316元。
勞務銷售額（不含稅）為：
23,936,206,316÷100,000,000＝239；239×20,000＝4,780,000。
4,780,000/1.05=4,552,381元。
應納之營業稅額為：
4,552,381元*0.05=227,619元。
㈡補稅金額：227,619元。
㈢裁罰金額：按所漏稅款處以1倍之罰鍰計227,619元。
原告不服上開復查決定，而提起訴願。經財政部於91年7月
24日作成台財訴字第0890035914號之訴願決定，駁回原告之訴願。原告乃提起行政訴訟，經本院前審判決（91年度訴字第3783號）撤銷原處分及復查決定，而被告不服上開判決結果而提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1690號判決，將原判決廢棄，發回本院重新調查審認。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告於82年4月起至82年10月止，係受僱於第三人邱常瑞
，雖言從事股票空中交易。然實際約定由參與客戶繳交買賣股票價格10%之保證金後，依證券交易所開設之有價證券集中市場顯示上市股票盤價下單，將買賣單據轉交第三人邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，而未實際從事股票交易。原告則代向客戶收取交易額
1.425/1,000之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每次交易額1億元，給予原告等4萬元佣金。上情業經台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決確定在案。該判決並認定原告之行為，並非實際之股票交易，且無所謂證券交易法之適用，而係屬刑法第268條賭博罪之連續聚眾賭博行為。既係賭博行為即非銷售勞務行為，即無所謂「逃漏營業稅」、「於營業事項發生時，應給予他人憑證而未給予」、「營業人未依規定申請營業登記」等情。嗣經原告向被告申請復查後，雖由被告本於職權更正為補徵營業稅227,619元，裁處按所漏稅3倍罰鍰，其餘處分均撤銷，惟被告之認事用法原告尚難甘服，又再提起訴願救濟遭駁回，經提起再訴願獲決定為「訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。」被告依再訴願決定撤銷意旨重為復查決定：「原處分改按所漏稅額處1倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告仍不服，乃提起訴願，經訴願駁回，遂依法提起本件行政訴訟。
㈡原告於82年4月起至82年10月期間之所得，並非營業稅法第1條所謂銷售勞務之所得：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱服供勞務，不包括在內。」此為營業稅法第1條及第3條第2項訂有明文。
⒉原告受僱於邱常瑞，而邱常瑞依交易額每1億元給予原
告等4萬元報酬，依營業稅法第3條第2項但書「個人受僱提供勞務不包括在（銷售勞務）內」。故原告受僱於邱常瑞提供勞務所得之報酬並非營業稅法之課稅標的，被告據以課徵原告營業稅，與租稅法定主義有違。
⒊雖訴願決定理由援引財政部81年6月1日台財稅字第8116
65487號函釋以：「...從事經營股票空中交易業務，向客戶收取之手續費，應課徵營業稅及營利事業所得稅」據以駁回訴願。惟查，本件與該函釋所適用情況乃大不相同，蓋原告係受僱於邱常瑞，而報酬之計算方式係依交易額之比例計算，並不能據此論斷原告有銷售勞務之行為，否則依此論點，則證券商之營業員及保險公司之業務員其報酬之計算方式皆以其營業交易額照一定之方式計算，豈非一律應繳納營業稅？顯然，有違目前市場證券交易實務「證券商」與「營業員」間之主僱關係。又原告雖有代向客戶收取手續費，然均交予僱主邱常瑞，故縱依上開財政部函釋，應就手續費課徵營業稅及營利事業所得稅，其課徵對象亦應係僱主邱常瑞，而非單純受僱服勞務、賺取報酬之原告，故原處分課稅、罰鍰之對象顯然錯誤，訴願決定不查，予以維持，顯不合法。
⒋又訴願決定以原告於台北市調查處製作調查筆錄時，稱
受僱於沈會承，復於申請復查及訴願時改口稱係受僱於邱常瑞，認原告說詞反覆不一，因而不予採信原告所抗辯僅係空中交易站受僱會計。然原告於台北市調查處製作調查筆錄時所稱受僱於沈會承，係指81年8月迄82年2月間，至於82年4月迄82年10月間，亦即原處分課罰之期間，則已更換僱主為邱常瑞，工作地點亦由原先受僱於沈會承時之台北市○○○路換至台北市○○街，二者所指之期間不同，僱主不同，工作地點亦不同，故原告於台北市調查處調查筆錄所言與申請復查、提起訴願時所抗辯，並無矛盾之處，實係被告及訴願決定機關未予究明所致。
