裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3783號判決
裁判日期：民國93年06月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三七八三號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第○八九○○三五九一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌非法從事經營股票空中交易業務，向客戶收取手續費，逃漏稅捐，案經法務部調查局 台北市 調查處（以下簡稱台北市調查處）於民國八十二年十月十三日在原告之營業地址台北市○○街○○○巷一之六號、一之七號三樓查獲違章憑證十一冊（其中二冊與營業稅無關，移由臺灣臺北地方法院檢察署審理），乃移由原臺北市稅捐稽徵處及被告審理違章成立，以原告未依規定申請營業登記，擅自於八十二年四月起開始營業，至八十二年十月十三日止銷售勞務計新台幣（以下同）三二、四八四、八五一元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、六二四、二四三元，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計八、一二一、二○○元，乃按未依規定給與他人憑證按查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計一、六二四、二四三元及按未依規定申請營業登記處罰鍰三、○○○元。原告不服，就處罰鍰部分申請復查，經原臺北市稅捐稽徵處以八十五年八月十九日八五北市稽法（乙）字第二○○三七號復查決定：「原核定補徵營業稅部分本於職權更正為新台幣二二七、六一九元，裁處罰鍰併予更正為按所漏稅額處三倍罰鍰，另按未依規定申請營業登記處罰鍰三、○○○元及末依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分均撤銷。」原告仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起再訴願，經財政部八十七年十月八日台財訴第00000000入號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」原臺北市稅捐稽徵處經依再訴願決定撤銷意旨重為復查決定：「原處分改按所漏稅額處一倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告仍表不服，乃向台北市政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，財政部所報自八十八年七月一日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台北市政府遂遵照財政部八十人年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，財政部九十一年七月二十四日台財訴字第○八九○○三五九一四號：「訴願駁回」，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠原告於八十二年四月起至八十二年十月止，係受僱於第三人 邱常瑞 ，雖言從事股
票空中交易。然實際約定由參與客戶繳交買賣股票價格百分之十之保證金後，依證券交易所開設之有價證券集中市場顯示上市股票盤價下單，將買賣單據轉交第三人邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，而未實際從事股票交易。原告則代向客戶收取交易額千分之一．四二五之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每次交易額一億元，給予原告等四萬元佣金。上情業經台灣台北地方法院八十三年度易字第二七七一號刑事判決確定在案。該判決並認定原告之行為，並非實際之股票交易，且無所謂證券交易法之適用，而係屬刑法第二百六十八條賭博罪之連續聚眾賭博行為。既係賭博行為即非銷售勞務行為，即無所謂「逃漏營業稅」、「於營業事項發生時，應給予他人憑證而未給予」、「營業人未依規定申請營業登記」等情。嗣經原告向被告申請復查後，雖由被告本於職權更正為補徵營業稅二二七、六一九元，裁處按所漏稅三倍罰鍰，其餘處分均撤銷，惟被告之認事用法原告尚難甘服，又再提起訴願救濟遭駁回，經提起再訴願獲決定為「訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。」，被告依再訴願決定撤銷意旨重為復查決定：「原處分改按所漏稅額處一倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告仍不服，乃提起訴願，經訴願駁回，遂依法提起本件行政訴訟。
