裁判字號：最高行政法院93年判字第1721號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一七二一號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局（承受 南投縣 政府稅捐稽徵處業務）代表人 鄭宗典 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未辦理營業登記，於民國八十年至八十五年間，承包 孝蓉 營造有限公司（下稱孝蓉公司）及宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之延大產業道路拓寬工程、台八線63k─87k紐澤西護欄新建工程、街仔尾溪大智一號橋上游整治工程、竹山鎮農治村排水工程中崎至崎腳排水第一期工程、南投包尾農地重劃區
（八二）農路之整修及改善工程、南投縣羅娜早期農○○○區○○路更新改善追加工程、粗坑產業道路柏油路面工程、一三六線40k+560─41k+246（原判決誤載40k9560）路面改善工程、中六十七線0k+020─41k+131排水溝、仁愛鄉清流農地重劃區改善工程等三項、台十六線31k+520─32k+960段拓寬工程、一三六線47k+
236.75─48k+653.65道路改善工程、東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程、大里市○○○○道工程、南投八十四年早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、南投縣八十四年度早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、信義鄉公所新鄉二號水圳改善工程及新鄉水圳改善工程等十七件工程，逃漏銷售額合計新臺幣（下同）九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，違反營業稅法第二十八條規定。又購進貨物一一○、七三一、五五四元（未含稅），未依法自他人取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。案由法務部調查局南投縣調查站（下稱南投調查站）於八十五年十二月五日查獲，移由原處分機關南投縣政府稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受該業務）初查依營業稅法第五十一條第一款規定，核定追繳營業稅四、五八七、四九○元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一三、七
六二、四○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計五、五三六、五七七元。上訴人不服，申經原處分機關八十七年一月二十日投稅法字第六一四三○號復查決定變更追繳營業稅為四、五七四、二○四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七二二、六○○元（計至百元止），至原依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰五、五三六、五七七元部分，則予撤銷。上訴人仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，乃提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第二九一一號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」原處分機關依上開判決意旨將大里市○○○○道工程金額一二、
七七一、○○○元予以減除，重行核定逃漏銷售額八三、二八七、二八六元（含稅），應追繳營業稅三、九六六、○六一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一一、
八九八、一○○元（計至百元）。上訴人不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人係受僱於孝蓉、宇達公司為工地負責人。該二公司承包系爭工程，由其代購材料、轉付工資，所取得工資表及供應商開立之合法憑證，交付孝蓉公司會計登記於「甲○○記事本」，由僱主持以扣抵銷項稅額，符合營業稅法規定。被上訴人所指逃漏銷售額比購進貨物少一四、三九四、二六八元，除非孝蓉公司誤將他人購進貨物成本計入「甲○○記事本」，否則斷不可能發生。系爭十七件工程中，延大產業道路拓寬工程於七十九年十一月六日補繳工程保證收據；台二十一線121k+500─800新建攔砂埧棄土修復工程於八十年六月十六日驗收；台二十一線129k+860下方新建攔砂埧工程於八十年七月八日驗收。因被上訴人係查核八十一年至八十五年間之工程，故以上三件工程因皆是八十年底之工程，應予刪除。被上訴人認上訴人係以九成價金承包，無非以宇達公司實際負責人許 陳梅雀 於調查站之說詞為證據，其於八十七年五月十六日書立證明書，指出上開調查站筆錄與實際情形不符，強調係宇達公司承作，並未轉包。若被上訴人認定孝蓉、宇達公司係借牌轉包，則孝蓉、宇達公司即無須繳納營業稅，惟被上訴人就同一筆工程重複兩次課稅，顯不合理。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、原處分機關則以：孝蓉、宇達公司標得系爭工程轉包予上訴人承作之事實，雙方於獲案時已具認無訛，佐以被上訴人查得 許陳梅雀 於八十一年至八十五年間以活期存款轉帳或開立臺灣銀行南投分行支票經上訴人兌領資金往來資料，上訴人為前開公司下包人員之事實，要無爭議。又查「延大產業道路拓寬工程完工驗收日期為八十年十二月五日，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，原處分將其併計，並無不合。至台二十一線121k+500─800新建攔砂埧棄土修復工程及台二十一線129k+860下方新建攔砂埧工程等二件工程，原處分並未計入等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．．。