⒌再者，刑法上之共同正犯概念依刑法第28條規定：「二
人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」由於刑法之處罰為被告之行為，故二人如有從事犯罪行為者，皆以正犯論罪科刑，而不問其利益之歸屬。而稅法乃依有所得者，則須課稅之原則，其依據為納稅義務人之實際收入，故刑法上共同正犯之概念在稅法上並不相同。查訴願決定書中以台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決內容載明:「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意...」認原告確有實際經營股票空中交易之事實，而非受僱於沈、邱二人云云。如上所陳，刑法上之論罪科刑與稅法之課稅其原理不同，不能以法院認原告受僱於邱常瑞而受有報酬為共同正犯，逕論斷原告為營利事業之營業人，依租稅法定主義之要求，被告應依營業稅法為課稅之依據始為合法。
⒍原告從事所謂股票空中交易站之工作，此行為已由台灣
台北地方法院83年度易字第2771號判決確定，認定該行為為賭博犯行之下注行為，並無實際之股票交易。而法院之確定判決有實質之確定力，就同一案件任何人不得與該判決為不同之認定，被告應依法院之確定判決所認定之事實裁罰。原告實際上並未經營股票交易行為，而係受僱於他人，且該行為法院已認定為賭博之下注行為，並無銷售勞務，被告自不應再對原告裁罰。
㈢退而言之，縱因受僱他人之報酬須課徵營業稅，而被告以
原告「未依規定申請營業登記，擅自於82年4月1日至同年10月13日收受佣金收入計478萬元」，對此佣金收入之認定亦與事實乖違：
⒈原告於82年4月至同年10月間於伊通街處僅客戶2至3人
左右，交易量亦不大，每個月僅領取2萬多元之報酬，於台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事庭審理中，法官曾傳訊證人到場作證。被告對於原告所收取佣金收入之認定顯與事實乖違。
⒉被告之佣金計算方法乃係自手續費用核定額推算出交易
總額，再以交易總額計算原告應得之佣金收入，並依此課徵營業稅。惟實際上該據以為核算佣金收入基礎之手續費用核定額34,109,049元，乃包括證券交易稅於其中，而本件既係空中交易賭博行為，客戶不須繳交證交稅，僅係實際收取1.425/1,000之手續費，故該手續費用之核定額顯然高估，而依該高估之手續費用額據以推算交易總額、佣金收入，亦均屬不確實之高估數額。為能更清楚了解此項說明起見，原告已於82年6月8日之帳單詳述其中，即可輕易了解，被告之計算錯誤所在。
⒊再者，被告所持有本件交易資料共分為3份，而此3份實
際上乃完全相同之交易資料，亦即實務上因為核對之需要，由僱主提供1份傳真總表，原告本於會計人員身分依僱主所提供之傳真總表，整理出1份電腦交易表核對無誤後，再依客戶別明細製作另1份交易資料，因此客觀上雖有3份交易資料，但僅其中1份係確實發生交易，至於其他2份資料則無實際交易存在，被告不察，將此3份相同交易資料之交易額總合做為原告之交易額，其重複計算，顯有重大違誤。另關於營利所得之「利息」計入之項目係僱主所有，原告從未收取利息，亦併此敘明。
⒋綜上所述，由於原告於82年4月至10月間之收入金額，
與課稅之數額有重大之影響，而被告對原告收入之認定又與實際情況入太大，且自始即未曾讓原告有表達說明之機會，顯然不符程序正義，如何讓納稅義務人信服。
㈣原告確實受僱於邱常瑞，此由勞工保險卡可證，此外，依台灣台北地方法院83年度易字第2771刑事判決內容載明：
『甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民國81年8月間起，由甲○○、沈會承承租台北市○○○○段某處（住址不詳）充為公眾得出入之場所，經營股票空中交易站，...，林、沈2人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價跌漲與客戶決定輸贏，...。林、沈2人則向客戶收取交易額千分之一．
四三五之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額給予原告佣金牟利。』等語；原告既係向客戶收取交易額之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額1億元，給予原告4萬元佣金，亦足認原告乃受僱於邱常瑞；而非從事經營股票空中交易業務之營業人。
㈤經查原告於82年10月13日在台北市調查處調查筆錄：「..
