裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4151號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04151號原告甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 黃士洲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月28日台財訴字第09300310030號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係甲○○建築師事務所之負責人，辦理民國（下同）87
年度綜合所得稅結算申報，自行申報源自該事務所執行業務所得新台幣（下同）6,894,831元。
但被告機關初核時，依財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所
之通報核定資料，認定該事務所當年度之執行業務所得額高達32,596,309元，乃將之併入原告當年度課稅所得中，認為原告綜合所得總額為38,305,935元，淨額為37,119,435元，應補稅額10,270,047元。
而原告對上開核定中有關「認定其當年度有取自春池建設公
司股份有限公司（下稱春池公司）30,000,000元執行業務所得」部分之規制性決定表示不服，而主張「上開金額僅能算是執行業務收入，而應按照權責發生制之精神，認列相關費用支出23,363,714元」等情（具體內容詳後所述）而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
按復查決定及訴願決定駁回原告復查、訴願申請無非以原告並未依執行業務所得查核辦法（下稱「查核辦法」）規定，申請按權責發生制計算所得，又該費用已於82年列報為該年度執行業務收入之成本費用，依收付實現原則，剔除重複列報之其他費用23,363,714元（下稱「系爭費用」），尚無不合云云。惟原復查決定、原處分認事用法，均有明顯違誤，訴願決定亦疏於糾正，而應予撤銷。茲將原告主張理由臚列如下：
㈠執行業務所得查核辦法規定採「收付實現制」計算執行業務所得，違反母法授權意旨，自屬無效。
⒈行政機關依法律授權所頒佈之法規命令，不得牴觸母法規定，增加母法所無之權利限制：
按「人民有依法律納稅之義務。」、「命令與憲法或法律牴觸者無效。」、「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」憲法第19條、第172條及行政程序法第158條第1項定有明文。復司法院釋字第566號亦揭櫫「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第
23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。」是租稅法律主義之目的，旨在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。
⒉所得稅法並未限制個人綜合所得之計算應以收付實現制為原則：
⑴按現行所得稅制對於收入及費用實現時點之判定，有
「收付實現制」與「權責發生制」之區分。收付實現制係以人民對收入客體已處於物權控管之狀態，來認定收入之實現；權責發生制則以收入須符合已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）與或已賺得要件（取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用），始得認列，而費用則隨同所配合、關連之收入，歸屬於同1年度發生。兩者制度精神不同，且利弊互見，如何採擇，雖屬立法裁量問題，然非可謂司法權全無介入審查餘地，特別當財政部所定所得查核辦法逾越所得稅法授權範圍、意旨，或違反比例原則，過份地排除人民於個案中，主張依詳實帳證，按實質課稅之權利，乃屬當然。