㈡原告於八十二年四月起至八十二年十月期間之所得，並非營業稅法第一條所謂銷
售勞務之所得：⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱服供勞務，不包括在內。」此為營業稅法第一條及第三條第二項訂有明文。⑵原告受僱於邱常瑞，而邱常瑞依交易額每一億元給予原告等四萬元報酬，依營業稅法第三條第二項但書「個人受僱提供勞務不包括在（銷售勞務）內」。故原告受僱於邱常瑞提供勞務所得之報酬並非營業稅法之課稅標的，被告據以課徵原告廿二萬七十六百十九元之營業稅，與租稅法定主義有違。⑶雖訴願決定理由援引財政部八十一年六月一日台財稅字第八一一六六五四八七號函釋以：「……從事經營股票空中交易業務，向客戶收取之手續費，應課徵營業稅及營利事業所得稅」據以駁回訴願。惟查，本件與該函釋所適用情況乃大不相同，蓋原告係受僱於邱常瑞，而報酬之計算方式係依交易額之比例計算，並不能據此論斷原告有銷售勞務之行為，否則依此論點，則證券商之營業員及保險公司之業務員其報酬之計算方式皆以其營業交易額照一定之方式計算，豈非一律應繳納營業稅？顯然，有違目前市場證券交易實務「證券商」與「營業員」間之主僱關係。又原告雖有代向客戶收取手續費，然均交予僱主邱常瑞，故縱依上開財政部函釋，應就手續費課徵營業稅及營利事業所得稅，其課徵對象亦應係僱主邱常瑞，而非單純受僱服勞務，賺取報酬之原告，故原處分課稅、罰鍰之對象顯然錯誤，訴願決定不查，予以維持，顯不合法。⑷又訴願決定以原告於台北市調查處製作調查筆錄時，稱受僱於 沈會承 ，復於申請復查及訴願時改口稱係受僱於邱常瑞，認原告說詞反覆不一，因而不予採信原告所抗辯僅係空中交易站受僱會計。然原告於台北市調查處製作調查筆錄時所稱受僱於沈會承，係指八十一年八月迄八十二年二月間，至於八十二年四月迄八十二年十月間，亦即原處分課罰之期間，則已更換僱主為邱常瑞，工作地點亦由原先受僱於沈會承時之台北市○○○路換至台北市○○街，二者所指之期間不同，僱主不同，工作地點亦不同，故原告於台北市調查處調查筆錄所言與申請復查、提起訴願時所抗辯，並無矛盾之處，實係被告及訴願決定機關未予究明所致。⑸再者，刑法上之共同正犯概念依刑法第十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」由於刑法之處罰為被告之行為。故二人如有從事犯罪行為者，皆以正犯論罪科刑，而不問其利益之歸屬。而稅法乃依有所得者，則須課稅之原則，其依據為納稅義務人之實際收入，故刑法上共同正犯之概念在稅法上並不相同。查訴願泱定書中以台灣台北地方法院八十三年度易字第二七七一號刑事判決內容載明:「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意……」認原告確有實際經營股票空中交易之事實，而非受僱於沈、邱二人云云。如上所陳，刑法上之論罪科刑與稅法之課稅其原理不同，不能以法院認原告受僱於邱常瑞而受有報酬為共同正犯，逕論斷原告為營利事業之營業人，依租稅法定主義之要求被告應依營業稅法為課稅之依據始為合法。⑹原告從事所謂股票空中交易站之工作，此行為已由台灣台北地方法院八十三年度易字第二七七一號判決確定，認定該行為為賭博犯行之下注行為，並無實際之股票交易。而法院之確定判決有實質之確定力，就同一案件任何人不得與該判決為不同之認定。被告應依法院之確定判決所認定之事實裁罰。原告實際上並未經營股票交易行為，而係受僱於他人，且該行為法院認定為賭博之下注行為，並無銷售勞務，被告自不應再對原告裁罰。
㈢退而言之，縱因受僱他人之報酬須課徵營業稅，而被告以原告「未依規定申請營
業登記，擅自於八十二年四月一日至同年十月十三日收受佣金收入計四百七十八萬元」，對此佣金收入之認定亦與事實乖違：⑴原告於八十二年四月至同年十月間於伊通街處僅客戶二至三人左右，交易量亦不大，每個月僅領取二萬多元之報酬，於台灣台北地方法院八十三年度易字第二七七一號刑事庭審理中，法官曾傳訊證人到場作證。被告對於原告所收取佣金收入之認定顯與事實乖違。⑵被告之佣金計算方法乃係自手續費用核定額推算出交易總額，再以交易總額計算原告應得之佣金收入，並依此課徵營業稅。惟實際上該據以為核算佣金收入基礎之手續費用核定額三四、一○九、○四九元，乃包括證券交易稅於其中，而本件既係空中交易賭博行為，客戶不須繳交證交稅，僅係實際收取千分之一．四二五之手續費，故該手續費用之核定額顯然高估，而依該高估之手續費用額據以推算交易總額、佣金收入，亦均屬不確實之高估數額。為能更清楚了解此項說明起見，原告以八十二年六月八日之帳單詳述其中，即可輕易了解，被告之計算錯誤所在。