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」並修正部分條文，修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及同法施行細則（九十年十月十七日名稱修正發布為「加值型及非加值型營業稅法施行細則」並修正部分條文，修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第五十二條第二項第一款暨稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項所明定。本件原處分機關八十七年一月二十日投稅法字第六一四三○號復查決定以上訴人前開違章情節有南投縣調查站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、孝蓉公司及宇達公司工程紀錄、上訴人八十六年四月二十八日獲案筆錄等影本附原處分機關卷可稽，上訴人未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定。次 查孝蓉 、宇達公司將得標工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經該二公司實際負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄供述甚詳，且與獲案證物「甲○○承作工程紀錄」及「甲○○記事本」所載相符。又據上訴人於八十六年四月二十六日調查筆錄供承：「該等帳證所載確係 許登炎 、許陳梅雀交我承作無誤。」「許陳梅雀夫妻將得標工程得標金九成包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工。」可證，其以個人名義承包系爭工程之事實，要無爭議，上訴人主張為工地負責人及現登記有中勇土木包工業等情，尚無影響本案違章之認定。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，核與本案上訴人未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，上訴人執以援引適用，顯有誤解，被上訴人據以核定追繳營業稅四、五八七、四九○元，原無不合。惟查上訴人八十三年向宇達公司轉承包東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程之價款為二、五一一、○○○元，原核定以得標價二、七九○、○○○元核算，溢計工程款二七九、○○○元，應予更正，變更核定逃漏銷售額為九六、○五八、二八六元（含稅），及應追繳營業稅為四、
五七四、二○四元。上訴人猶不服，主張係於八十一年至八十五年間受僱於孝蓉、宇達公司在工程承作現場負責監工，因南投調查站查獲「甲○○記事本」、「甲○○承作工程記錄」等資料，遂於八十六年四月二十八日在該站訊問作成筆錄，該站之訊問已預備不利之筆語，將「受僱」做成筆錄為「承作」，上訴人要求筆語有違事實，但不予改正變更，則被上訴人依憑調查站筆錄對上訴人補徵營業稅及裁處罰鍰，顯屬可議云云。訴經臺灣省政府八十七年七月六日八七府訴三字第一五九三一四號訴願決定，以上訴人於八十六年四月二十六日在南投調查站所作調查筆錄，已由上訴人親閱無誤後始簽名捺印，上訴人未提出事證，徒稱該筆錄記載不實，即無足取為由，而駁回其訴願。上訴人除執前詞外，另主張系爭工程十七件，其中延大產業道路拓寬工程、台二十一線121k+500─800下方攔沙埧棄土場修復工程、台二十一線129k+860下方新建砂埧工程，係於八十年底前之工程，而本案查核期間為八十一年至八十五年間之工程；又系爭十七件工程，僅係於空白紙張中敘明工程名稱及金額，並無其他說明資料足資證明係其所承包，被上訴人以該工程轉包人名義均詳載於扣押證物為由，認定係其所承包，尚嫌率斷云云，向財政部提起再訴願。案經財政部八十八年一月二十日臺財訴第000000000號再訴願決定略以：「查據原處分機關八十七年十月二十八日八七投稅法字第五八五三一號函補充說明略以，上訴人承作延大產業道路拓寬工程，未於規定期間內申報，致逃漏營業稅，是該工程完工驗收日期雖在八十年十二月五日，惟仍未逾越稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之核課期間；至台二十一線121k+500─800下方攔沙埧棄土場修復工程及台二十一線129k+860下方新建沙埧工程等二件工程，經查並未列入系爭處分營業額，不屬本案論究範圍。另查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經該二公司實際負責人許陳梅雀於八十五年十二月六日、八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄中供述甚詳，且據獲案證物「甲○○承包工程紀錄」及「甲○○記事本」記載內容所彰顯之事實，亦與許陳梅雀供述情節相符，上開事證再上訴人於八十六年四月二十六日調查筆錄亦自承：「該等帳證所載確係許登炎、許陳梅雀交我承作無誤。」「許陳梅雀夫妻將得標工程得標金九成包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工、所需材料亦由我直接叫貨，我自行負責工程盈虧，．．．。」在案，是上訴人以個人名義承包本案系爭工程之事實，要無爭議，所訴原處分卷附之系爭十七件工程，僅係於空白紙張中敘明工程名稱及金額並無其他說明資料足資證明係其所承包，原處分機關以該工程轉包人名義均詳載於扣押證物為由，認定係其所承包，尚嫌率斷云云，與獲案事證，顯有未合，核非可採等語論明在卷，則被上訴人復查決定變更核定追繳營業稅四、五七四、二○四元，尚無不當為由，駁回其再訴願之申請。」上訴人仍表不服，除執前詞外，另訴稱宇達公司承包之臺中縣大里市○○○○道工程，因地方居民抗爭，等待六個月此案工程取消，應刪除云云，提起行政訴訟。案經最高行政法院八十九年度判字第二九一一號判決略以：「有關大里市○○○○道工程部分，原告（即上訴人）聲請原審向內政部函查結果，宇達公司承包之臺中縣大里市○○○○道工程，該工程屬前臺灣省政府住宅及都市發展局之業務，因訂約逾六個月無法開工，該局函請無條件解除契約，內政部營建署依契約規定同意辦理，亦無請款等情，有內政部營建署八十九年八月三日八九營署工務字第○四三四五三號函及前臺灣省政府往宅及都市發展局八十四年四月二十六日八四住都工字第○三一二五九號函附卷足稽，是原告並未收受該項工程款，原告此部分之主張為有理由，則本件被告核課原告營業稅與科處罰鍰之金額，應有違誤，應由本院將之撤銷，由被告另為處分。」等由，將一再訴願決定均撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人依照上開判決意旨將該項工程金額一