⑵遍觀現行所得稅法，就個人綜合所得稅之計算僅於所
得稅法第13條及第14條有規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列所得合併計算之：…」，但就應以「收付實現制」或「權責發生制」之規定則付之闕如，欠缺任何如同法第22條前段，公司組織之營利事業所得稅，應採用權責發生制作為會計基礎之明文規定。惟現行所得稅查核辦法與實務操作均以法律既無明文，即應比照辦理之「反面推論」方式，作為其論斷個人綜合所得稅應按「收付實現制」計徵之法律基礎，實已違反首揭租稅法律主義要求就干涉人民稅捐權利重要事項，應有稅法明文規定或明確授權之基本要求，故現行所有認為綜所稅應以收付實現為原則之法令、解釋及實務作法等，均具有合法性基礎之疑問。
⑶次按實務與論者雖有以收付實現制係因個人無記帳之
能力與法律義務，稽徵機關查核、勾稽上較為困難，乃以現金收付年度，認定收入與費用所歸屬之年度，較符稽徵便利之考量。收付實現制本質上係針對長期累積形成之所得歸結於1個報稅年度內課徵，易因綜所稅的高邊際稅率對個別案例造成極端失衡、難以補救且不符公平之情形，或考量由納稅義務人依己意變動所得給付時間，或有脫法避稅之虞，所採行之方法，該等缺陷亦為司法院釋字第377號所明白肯認。且所得稅法除營利事業所得稅外，另有課予自然人記帳義務之規定，執行業務所得即屬適例。是故，收付實現制亦難以完全適當作為計徵綜所稅之原則，或逕予排除任何依所得之事物本質與個案情形，設有例外依「權責發生制」計徵所得之可能。
⑷再者，按建築師執行業務之事務本質，建築師於委託
工作完成之後，始向建商收取公費，與一般律師、會計師顯有不同，故因委託所支出之相關費用與完成委託工作或收取報酬之間，常有跨年度現象。且80年代中建築業景氣起伏不定，原委託之建商因資金周轉困難而滯建，數年後另由其他建商承接建案而支付酬金者，實務上亦非少見。依前述建築師執業之事物本質與客觀背景，一律將建築師執行業務所得均按收付實現制計徵之，使執行業務費用無法與相對應之收入於同1年度減除，顯然脫離個別建築師執行業務之經濟實質，復因個人綜所稅無公司組織扣除往年虧損之適用（所得稅法第39條參照），極易造成有鉅額收入卻無相對應費用扣除，無收入確有費用扣除之畸形現象，嚴重扭曲建築師負擔執行業務所得稅之經濟能力。⑸此外，現行稽徵實務上表面上雖採收付實現制作為綜
所稅之會計基礎，然卻於部分案件類型卻恣意改採權責發生制，推定個人所得之發生與實現年度。例如以抵押權登記載有利息登記，推定抵押權人有按登記收付實現利息所得（行政法院70年度判字117號判例參照），律師承辦訴訟業務報酬，除舉證推翻外，於結案判決年度實現並依該年度費用標準核定之（最高行政法院75年7月決議參照）。另原告82年因花東公司滯建，無法於當年度收付該筆設計監造酬金，仍遭被告機關認定有該筆收入，嗣經訴願撤銷之後，始重核剔除該筆收入。是故，單就實務操作而言，收付實現制亦非計徵綜所稅之絕對原則，至為明顯；甚或認為稽徵機關係投機地「交替運用」兩種會計基礎，以達成稅課之「極大化」，亦不為過。
⑹小結：綜前所述，現行所得稅法未對綜所稅之會計基
礎定有明文，法令與實務藉反面推論方式，概以收付實現制計徵綜所稅，即欠缺其合法性基礎。又收付實現制於本質上難以完全適當作為計徵綜所稅之原則，亦非為實務操作一貫所採，自難本於稽徵便利考量，一概推翻綜所稅適用權責發生制之可能性。
⒊執行業務所得查核辦法第3條逕以收付實現制作為計算
執行業務所得之會計基礎，顯逾越所得稅法第14條第1項第2類第3款之授權意旨，增加母法對人民稅捐權利所無之限制，自屬無效之法規命令：
按查核辦法雖係基於所得稅法第14條第1項第2類第3款之授權，於該辦法第3條規定執行業務所得之計算應以收付實現為原則，除符合第10條所定收入由公會代收轉付及事前申請之要件外，不得適用權責發生制，鑑於母法並未明文規定執行業務所得應採收付實現制之規範背景下，是否符合母法授權意旨，而具有拘束本件之效力，實不無疑義。