⑶再者，被告所持有本件交易資料共分為三份，而此三份實際上乃完全相同之交易資料，亦即實務上因為核對之需要，由僱主提供一份傳真總表，原告本於會計人員身份依僱主所提供之傳真總表，整理出一份電腦交易表核對無誤後，再依客戶別明細製作另一份交易資料，因此客觀上雖有三份交易資料，但僅其中一份係確實發生交易，至於其他二份資料則無實際交易存在，被告不察，將此三份相同交易資料之交易額總合做為原告之交易額，其重複計算，顯有重大違誤。另關於營利所得之「利息」計入之項目係僱主所有，原告從未收取利息，亦併此敘明。⑷綜上所述，由於原告於八十二年四月至十月間之收入金額，與課稅之數額有重大之影響，而被告對原告收入之認定又與實際情況入太大，且自始即未曾讓原告有表達說明之機會，顯然不符程序正義，如何讓納稅義務人信服。
㈣被告以原告未依規定申請營業登記，而逃漏營業二二七、六一九元，除補徵所漏
稅款外，裁處按所稅額一倍之罰鍰，認事用法，顯有違誤訴願決定竟予以維持，顯然違法，懇請鈞院明查賜判決如訴之聲明，實為德便。
乙、被告主張之理由：㈠原告之違章事實，有案關帳簿憑證九冊、臺灣臺北地方法院八十三年六月八日八
十三年度易字第二七七一號刑事判決、臺北市稅捐稽徵處會審報告附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告主張係受僱於邱常瑞，財政部函釋規定有違證交實務「證券商」與「營業員」間之主僱關係，不能以法院認原告受僱於邱常瑞而受有報酬為共同正犯，逕論斷原告為營利事業之營業人等節，經查上開臺灣臺北地方法院八十三年六月八日八十三年度易字第二七七一號刑事判決略謂：「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民國八十一年八月間起，由甲○○、沈會承承租台北市○○○路○段某處充為公眾得出入之場所，經營股票空中交易站。約定由參與客戶繳交買賣股票價格百分之十之保證金後，依證券交易所開設之有價證券集中市場所顯示上市股票盤價下單，林、沈二人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，而未實際從事股票交易，以此連續聚集不特定之人前往賭博財物。林、沈二人則向客戶收取交易額千分之一．四二五之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額新台幣一億元，給予林、沈二人四萬元傭金牟利。及至八十二年二月間，二人因經營不善，沈會承乃退出合夥。甲○○遂與邱常瑞基於同一概括犯意，於八十二年四月間，另行在台北市○○街（應係伊通街）九十九巷一之六號繼續經營上開股票交易，迨至八十二年十月十三日，始為法務部調查局台北市調查處……查獲。」可知原告確有實際經營股票空中交易之事實甚明。次查原告未提供受僱於邱常瑞之相關資料以證明其主張為真實，尚難認定原告受僱於邱常瑞，則原告與邱常瑞間之關係自非屬與一般證券商與營業員間之主僱關係，系爭手續費收入亦非屬營業稅法第三條第二項但書規定之個人受僱提供勞務，自無免徵營業稅之適用。是被告依首揭法條及財政部八十一年六月一日台財稅第000000000號函釋規定據以補稅裁罰，尚非無據。
㈡原告主張臺灣臺北地方法院八十三年度易字第二七七一號判決認定該行為為賭博
犯行之下注行為，並無實際之股票交易，並無銷售勞務乙節，經查上開臺灣臺北地方法院八十三年度易字第二七七一號判決雖認定原告無實際股票交易，惟並不否認原告有營利及收取手續費之事實。原告主張原臺北市稅捐稽徵處對系爭收入之認定與實際情況出入太大，未曾讓原告有表達說明之機會乙節，經查原臺北市稅捐稽徵處原處分係將手續費收入認定為原告漏報銷售額之金額，並據以補徵所漏稅額及處罰鍰。嗣於原告申請復查時，重行審酌依上開刑事判決所認定之事實，本於職權更正原告漏報之銷售額為四、七八○、○○○元（含稅），應補徵稅額為二二七、六一九元，罰鍰金額並更正按所漏稅額處三倍罰鍰；未依規定申請營業登記處罰三、○○○元及未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分，依上開財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋規定均撤銷，並無不合。其計算方式如下：原核定八十二年四月至十月十三日手續費收入三四、一九○、○九四元（含稅）：交易額：二三、九三六、二○六、三一六元、佣金收入：四、七八○、○○○元、營業稅：二二七、六一九元。次查，按構成租稅事實之證據資料，基本上係納稅義務人所出或所執，稽徵機關雖有調查之必要，惟納稅義務人亦有配合提出之義務。故本件原告僅空言主張答辯機關所核定之系爭手續費收入與實際情況不符，未能盡協力義務提供案關系爭手續費資料以實其說，顯係臨訟彌縫之詞，應無足採。
㈢本件前經原臺北市稅捐稽徵處於復查時改處漏稅額三倍之罰鍰，案經財政部再訴