.81年2月間，沈會承在台北市○○○路○段附近......經營股票空中交易站時，我即受僱於沈會承，擔任其助理工作，負責幫沈會承的客戶下單給上手對睹，82年4月底...乃遷至伊通街現址，繼續經營該空中交易站，從事對賭行為，...幫忙客戶的單子下給上手外，還負責帳目的整理工作...。問：（提示：違章憑證編號：０２乙冊）上述資料係何作用？答：（經詳視后作答）此為客戶以電話下單之買賣紀錄單，前面第1欄帳號欄中之記號，係代表該筆買賣單下給那1位上手，如『＠』即代表該筆股票買賣下給邱小姐...如『△』記號者則表示係下給上手邱常瑞之買賣單。...」等語；沈會承於82年10月15日於台北市調查處調查筆錄：『...問：本處人員於82年10月13日搜索台北市○○街○○巷1之6、1之7號3Ｆ當場查獲現場負責之甲○○及從事股票空中交易帳冊、報表、倉單等物證，上述地址是否為你所租賃，股票空中交易是否為你所經營？答：前述伊通街址並非我租賃，該股票空中交易站亦非我所經營。...答：82年2月以前我確於台北市○○○路○段經營股票空中交易站...我即將該交易站結束。
彼時甲○○確與我合作，但我結束營業後，甲○○繼續在忠孝東路址經營兩個月左右，後甲○○將電話買下並搬遷他處經營，至於在何處我並不清楚。...該交易買賣資料是甲○○的，並非我的資料。...答：因為82年2月以前甲○○與我合作時，我曾告訴她，如果有事就說我（沈會承）是老板。貴處82年10月13日搜索伊通街股票空中交易站時，甲○○因害怕吃官司，所以說受僱於我。另外我從未付薪資給甲○○。』」以上均可證明原告係受僱於沈會承，後再受僱於邱常瑞，均係受僱於他人從事股票空中交易行為。
㈥經原告甲○○與配偶丁○○同赴台北市國稅局拜訪被告訴訟代理人 曾振男 溝通兩次，其情形為：
⒈經國稅局曾先生重新將所有交易資料中之手續費及每日交易額分別統計出：
⑴手續費（不含證交稅）：10,314,043元。
⑵交易額：5,279,554,900元（曾先生實際一筆一筆累加）。
⒉檢視前項數字與被告答辯狀中第8頁所述之原核定額（由台北市稅捐處核定）：
⑴手續費（含證交稅）：34,109,094元。⑵交易額：23,936,206,316元（由有爭議計算方式之手續費再推算出，非實際一筆一筆累加）。
⒊上開「⒈」、「⒉」兩者差異甚大。
⒋由於原告與被告雙方目前對「手續費」之應含證交稅或
不含證交稅計算方式，有所爭議，原告認為較無爭議的統計方式，是依交易資料中之每日交易金額一筆一筆實際累加，此數據為雙方唯一可信賴之數據（因為相較手續費統計方式，雙方已有應含證交稅或不應含證交稅統計之兩種爭議看法）。故原告向台北市國稅局曾先生說明後，經由曾先生「親自統計」出交易額5,279,554,900元整，竟與原稅捐處核定額23,936,206,316元整相差甚大。其中原因在於稅捐處當初核定之交易額，是以含證交稅之較高手續費數字統計後，再去「推算」出交易額緣故。既以較高之手續費值（含證交稅）計算，當然推算之交易額自然會比台北市國稅局曾先生「親自一筆一筆計算」出交易額5,279,554,900元整有數位之差。
⒌原告參照被告計算營業稅之統計方式（由交易額－佣金收入－營業稅），經統計之營業稅如下：
⑴交易額：5,279,554,900元（由國稅局曾先生親自一筆一筆累加）。
⑵佣金收入＝5,279,554,900/100,000,000＝52.8。
⑶52.8乘2萬，等於1,056,000元（依地方法院判決內容記載及原告所作之調查筆錄內容）。
⑷營業稅＝(1,056,000/1.05)x5%＝50,285元。