⑴「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」所得稅法第14條第1項第2類定有明文，就執行業務所得採取與營利、薪資、利息與退職所得不同之立法，除採類似營利事業所得計算方式，容許得減除多項減除成本、費用之外，尚課予執行業務者設置帳簿記帳之協力義務，並於第3款明文準用營利事業所得稅費用之規定，即可推知立法者有意單就執行業務所得自其他綜合所得類型分離，採取完全不同之處理方式，而欲比照營利事業所得稅方式計徵之，至為明顯。
⑵按執行業務者列報成本、費用，依所得稅法第14條第
1項第2類規定，祇須符合條文所列房租、折舊、薪資、旅費等名目、性質，業務有直接必要關聯，取具確實憑證，符合營利事業所得稅費用列支之限制者，依法即應予准予列報。所得稅並無規定費用應於發生年度認列之明文，體系解釋上亦無法導出此一限制，財政部頒佈執行業務所得查核辦法，卻逕自於該辦法第3條藉由收付實現制，設下收入、費用應於當年度認列之限制，顯已逾越技術性、細節性規定之容許範圍，從而增加稅法對納稅義務人所無之稅捐權利限制，自違背憲法第19條租稅法律主義，而屬無效。
⑶次按所得之計算係收入減去成本、費用之餘額，收入
、成本與費用之認列、配合與歸屬，乃構成會計基礎不可分割之內涵與邏輯前提；又個人綜合所得之計算，基於綜所稅係按曆年制及累進稅率計徵，本於公平衡量個人負擔綜所稅能力，自應如同營利事業，而有會計基礎之適用問題。是故，就前揭所得稅法第14條第1項第2類第3款規定而言，執行業務費用之列支，於論理上自不能獨立於會計基礎之外，排除同法第22條權責發生制，而僅單單適用費用之規定而已。再者，執行業務者多為專門職業人員，不僅其所承擔之帳證協力義務，與營利事業並無二致，且得期待其具備適用權責發生制，進行誠實記帳並保存憑證之能力，稽徵機關查核、勾稽收入與費用之配合，既無困難者，自無礙於稽徵便利之考量，仍謂執行業務所得應採收付實現制計徵之理。
⑷另依法條文義解釋，所得稅法第14條第1項第2類第1
款除列舉各項執行業務者得減除之成本、費用外，尚訂有概括條款，即「其他直接必要費用」。然而針對執行業務者所申報之其他費用是否符合「其他直接必要費用」之要件，判斷上必然須援引會計上之「費用收入配合原則」（MatchingPrinciple），始能正確釐清個別執行業務成本、費用與收入之關連，始可避免流於判斷者（特別是稽徵機關）之恣意。惟所謂「費用收入配合原則」本質上就是權責發生制之一環，無關收付實現制。蓋收付實現制僅以現金之收付，認定收入與費用之實現，根本無以判斷收入與費用的配合關係，即所謂認列費用所需之「直接」、「必要」要件。故運用費用收入配合原則判斷執行業務費用、成本得否自收入減除時，邏輯上自無法與權責發生制脫離，而改以收付實現制認定收入、費用之歸屬年度。是故，所得稅法條文既使用「其他直接必要費用」之概念者，解釋上與操作上自當排斥收付實現制，甚為明顯。
⑸是故，依前揭所得稅法第14條第1項第2類之立法與體
系解釋，該類第3款規範意旨係包括費用與會計基礎，均應準用營利事業所得稅費用與權責發生制之規定。因此，財政部制訂執行業務所得查核辦法第3條與第10條採收付實現制為原則，例外得採權責發生制，自有逾越母法之授權意旨，增加人民所無適用權責發生制權利之限制，依首揭租稅法律主義與行政程序法第158條規定，自屬無效。
⑹綜所稅之計徵既無應採收付實現之明文規定，又按執
行業務所得之事物本質與所得稅規範意旨，應採權責發生制為會計基礎，執行業務所得查核辦法卻以收付實現制為原則，例外得採權責發生制，即有逾越母法授權意旨之無效，原復查決定與訴願決定既以查核辦法第3條與第10條為其駁回原告之法律基礎者，自有適用法令之違誤。
㈡縱令容認執行業務所得之計算得按收付實現制計徵之，查