二、七七一、○○○元予以減除，重行核定上訴人於八十年至八十五年間，承包孝蓉、宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程等十六件工程（前述十七件工程扣除大里市○○○○道工程），逃漏銷售額八三、二八七、二八六（含稅），營業稅額三、九六六、○六一元。上訴人不服，提起訴願，除執前詞外，另主張被上訴人未盡責查證，僅依調查站查扣之帳冊及筆錄認定違章，遽以裁罰過於草率，應屬違誤，此可由同為受雇人之 姚舜聰 、 王梁崇 、 曾詠源 等行政處分均遭訴願決定撤銷可以為證。本案原決定認定上訴人係以九成價金承包，無非以許陳梅雀於調查站時之說詞為據，惟宇達公司實際負責人許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」供稱其在南投調查站所作之調查筆錄與事實情形不符，並強調工程實際由宇達公司承作並未轉包，足證原決定認定上訴人係以九成價金承包並非事實，及被上訴人先就系爭工程課徵孝蓉、宇達公司營業稅後，復就同一工程再次課徵上訴人營業稅並加處罰鍰，同一筆工程重覆二次課稅，益證稅捐稽徵機關巧取豪奪稅捐之不當行為至為不合理云云。訴願決定機關除持與被上訴人相同之論見外，並以查孝蓉、宇達公司得標系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予上訴人承作之事實，雙方於獲案時業已具認無訛，復有前揭查扣證物可稽。被上訴人並佐以許陳梅雀於八十一年至八十五年間以活期存款轉帳或開立臺灣銀行南投分行支票經上訴人兌領資金往來資料，上訴人為前開公司下包人員之事實，洵堪認定。被上訴人以上開獲案筆錄、扣案證物「甲○○承作工程紀錄簿」、「甲○○記事本」作為本件違章事證，核定上訴人 向孝蓉 、宇達公司承包系爭工程價款
八三、二八七、二八六元，核非無據。上訴人持許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」供稱其在南投調查站所作之調查筆錄與實際情形不符，乃事後所為，與前述查扣證物所揭事實及其獲案筆錄供述情節不合，核無足採。上訴人前揭期間與孝蓉、宇達公司等有無僱傭關係及所執薪資扣繳憑證，與其是否向該二家公司承包本案系爭工程並無必然關係，無足作為上訴人未承包系爭工程之證據。至案外人姚舜聰、曾詠源、王梁崇所涉違章處分，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，著由被上訴人另為處分之原因，係以渠等涉案部分事實未明，應由被上訴人續行查證，決定撤銷重核，其撤銷理由與本案違章事證之認定無關，上訴人據以援引，顯係誤會。次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本案孝蓉、宇達公司向工程發包人承包系爭工程，與該兩家營業人得標工程後再轉包予上訴人承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其銷售收入依營業稅法規定各負申報繳納營業稅之責，故上訴人自不得以孝蓉、宇達公司已就系爭工程驗收價款開立發票報繳營業稅為由，解免其違章責任等由，駁回訴願。再查，上訴人承包孝蓉公司得標之「延大產業道路拓寬工程」，工程完工驗收日期為八十年十二月五日，有南投縣竹山鎮公所八十七年十月十四日竹鎮建字第八七○○一七七一一號函附工程驗收資料在案可稽，依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，原處分（復查決定）將其併計，並無不合。至台二十一線121k+500─800新建攔砂埧棄土修復工程及台二十一線129k+860下方新建攔砂埧工程等二件工程，經查原處分（復查決定）並未計入系爭處分案關十六件工程中，該兩件工程何時完工、驗收及上訴人有無承作，均與本案爭執標的無涉，上訴人執該兩件工程據以爭訟，並無意義。綜觀上情，原處分（復查決定）及訴願決定引用卷內前揭證據，就上訴人未辦理營業登記，於八十至八十五年間，承包孝蓉、宇達公司如前列十六件工程，逃漏銷售額等事實詳加查認，就上訴人提起本件行政訴訟前所為主張如何不可採亦逐一審酌說明，並依首揭規定，補徵營業稅三、九六六、○六一元，及按所漏稅額處三倍之罰鍰計一一、八九八、一○○元，核其認事、用法均無違誤等為其判斷之基礎，而認上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。按行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項固規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，為裁判時，應斟酌全辨論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。惟行政法院調查證據結果，認原處分機關或訴願機關所為證據調查、事實認定及法律之適用，並無不合，而引述原處分或訴願決定之內容為裁判之理由，非法所不許。原判決認原處分（復查決定）及訴願決定引用卷內各證據，認定上訴人之違章事實，依法補徵營業稅及裁處罰鍰，均無違誤，即以原處分及訴願決定之內容為其論斷之理由，已說明其認定事實之證據，適用之法令及上訴人所提證據及主張不足採之理由，尚無應調查之證據末予調查或理由不備，違反行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項規定情形。上訴人仍執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年十二月三十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十四年一月四日