⒍各種計算方式之比較：
⑴4-1（「稅捐處」之計算方式）：
手續費（應含證交稅）→交易額（推算）→佣金收入→營業稅。
⑵4-2（原告之計算方式）：
手續費（不應含證交稅）→交易額（推算）→佣金收入→營業稅。
上開兩造計算方式看法不同，爭議中。
⑶4-3（台北市國稅局曾先生）：
交易額（一筆一筆累加）→佣金收入→營業稅（此計算方式已跳過較有爭議之手續費計算方式，應為無爭議之方式）。
⑷由上開4-1、4-2、4-3不同計算營業稅方式之比較，
可知原告以4-3之論述，是無任何爭議之處。㈦在原告與被告機關溝通時，可以看出承辦人員曾先生是能
理解原告之解說，雖然曾先生重新計算交易總額，並了解其與稅捐處之原核定額差異甚大，但曾先生明白地向原告說明，雖然他知道數字差異情形，但以他的立場是不會更改原核定內容，除非法官做裁定。原告實感無奈，稅務機關當初不符程序正義，自始即無讓原告有當面說明之機會甚為遺憾！但數字會說話，由國稅局曾先生統計出之交易額，可證實了原告過去在庭上所指出原稅務機關所核定營業稅之數字有瑕疵（不符）之處。
被告主張之理由：
㈠原告之違章事實，有案關帳簿憑證9冊、臺灣臺北地方法
院83年6月8日83年度易字第2771號刑事判決、臺北市稅捐稽徵處會審報告附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告主張係受僱於邱常瑞，財政部函釋規定有違證交實務「證券商」與「營業員」間之主僱關係，不能以法院認原告受僱於邱常瑞而受有報酬為共同正犯，逕論斷原告為營利事業之營業人等節，經查上開臺灣臺北地方法院83年6月8日83年度易字第2771號刑事判決略謂：「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民國81年8月間起，由甲○○、沈會承承租台北市○○○路○段某處充為公眾得出入之場所，經營股票空中交易站。約定由參與客戶繳交買賣股票價格10%之保證金後，依證券交易所開設之有價證券集中市場所顯示上市股票盤價下單，林、沈2人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，而未實際從事股票交易，以此連續聚集不特定之人前往賭博財物。林、沈2人則向客戶收取交易額1.425/1,000之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額新台幣1億元，給予林、沈2人4萬元傭金牟利。及至82年2月間，2人因經營不善，沈會承乃退出合夥。甲○○遂與邱常瑞基於同一概括犯意，於82年4月間，另行在台北市○○街（應係伊通街）99巷1之6號繼續經營上開股票交易，迨至82年10月13日，始為法務部調查局台北市調查處...查獲。」可知原告確有實際經營股票空中交易之事實甚明。次查原告未提供受僱於邱常瑞之相關資料以證明其主張為真實，尚難認定原告受僱於邱常瑞，則原告與邱常瑞間之關係自非屬與一般證券商與營業員間之主僱關係，系爭手續費收入亦非屬營業稅法第3條第2項但書規定之個人受僱提供勞務，自無免徵營業稅之適用。是被告依首揭法條及財政部81年6月1日台財稅第000000000號函釋規定據以補稅裁罰，尚非無據。
㈡原告主張臺灣臺北地方法院83年度易字第2771號判決認定