核辦法第10條第2項例外適用權責發生制之規定，亦有違比例原則而無效，原處分自有適用法令之違誤：
今縱退一萬步言之，基於稽徵便利考量，承認執行業務所得應採收付實現制，例外得採權責發生制者，其規定亦應符合比例原則，始符實質課稅原則要求正確、公平地衡量納稅義務人負擔綜所稅能力之意旨。
⒈稽徵便利固屬稅法之重要立法考量，然稽徵便利考量是
否具備等同甚至是凌駕稅捐形式（即稅捐法定原則）、實質正義（即實質課稅原則）之地位，以稅法理論與實務發展現況而言，亦顯然值得存疑。而以執行業務所得之查核而言，是否可以單單憑藉稽徵便利考量之抽象說詞，全盤地否定執行業務者享有依實質課稅原則所賦予，按詳實帳證核實認定收入費用實現之權利，甚或是放任主管稽徵機關制訂極為苛刻、無關所得查核之要件，限制執行業務者適用權責發生制？毋寧於法治國依法行政與稅捐公平原則下，執行業務所得查核辦法之規定均應經過比例原則予以一一嚴格檢視，始可確立其合法性與正當性，同時並釐清納稅義務人長久以來對於稽徵機關表面上採用收付實現制，實際上卻隱藏著不公平稅課之疑義，此亦為行政法院從事個案稅務判決之職責範圍，合先述明。
⒉然觀現行執行業務所得查核辦法雖於第10條第2項規定
，執行業務得例外適用「權責發生制」，然需符合「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付」要件，且於程序上應於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准。惟前揭「聯合執行業務」或「執行業務收入經由公會代收轉付」等要件，既與正確查核執行業務所得目的無任何關連，且排除絕大多數個人執業，未經公會代收轉付報酬之執行業務者，按其詳實帳證記錄，核實認定所得、費用歸屬之稅捐權利，既已逾越必要與適當之範圍，有違比例原則，而屬無效規定，自無拘束鈞院判斷之效力。又被告機關係以原告未符按查核辦法第10條第2項，事前申請適用權責發生制，而駁回所請者，該項規定既有違背比例原則，而屬無效，原復查決定及訴願決定即喪失法令基礎，應予撤銷。
⒊本於稽徵便利考量與實質課稅原則之衡平，以及執行業
務者承擔著不低於營利事業之帳證協力義務與履行此等協力之期待可能性，持有詳實、可資相互勾稽收入、成本費用之帳證記錄之執行業務者所享有按權責發生制核實課稅之權利，實不容稽徵機關以稽徵便利為由，透過片面制訂之查核辦法中之不合理規定，逕予以否認。此外，查核辦法第10條第2項所設適用權責發生制之規定違反比例原則，或逾越母法第14條第1項第2類授權意旨而屬無效者，鈞院本於補充法律漏洞之原則，自宜於具體個案中宣示容許持有詳實、可資勾稽收入費用之帳證之執行業務者，擁有選用權責發生制作為會計基礎之權利。
⒋小結：縱令承認執行業務所得應採收付實現制計徵者，
本件原處分亦因查核辦法第10條所定選用權責發生制之限制規定，違反比例原則而無效，失其法律基礎，自應撤銷；另按原告帳證記錄核實認定系爭收入、費用之歸屬年度。
㈢原告87年度所列報該筆建案之費用，自符合所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得其他直接必要費用規定：
⒈按被告所持駁回所依據之執行業務所得查核辦法第3條
、第10條規定，既因違背租稅法律主義與比例原則而無效，原告所列報費用應否准許，自應回歸所得稅法第14條第1項第2類規定，判斷是否構成第1款所定「其他直接必要費用」，合先述明。
⒉本件爭議之發生經過係82年間，原告受花東世界貿易中
心股份有限公司（下稱「花東公司」）之委託，就坐落桃園縣中壢市○○段322、323及324地號之基地，設計地上24層、地下4層之商業集合住宅新建工程（下稱「該筆建案」），雙方約定該筆建案之設計監造酬金為43,561,280元，惟原告完成該筆新建工程設計並取得建築執照後，花東公司因故滯建，應給付設計監造酬金並未兌現，形成呆帳，申經復查後，乃由被告機關核減該筆所得在案。該筆建案嗣於87年間由春池公司接手，並打折僅給付3千萬元予原告。原告就該筆建案所發生相關費用23,363,714元（即「系爭費用」），雖係於82年度所支出，然與87年度春池公司所支付之3千萬元報酬有後述直接、必要之關連，此為被告機關所不否認。原告乃檢具合法憑證，列報為87年度執行業務所得之其他直接必要費用，自符所得稅法第14條第1項第2類第1款規定。