願決定責由原臺北市稅捐稽徵處就該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數是否相當乙節，另為處分。嗣經原臺北市稅捐稽徵處參酌修正之營業稅法倍數之規定及審酌本案違章情節，已本於職權將本件原罰鍰處分改按本件所漏稅額處一倍罰鍰計二二七、六○○元（計至百元為止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告復執前詞爭執，難謂有理，敬請大院明察並賜為駁回原告之訴。
理由
一、有關營業稅案件，原係臺北市稅捐稽徵處辦理，自九十二年一月一日起改由財政部臺北市國稅局概括承受，是原告聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。
三、本件係原告涉嫌非法從事經營股票空中交易業務，向客戶收取手續費，逃漏稅捐，案經台北市調查處於八十二年十月十三日在原告之營業地址，查獲違章憑證十一冊；原處分機關以原告未依規定申請營業登記，擅自於八十二年四月起開始營業，至八十二年十月十三日止銷售勞務計三二、四八四、八五一元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、六二四、二四三元，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計八、一二一、二○○元，乃按未依規定給與他人憑證按查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計一、六二四、二四三元及按未依規定申請營業登記處罰鍰三、○○○元。原告不服，就處罰鍰部分申請復查，經原處分機關復查決定：「原核定補徵營業稅部分本於職權更正為新台幣二二七、六一九元，裁處罰鍰併予更正為按所漏稅額處三倍罰鍰，另按未依規定申請營業登記處罰鍰三、○○○元及末依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分均撤銷。」原告仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，原處分機關重為復查決定：「原處分改按所漏稅額處一倍罰鍰，其餘維持原核定。」。被告據以認定原告違反營業稅法第五十一條第一款之情事，無非係以所查扣帳簿憑證九冊、臺灣臺北地方法院八十三年六月八日八十三年度易字第二七七一號刑事判決、臺北市稅捐稽徵處會審報告為證，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠原告八十二年十月十三日於台北市調查處陳稱：「‧‧，現受僱於沈會承，在其
出資經營之台北市○○街○○○巷一之六號三樓之股票資訊交易場所擔任會計，負責接受客戶委託下單，買賣股票等交易行為，‧‧，月薪為新台幣二萬五千元。」等語；核與沈會承於八十二年十月二十五日於台北市調查處所：「‧‧，彼時甲○○確受僱於我‧‧。」等語相符，有該二份筆錄影本附原處分卷足憑；雖事後更換僱主為邱常瑞，足認原告均係受僱於他人從事股票空中交易行為。另依台灣台北地方法院八十三年度易字第二七七一號刑事判決內容載明：「甲○○、沈會承、邱常瑞（另結）共同意圖營利，並基於概括犯意，自民國八十一年八月間起，由甲○○、 忱會承 承租台北市○○○路○段某處（住址不詳）充為公眾得出入衣場所，經營股票空中交易站，‧‧，林、沈二人再將買賣單據轉交邱常瑞，由邱常瑞依集中市場之股價漲跌與客戶決定輸贏，‧‧。林、沈二人則向客戶收取交易額千分之一‧四二五之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額給予原告佣金牟利。」等語；原告既係向客戶收取交易額之手續費交予邱常瑞，再由邱常瑞依每交易額一億元，給予原告四萬元佣金，亦足認原告乃受僱於邱常瑞；而非從事經營股票空中交易業務之營業人。
㈡刑法上之共同正犯理論，依刑法第十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為
者，皆為正犯。」，故二人如有從事犯罪行為者，皆以正犯論罪科刑，而不問其為主持人或受僱人。而稅法乃依有所得者，則須課稅之原則，其依據為納稅義務人之實際收入，是以刑法上共同正犯之概念與稅法課稅觀念，並不相同。按營業稅法三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱服供勞務，不包括在內。」；本件原告乃受僱於邱常瑞，而非從事經營股票空中交易業務之營業人，已如上述。從而，被告以原告與邱常瑞既經刑事判決認定為共犯關係，即認定原告為營業稅法上所謂之營業人，容有誤解，自不足採。
四、綜上所述，原處分認原告係非法從事經營股票空中交易之營業人，既有不當，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月二十九日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月二十九日
書記官王琍瑩