該行為為賭博犯行之下注行為，並無實際之股票交易，並無銷售勞務乙節，經查上開臺灣臺北地方法院83年度易字第2771號判決雖認定原告無實際股票交易，惟並不否認原告有營利及收取手續費之事實。原告主張原臺北市稅捐稽徵處對系爭收入之認定與實際情況出入太大，未曾讓原告有表達說明之機會乙節，經查原臺北市稅捐稽徵處原處分係將手續費收入認定為原告漏報銷售額之金額，並據以補徵所漏稅額及處罰鍰。嗣於原告申請復查時，重行審酌依上開刑事判決所認定之事實，本於職權更正原告漏報之銷售額為4,780,000元（含稅），應補徵稅額為227,619元，罰鍰金額並更正按所漏稅額處3倍罰鍰；未依規定申請營業登記處罰3,000元及未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰部分，依上開財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋規定均撤銷，並無不合。其計算方式如下：原核定82年4月至10月13日手續費收入34,190,094元（含稅）：交易額：23,936,206,316元、佣金收入：4,780,000元、營業稅：227,619元。次查，按構成租稅事實之證據資料，基本上係納稅義務人所出或所執，稽徵機關雖有調查之必要，惟納稅義務人亦有配合提出之義務。故本件原告僅空言主張被告機關所核定之系爭手續費收入與實際情況不符，未能盡協力義務提供案關系爭手續費資料以實其說，顯係臨訟彌縫之詞，應無足採。
㈢本件前經原臺北市稅捐稽徵處於復查時改處漏稅額3倍之
罰鍰，案經財政部再訴願決定責由原臺北市稅捐稽徵處就該3倍罰鍰與修正營業稅法第51條規定之最低倍數是否相當乙節，另為處分。嗣經原臺北市稅捐稽徵處參酌修正之營業稅法倍數之規定及審酌本案違章情節，已本於職權將本件原罰鍰處分改按本件所漏稅額處1倍罰鍰計227,600元（計至百元為止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。
㈣又最高行政法院判決理由略謂：「（二）、上訴人上訴主
張訴外人沈會承於82年10月25日於臺北市調查處所述：『82年以前我確於臺北市○○○路○段經營股票空中交易站，但因不堪長期虧損，我即將該交易站結束。彼時甲○○確與我合作（更正前記載，彼時甲○○確受僱於我），但我結束營業後，甲○○繼續在忠孝東路址經營兩個月左右，後甲○○將電話買下並搬遷他處經營，至於在何處我不清楚。』及『因為82年2月以前甲○○與我合作時，我曾告訴她，如果有事就說我（沈會承）是老闆。貴處82年10月13日搜索伊通街股票空中交易站時，甲○○因害怕吃官司，所以說受僱於我，另外我從未付薪資給甲○○。』，亦即訴外人沈會承之陳述意旨為在82年以前，其確曾在臺北市○○○路○段經營股票空中交易站，與被上訴人合作，其並未支付被上訴人薪資，有該調查筆錄影本附於原處分卷可按。而原判決僅斷取調查筆錄更正前之片段，謂沈會承於82年10月25日於臺北市調查處所述：『...，彼時甲○○確受僱於我...。』等語（原判決未敘明為何採更正前之記載），即認與被上訴人82年10月13日於臺北市調查處陳稱：『...，現受僱於沈會承，在其出資經營之臺北市○○街○○巷1之6號3樓之股票資訊交易場所擔任會計，負責接受客戶委託下單，買賣股票等交易行為，...，月薪為新台幣2萬5千元。』等語相符，而遽爾判斷被上訴人均係受僱於他人從事股票空中交易行為。原判決判斷事實，誠難謂其依論理及經驗法則，容有未洽。有再行調查審認之必要，此外被上訴人在原審法院訴訟程序中一再爭執關於本件營業稅之計算問題，涉及裁罰之基礎亦宜一併釐清。
㈤原告於82年10月13日在臺北市調查處調查筆錄：「...81