⒊原告82年就該筆建案所支出之費用，與87年春池公司所
給付之報酬間，有法律與經濟上直接、必要之關聯，准予自87年收入減除，亦符論理與經驗法則。
⑴原告82年間受花東公司委託設計監造該筆建案，因花
東公司滯建，乃於87年轉手由春池公司承接，由其打折支付原告酬金3千萬元。於民法關係上，因原告既未與花東公司解除或終止本件委託關係，而係由春池公司承受花東公司就該委託契約所生之一切權利義務，故87年春池公司給付原告3千萬酬金，仍係基於同一委託契約關係所生之法律事實。因此，原告基於82年支出系爭費用，而完成該筆建案之設計與建照申請後，始取得向花東公司請求支付委託報酬之請求權，而得於87年受領春池公司所支付之酬金，故原告82年度所支出之系爭費用，自與87年自春池公司受領之3千萬元報酬間，自有法律上之直接因果關係。申言之，若非原告82年支出系爭費用，原告自無法完成該筆建案委託，而於87年自春池公司取得酬金，兩者具有經濟關係上之共同，按收入與費用配合原則，系爭費用自應隨同該筆酬金收入一同實現，而應於87年度自該筆酬金收入減除。
⑵次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部
陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。另觀所得稅法第14條各類所得規定，除營利、薪資、利息與退職所得，因費用歸屬、舉證困難外，均容許納稅義務人減除必要費用，執行業務所得自非例外，以符市場營業活動之經驗法則，此並為客觀淨所得課稅（dasobjektiveNettoprinzip）之基本原則。惟查，原處分係以系爭費用與春池公司所支付之酬金非同1年度所收付，而自87年度剔除系爭費用，其結果乃87年自春池公司所收取3千萬之酬金收入，全無任何相對應之費用可資減除，而屬百分之百淨利，差可比擬中樂透彩券頭獎，卻連1張彩券都沒購買，嚴重偏離原告執行建築師業務之常情，荒謬無理之處，無庸待言。
⒋小結：原告82年度就該筆建案所支出之系爭費用，與87
年度自春池公司所受領之3千萬元報酬收入之間，具有法律上與經濟上之共同因果關係，原告自申報為87年度費用扣除，自與所得稅法第14條第1項第2類第1款所定「其他直接必要費用」並無任何不符。而原處分認定該3千萬報酬全屬淨利之事實認定，既背離客觀事實與經驗法則，自有應予撤銷之違誤。
㈣本件原告並無重複列報系爭費用情形，縱認費用有重複列
報，非不可基於情事變更原則，重核82年度執行業務所得。
⒈原告並無於87年度重複列報該筆建案之費用：
按原告就82年度綜合所得稅事件，原不服被告機關90年7月18日財北國稅法字第90024140號復查決定，將花東公司因滯建未支付之酬金43,561,280元，調整為原告當年度執行業務收入，申經訴願獲准，由被告以92年9月24日財北國稅法字第0920215473號復查決定，追減該筆酬金，連同其他收入、費用，重行核算執行業務虧損為13,923,693元，執行業務所得為零元。因原告82年度執行業務虧損之故，原告該筆建案費用有無列報，實無影響當年度執行業務所得之核課甚明，故可認原告於87年自春池公司取得3千萬元酬金，始列報該筆建案費用，實無重複列報費用之情事。
⒉被告機關如認為原告87年度有重複列報情事，非不可基
於情事變更，就82年度剔除相關費用後重核，或將87年所受領3千萬元酬金計入82年所得計徵，以符收入與費用之配合。
⑴按執行業務所得原則上應按權責發生制計徵之，縱採
收付實現制者，亦應准許納稅義務人經提示詳實帳證，核實認定收入、費用歸屬年度，已如前述說明甚詳。原告所列報支出花東公司委託之系爭費用，自應按權責發生制，自所歸屬之收入予以扣除，始符所得稅法第14條第1項第2類規定意旨。今縱令退一步認為原告87年度所列報系爭費用，部分未為被告機關於核算82年度綜所稅時所剔除，而有重複列報情事者，亦非不得基於情事變更之故，依法予以調整，以符原告各該年度負稅能力之實質。
⑵原告於82年度完成花東公司委託後，因花東公司滯建
酬金，經取得法院債權憑證，自該年度收入減除該筆酬金。惟該筆酬金嗣後因情事變更，於87年由春池公司承接該筆建案而打折支付3千萬元，原先作呆帳處理之收入意外「復活」，此為原告所始料未及，致使82年度課稅之客觀事實狀態，產生根本性之改變，縱系爭費用部分已於82年度列報在案，亦應依情事變更原則，給予適當處置，以維課稅公平，司法院釋字第377號亦就復職時1次補發停職期間之薪金，宣示不宜於取得年度1次按全額課稅，亦明斯旨。特別是因為個人綜所稅未如同公司組織之營利事業所得稅，設有盈虧互抵規定（所得稅法第39條參照），事後意外「復活」之收入，經被告機關援引查核辦法第3條所定之收付實現制，竟無任何費用可資減除，顯違事理之公平。
⑶按本件既有前述應按情事變更原則妥適處理之必要者
，補救之道非不得由被告機關重核原告82年度綜所稅，剔除該年度系爭費用，並移入87年度執行業務所得核認；或逕重核82年度綜所稅，計入春池公司87年度所支付之3千萬元酬金等等，均足以切近原告各該年度執行業務所得，並符實質課稅之要求。
㈤綜前所述，原處分、復查決定及訴願決定所依執行業務所
得查核辦法第3條、第10條收付實現制之規定，逾越母法授權，增加母法所無限制，自屬無效。而原告列報87年度系爭費用減除，自符合所得稅法第14條第1項第2類規定其他直接必要費用要件，縱有重複列報費用情事，亦非不可本於情事變更，剔除重核。爰請鈞院依法撤銷原處分及復查決定，以維課稅之公平。
被告主張之理由：
㈠按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付
實現為原則。」、「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」及「其他費用：一、．．．與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為行為時執行業務所得查核辦法第3條、第10條第2項及第34條第1款所明定。㈡本件原告係甲○○建築師事務所負責人，87年度綜合所得
稅結算申報，原列報該事務所其他費用23,363,714元，被告原核定以該費用為82年度發生之設計費用，予以全數剔除，核定該事務所其他費用為0元。原告對其事務所遭剔除之其他費用項目不服，主張所列報之其他費用23,363,714元，為於82年間受託花東世界貿易中心股份有限公司（以下簡稱花東公司）設計監造桃園縣中壢市○○段322、323及324地號基地建築工程案之相關設計費用，該設計案費用雖陸續於82年度已支付，惟花東公司因故滯建，應給付之設計監造酬金43,561,280元（82年已由原告代為預繳建築師公會）並未兌現，於87年間轉手春池建設股份有限公司（以下簡稱春池公司）建造時，始由春池公司給付本案設計費酬金30,000,000元，故原於82年度已付出之相關設計費用，亦應遞延至收入實現年度87年度認列云云。申經被告復查決定以原告並未依前揭查核辦法規定，申請按權責發生制計算所得，又該費用已於82年度列報為該年度執行業務收入之成本費用，被告以未符合前揭規定，以收付實現為原則，剔除重覆於87年度列報之其他費用23,363,714元，尚無不合。案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回，原告復執前詞，核無足採。
㈢原告訴稱並無重複列報系爭費用情形，縱認費用有重複列