年2月間，沈會承在台北市○○○路○段附近...經營股票空中交易站時，我即受僱於沈會承，擔任其助理工作，負責幫沈會承的客戶下單給上手對睹，82年4月底...乃遷至伊通街現址，繼續經營該空中交易站，從事對賭行為，...幫忙客戶的單子下給上手外，還負責帳目的整理工作...。問：（提示：違章憑證編號：０２乙冊）上述資料係何作用？答：（經詳視后作答）此為客戶以電話下單之買賣紀錄單，前面第1欄帳號欄中之記號，係代表該筆買賣單下給那1位上手，如『＠』即代表該筆股票買賣下給邱小姐...如『△』記號者則表示係下給上手邱常瑞之買賣單。...」等語；沈會承於82年10月15日於台北市調查處調查筆錄：「...問：本處人員於82年10月13日搜索台北市○○街○○巷1之6、1之7號3Ｆ當場查獲現場負責之甲○○及從事股票空中交易帳冊、報表、倉單等物證，上述地址是否為你所租賃，股票空中交易是否為你所經營？答：前述伊通街址並非我租賃，該股票空中交易站亦非我所經營。...答：82年2月以前我確於台北市○○○路○段經營股票空中交易站...我即將該交易站結束。彼時甲○○確與我合作，但我結束營業後，甲○○繼續在忠孝東路址經營兩個月左右，後甲○○將電話買下並搬遷他處經營，至於在何處我並不清楚。...該交易買賣資料是甲○○的，並非我的資料。...答：因為82年2月以前甲○○與我合作時，我曾告訴她，如果有事就說我（沈會承）是老板。貴處82年10月13日搜索伊通街股票空中交易站時，甲○○因害怕吃官司，所以說受僱於我。另外我從未付薪資給甲○○。」等語；有該2份筆錄影本附原處分卷足憑，該等筆錄稱82年2月以前係沈會承與原告係合夥關係，並非僱佣關係（台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決指明林、沈2人因經營不善，沈會承乃退出合夥。），原審判決認係僱佣關係及受僱於他人從事空中交易，顯與事實不符。
㈥又查台灣台北地方法院83年度易字第2771號刑事判決內容
載明：「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民國81年8月間起，由甲○○、沈會承承租台北市○○○路○段某處（住址不詳）充為公眾得出入場所，經營股票空中交易站...林、沈2人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏...林、沈2人則向客戶收取交易額1.425/1,000之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額給予林、沈2人4萬元佣金牟利。及至82年2月間，2人因經營不善，沈會承乃退出合夥。甲○○遂與邱常瑞基於同一概括犯意，於82年4月間，另行在台北市○○街（應係伊通街）99巷1之6號繼續經營上開股票交易，迨至82年10月13日，始為法務部調查局台北市調查處...查獲。」，依前開談話筆錄及上開判決可知原告（82年2月前與沈會承合夥，82年4月至查獲係其自行經營股票空中交易並下單予上手）確有實際經營股票空中交易之事實甚明。
㈦惟依原告之調查筆錄稱邱常瑞係其「上手」，並非受僱於
邱常瑞，且邱常瑞給付給原告之手續費，即為本件核課營業稅之基礎。況依前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告並未提供受僱於邱常瑞之相關資料以證明其主張為真實，尚難認定原告受僱於邱常瑞；又查該等調查筆錄並無稱原告係受僱於邱常瑞，反而稱邱常瑞係其交易「上手」關係，亦符合刑事判決書所載之係基於共同犯意。且依前所述，可知原告確有實際經營股票空中交易之事實甚明。則原告與邱常瑞間之關係自非屬與一般證券商與營業員間之僱佣關係，系爭手續費收入亦非屬營業稅法第3條第2項但書規定之個人受僱提供勞務，而有免徵營業稅之適用。㈧原告主張原處分對系爭收入之認定與實際情況出入太大乙
節，經查原處分係將手續費收入認定為原告漏報銷售額之金額，並據以補徵所漏稅額及處罰鍰。嗣於原告申請復查時，經重行審酌依上開刑事判決所認定之事實，更正原告漏報之銷售額為4,780,000元（含稅）【交易額：34,109,094÷1.425/1,000＝23,936,206,316；佣金收入：23,936,206,316÷100,000,000＝239；239×20,000＝4,780,000】，應補徵稅額為227,619元，罰鍰金額並更正按所漏稅額處1倍罰鍰計227,600元（計至百元為止），依此方式核定係屬對原告最有利之核定；如依原告於原審所主張方式查核，被告依原告主張方式查核，系爭金額仍超出更正核定金額4,780,000元甚多，依禁止不利益變更原則，仍應前更正核定金額4,780,000元為違章金額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，原處分尚無違誤，請續予維持。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對上開事實欄中「事實概要之㈠犯罪事實」部分之描述
內容，大體上已為雙方所不爭執。而原告所真正爭執之重點實在於以下2項：
㈠其不是營業人，因為雖然其有提供勞務予邱常瑞，並自邱
常瑞處取得報酬，但是其所提供之勞務在民法應定性為僱傭契約，符合行為時營業稅法第3條第1項但書之規定（即「個人受雇提供勞務」）之要件，所以該等勞務之提供非屬行為時營業稅法規範之「銷售勞務行為」，不應對其課徵營業稅。
㈡退而言之，就算其是營業人，提供勞務予邱常瑞亦為「勞
務之銷售行為」而屬營業稅法上之「稅捐客體」，但在稅捐客體之量化上，被告機關計算銷售額之方式亦有錯誤。因為被告機關是把所有檢調查扣之單據（電腦報表）上，每1筆手續費之金額予以加總得出34,109,094元，作為往後計算之基礎，但是電腦報表上之每1筆手續金額中都內含證交稅在其中，所以在計算時要予扣除證交稅，被告機關沒有扣除，以致計算出來之金額過於龐大。
而以上之2項爭點中，其第1項爭點，雙方攻防之重心都置於
單純之「事實認定」，其實此一爭點真正所涉及者乃屬「事實對法律之涵攝」問題（因為原告也不否認其將賭客及簽賭風險與獲利移交予邱常瑞後，可以自每1億元之交易額獲得40,000元之給付，一半分給沈會承，故其所得為20,000元，其所爭執者在於，其認為該報酬是其受邱常瑞僱傭所得之勞務對價，而不是營業稅法所規範之「銷售勞務」行為），比較偏重在法律適用層次，對此雙方均有誤解，爰在此先行敘明之。
貳、本院之判斷：有關上開第1項爭點之判斷結論：
㈠按在稅法上事實對法律之涵攝應依「實質課稅原則」，採
取「經濟觀察法」以為判斷基準。而本案中原告對邱常瑞提供勞務獲取對價，其在稅法上到底應如何定性，須取決於原告該等勞務提供過程中，其獨立性有多高？⒈如果其必須完全依邱常瑞之指示行事，而且對行事結果
不負成敗責任，僅按原先之約定領取固定之報酬者，則雙方在私法上之法律關係近似於僱傭，在營業稅法上亦可認定符合行為時營業稅法第3條第1項但書所定「個人受雇提供勞務」之要件，而無須繳納營業稅。
⒉如果其在執行勞務之過程中，具有極高之自主性，不必