報，非不可基於情事變更原則，重核82年度執行業務所得乙節。經查原告辦理82年度綜合所得稅時，自行申報取自花東公司之執行業務收入43,561,280元，並列報相關設計費用23,363,714元，而被告均核實認列在案；原告嗣於復查主張花東公司之收入未實現，亦經被告重核復查決定予以核減該筆收入，則原告將已於82年度認列之費用，復於87年度列報相同費用主張認列減除所得額，即屬重複列報，被告否准認列87年度系爭費用，自屬有據。次按認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題；惟兩者不能於同1年度並行，始符合會計原理原則。查原告未申請按權責發生制計算所得，而其82、87年度均按收付實現制申報執行業務所得，乃為其所不爭之事實，復就花東公司轉手春池公司87年度所給付設計費酬金30,000,000元部分，主張依權責發生制之費用收入配合原則，再次認列82年度所列報相關設計費用23,363,714元，則於87年度計算所得部分採用收付實現制，部分採用權責發生制，實有違會計原理原則，實不足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度綜合所得總額中有關執行業務所得數額部分
，被告機關查得原告在當年度內有因受託設計建築物而取自春池公司之報酬30,000,000元，而將之併入原告當年度之執行業務所得中。
原告則承認在當年度有取得該筆收入，但基於以下之理由認
為也應在當年度認定該筆收入所對應之費用支出23,363,714元，而以其餘額認定為執行業務所得。
㈠上開收入之民事法上規範基礎為承攬報酬，而原因事實之客觀發展經過則為：
⒈為原告於82年間受託設計建築物工程，依約可自業主處取得43,561,280元之報酬。
⒉原告在當年度內即完成設計工作（對應之費用23,363,714元均已實際支付完畢）。
⒊可是業主卻因故無法繼續施工，工程因此停頓。原告上開報酬也無法兌現。
⒋所以原告在82年間確實有在執行業務所得科目項下列報
23,363,714元之費用支出，並經被告機關列為計算課稅所得額之減項。
⒌等到87年間上開工程終於由春池公司接手，而改由春池
公司給付30,000,000元予原告。此即為何原告在87年度內有上開執行業務收入產生之原因。
㈡在上開客觀事實基礎下，原告提出以下之法律主張：
⒈本案之情形應適用權責發生制，依收入成本費用配合原
則，在87年度內認列上開收入之同時，一併認列所對應之費用支出23,363,714元。
⒉至於82年已列為費用減項之23,363,714元之費用減項則
應直接調整原告82年度之課稅所得數額，並重行計算應納稅額，發單課徵。
被告機關則主張：個人綜合所得稅對所得實現時點之判斷，
原則上是採取「現金收付制」之精神，故原告之主張顯然於法無據。
是以本案之爭點落在所得稅法上有關所得實現時點所應採取
之標準以及上開標準之一的「權責發生制」，其內涵到底如何之課題。
貳、本院之判斷：按所得實現之標準有「權責發生制」與「現金收付制」之區
別，為何現行所得稅法在自然人與營利事業之所得實現認定上採取不同之標準（自然人原則上採取「現金收付制」，營利事業原則上則採「權責發生制」），其實質上所斟酌之因素為何（特別是在執行業務之情形）﹖以及2種計算方式之缺失及其補救方法（權責發生制下之呆帳認列與現金收付制下之變動所得觀念），本院已在另案之93年度簡字第840號一案中詳予說明（該簡易案件之原告本身即為一單獨執業之會計師），現僅就原告在本案中提出之新論點提出以下之回應：
㈠有關「法律保留原則」（即形式法治國意義下之「稅捐法定原則」）部分：
⒈就此原告主張：「所得稅法從未規定自然人之綜合所得
稅計算應以現金收付制為原則，而執行業務所得查核辦法對單獨執業之專業人員規定以現金收付實現計算執行業務所得，顯然違背『稅捐法律原則』（抽象言之，即『法律保留原則』）」云云。
⒉本院則認為：
⑴自然人之所以原則上採取現金收付制係從「事務本質