接受邱常瑞之指示來行事，而報酬亦是按其工作成果成等比例之加減（即沒有底薪），則雙方在私法上之法律關係近似於承攬或委任，而此等勞務之提供亦為營業稅法所規範之「勞務銷售行為」。
㈡當然以上之說明是採取「對極思考」之方式，將2種極端
類型置於比較之二端，而真實之案型則可能依其與「對極思考」下所示之二極端案例之特徵多寡比較而為適當之定性。
㈢在本案中，通觀整個檢調訊問筆錄內容，明顯可見原告之
報酬完全以其工作成果來計算（拉來的賭客越多，參賭額度越高，報酬即越多），而且邱常瑞也不會對原告指示如何選取客戶（只要有客戶上門，當然是多多益善），更不曾常駐該處監督原告之勞務提供過程，從以上之特徵言之，本案原告與邱常瑞間之私法關係顯然近似於承攬或委任，而非原告主張之僱傭。從而被告機關認定原告對 邱常端 提供勞務獲取報酬屬於「勞務之銷售」即屬正確，自得對原告此等銷售行為補稅及裁罰。
有關上開第2項爭點之判斷結論：
㈠至於原告勞務銷售額之認定，被告機關依查扣之電腦報表
，將其上每1筆手續費金額予以加總，計算得出34,109,094元，作為往後計算佣金之推論基礎。其推論過程固然符合日常經驗法則，並無錯誤可言。
㈡但就前提事實（即手續費金額之加總計算）而言，原告之
爭議內容在經本院調查結果，尚非無據（即應扣除電腦報表上之證交稅金額），從而被告機關之認定結果即非正確，應發回被告機關自34,109,094元將證交稅金額扣除，以其餘額重行計算原告之勞務銷售金額（即佣金收入），茲說明其理由如下：
⒈當然原告以上的主張，首先必須被質疑的是：「既然空
中交易不收證交稅，為何在電腦交易清單上卻又要將此等金額載入，如此豈非前後矛盾﹖而且這樣的作法，對拿到電腦清單之賭客而言，並沒有公示及憑據之作用，因為到時候要補多少的保證金，拿到電腦清單的賭客可能也是一頭霧水」，而原告對本院以上之質疑，也無法提出一套合理而符合日常經驗法則之說詞，僅以「事情皆為邱常瑞在處理，其不知情」等詞為辯。
⒉不過以上的質疑在深入思考，其合理性又開始浮現，因為：
⑴作空中交易賭博行為之莊家，絕不會為了空中交易之
特殊性而另外開發出來一套應用軟體（因為不符成本），當然是使用一般證券經紀商已使用之市售軟體，這樣的情況下，電腦清單上有會有證交稅欄位及金額之顯現自屬常情。
【註】：甚至從事空中交易者還要刻意去模仿一般證
券經紀商之交易外觀，模糊二者間之界限，以降低其違法性外觀，吸引更多的賭客上門。
⑵而且電腦清單上有「證交稅」之獨立欄位，取得清單
之賭客只須簡單計算一下，即可以將證交稅金額扣除，以為損益結算。
⒊而在判斷最為重要者是，本案原、被告雙方均一致承認
本案原告銷售勞務時，所有的證券經紀商代客買賣股票所收取之手續費為1.425/1,000（此點亦有由電腦網路上down-laod下來的法規為證），而經本院檢證原告提供之電腦清單資料（其真實性被告機關並無爭議），其上之當日交易金額乘以1.425/1,000之結果大體上即為清單上所列手續費與證交稅間之差額（相差金額很小），由此可以證明原告主張之事實有其合理性。
【註】：按照被告機關之加總計算方式，即很難解釋為何有高於一般市場標準之手續費費率。
參、綜上所述，本件原處分在漏稅金額之事實認定上尚有違法之處，其補稅及裁罰規制性決定之基礎即已動搖。訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，又因全案涉及重新計算之課題，爰一併發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月29日
書記官蘇亞珍