」所導出（因為不是每個人都有設帳之能力），而且雖然法無明文，但可以由所得稅法第14條之規定內容推導而出（要求先對所得先歸類定性再計算其對應之成本費用，這個規定表示收入原則上要在實際取得後一筆一筆地處理）。只要稅捐法仍容許法律漏洞之補充，現行稽徵實務上之標準即難謂違反「稅捐法律原則」。
⑵當然本院也承認某些自然人或同一自然人某些領域之
收入，是有設帳之能力，而權責發生制也的確較現金收付制，更符合「量能課稅」之理想（「現金收付制」實為「稽徵經濟」考量在稅捐實證法中之具體表現）。所以應該容許例外，事實上稅法上也的確有很多例外之情形。但例外情形之許可及其範圍應屬立法裁量之範圍（因為有時候這必須有很多之前置作業須先預為設計，例如登記、註冊與設帳等機制）。
⑶至於立法之抉擇與設計是否妥適，則已非「法律保留
原則」底下所能置喙者，而應在下述之「法律優先原則」中討論。
㈡有關「法律優先原則」（即實質法治國意義下之「量能課稅原則」）部分：
⒈就此原告主張：「縱令容認執行業務所得之計算得按收
付實現制計徵之，查核辦法第10條第2項例外適用權責發生制之規定，亦有違『比例原則』而無效，因為以聯合（及收入由公會代收轉付）或單獨執業為是否適用權責發生制之標準，這個標準與所得能否正確查核毫無關連性」云云。
⒉而本院在另案之93年度簡字第840號判決中已對原告之
上開主張提出了本院之法律見解，認為以上之標準可能是著眼於組織規模或資金控管流程，做為判別有無設帳能力之標準，或許這個「標準」還有些粗糙，有進一步細緻化之空間，但至少總算是提出了1個標準。
⒊至於原告主張上開規定內容違反「比例原則」一節，由
於自然人所得實現時點之認定原則上優先考量「稽徵經濟原則」，所以例外適用「權責發生制」。其例外範圍如果過窄，這比較偏重「立法怠惰」之方向，亦與比例原則無涉。
然而本院在此進一步要說明的則是，原告之上開主張實際上
也不符合權責發生制之標準，反而近似於「現金收『入』制」之觀念（「現金收付制」與「現金收『入』制」之區別，亦詳本院另案之93年度簡字第840號判決），但原告在本案中不得為此主張，茲簡單說明其理由如下：
㈠如在本案中真正要採取「權責發生制」之精神，則其上開
原先之收入43,561,280元，因為所對應之費用已實際支付，應於82年間即行認列收入，再「類推適用」營利事業所得稅查核準則有關呆帳認列之規定，依法定程序在往後年度認列為損失。而且已認列之呆帳損失如果事後又收回，則應在收回之年度，全額認列為「業外獲利」。因此按真正之權責發生制處理，本案也應認列原告於87年度取得30,000,000元之「業外獲利」，其處理結果與「現金收付制」完全一致。
㈡如果原告要求在本案中改採「現金收『入』制」，則首先
會面臨無法規範可循之困境，何況依「禁反言」原則，原告在本案中亦不得再為此等主張（因為其在早在82年即已申報該筆費用支出）。
⒈原告在此或許會從稅捐債務之法定性格出發，認為；特
定年度內之課稅所得數額涉及法律之正確適用，如果以往認定有誤，即使其錯誤之原因是出於納稅義務人之主動申報，主管機關在任何情況下均依法律之正確規定，重新計算實際所得數額。
⒉但是：
⑴稅捐雖然為法定之債，原則上不會因為當事人之公法
上選擇而改變，但不是沒有例外，例如一般扣除額中標準扣除額與列舉扣除額之選擇，夫妻合併申報時以何者之薪資所得分開計算。
⑵而現金收付制與現金收「入」制，在目前稽徵實務上
並沒有嚴格區分，因此如果在核定時沒有爭議（甚至是出於納稅義務人主動之選擇），大體上應即確定，不宜讓納稅義務人事後因為情事之變更，而另為爭議。
⑶以上之結論，抽象言之，其實乃是就對立法律價值為
權衡取捨結果。因為在類似本案之情況下，法安定性之價值（82年度核課處分已確定）遠遠大於法進步性之價值（有關現金收付制與現金收「入」制有立法上取捨得失，這個課題目前尚無定論）。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月29日
書記官蘇亞珍