裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2027號判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02027號原告久瓏開發股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 余梅涓 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月17日台財訴字第09500127420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為經營砂石兼作預拌混凝土為業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）451,187,477元，被告初查，因原告所提進銷存等憑證資料憑據無法勾稽，乃於94年9月29日通知提示帳簿憑證及有關文據供核，惟原告逾期並未提示，被告遂按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗9,502,040元予以剔除，營業成本核定為441,685,437元，應補稅額2,375,512元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，其仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告91年度之營業成本帳簿憑證資料，是否可以勾稽？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定書認「所謂帳簿憑證可勾稽，除形式上應具備法
定要求之帳簿憑證外，帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事項之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構〈即帳冊表簿〉本身來驗證待證事項之真實性。本件訴願人所補充提示之資料經原處分機關查核結果：
⑴訴願人所提示之帳簿憑證勾稽，除形式上應具備法定要
求之帳簿憑證外，帳證間並不具備合理之關連性，其進料傳票與後附之原始憑證，日期前後矛盾，如傳票號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000等日期前後矛盾，惟查：原告公司就91年度之進料、領料、退料均有作成紀錄，雖進料傳票與原料驗收單日期雖有差距，但仍於同一年度調整入帳，實為會計帳務調整，屬一般公認會計原則範疇，應為法所允許。
⑵原料之大宗石與砂，進料傳票與驗收單數量無法勾稽，惟查：
①以進料傳票0000000號為例，因砂料本身具有高度吸
水性，在運送過程中會因吸收濕氣增加重量，由於進口報關時係依據供應廠商出口資料報關，至提貨時已有數日之差距，依據忠實表達原則，係以實際進料凈重入帳，此部份差異即達57.48噸〈21117.00-00000=57.48〉，吸水增加率約0.27%，屬合理誤差範圍，故實為同一批貨物，其他進料傳票0000000號、0000000號、0000000號、0000000號、0000000號亦屬相同情況。
②原告公司計算單位為立方米，其進料傳票數量與原料
驗收單數量不等，純屬衡量單位換算不同之故，蓋每一立方米石為1.5公噸，每一立方米砂則為1.6公噸，依此比例換算規定〈原附件三、五〉應無不等，例如進料傳票0000000號與原料驗收單001141號不同即屬此情況。
⒉另查預拌混泥土製品主要原料為砂、石及水泥混合製造而
成，以財政部製造業成品用量標準，上揭三項原料之配比視其適用工地對象不同而互有增減，按原告公司生產之混泥土絕大部份用作道路、夜間管路及水溝道之工程上，砂石配比原就偏高，職是之故，相對水泥原料因而減少，故本年度水泥用量減少23,336,069.72公斤金額38,924,723元，砂用量則增加27,992.44米，金額10,195,071元，兩項相抵，原告公司減列成本28,729,652元，依此推算原告機關亦應增列成本28,729,652元（詳原案附件一），方為合理。
⒊綜上，請將原處分及訴願決定撤銷，俾保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為行為時營利事業所得稅查核準則第58條第1項及第2項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」行政法院36年度判字第16號及61年度判字第198號著有判例。
⒉原告係經營砂石零售業及預拌混凝土製造業，91年度列報
營業成本451,187,477元，原查按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗9,502,040元予以剔除，核定441,685,437元。原告復查主張其進領料均作詳實紀錄有內部憑證可稽，並編有相關表單，請重新查核云云，經被告通知原告於94年9月29日提示帳簿憑證及有關文據供核，惟逾期未提示，復查決定遂予維持。
⒊至原告主張㈠砂料本身具有高度吸水性，在運送過程中會
因吸收濕氣增加重量，且訴願人計算單位為立方米，因衡量單位換算不同之故，致進料傳票與驗收單之進貨數量無法勾稽。㈡原告生產之混凝土絕大部分用作道路、夜間管路及水溝道之工程上，砂石配比原就偏高，相對水泥原料則因而減少，請重新查核云云。經查㈠所謂帳簿憑證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿憑證外（即企業平日應設置符合形式要求之帳證），帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事項之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來驗證待證事項之真實性。原告雖形式上就法定要求之帳簿憑證作成紀錄，惟帳證間並不具備合理之關連性，其進料傳票與後附之原始憑證，日期前後矛盾，如傳票號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000等亦有類似情形，說明原告並未符合前揭準則規定。㈡原料之大宗石與砂，其進料傳票與驗收單數量無法勾稽，原告雖主張因原料特性及單位換算不同致產生差異，惟無法提出具體事證以實其說，且全部加總後數量仍無法勾稽，依前揭判例意旨，原核定並無不合。㈢又原告主張係應客戶指定提高砂石配比，是故水泥用料因而減少乙節，按首揭判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告空言主張，尚難採信，所訴應認無理由，請判決駁回原告之訴。
⒋綜上，原處分及復查、訴願決定，並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，95年8月28日變更為凌忠嫄，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所規定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項及第2項所明定。
三、查原告為經營砂石兼作預拌混凝土為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本451,187,477元，被告初查因原告所提進銷存等憑證資料無法勾稽，乃於94年9月29日通知提示帳簿憑證及有關文據供核，惟原告逾期並未提示，被告遂按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗9,502,040元予以剔除，營業成本核定為441,685,437元，應補稅額2,375,512元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、原告93年10月18日會計師補充說明書、原告對於營業成本超耗計算表、被告94年9月21日通知原告提示91年度有關帳簿文據資料函、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告91年度之營業成本帳簿憑證資料，是否可以勾稽？
四、經查：㈠按所謂帳簿憑證可以勾稽，係指帳簿憑證除形式上應具備法
定之要件外（即符合查核準則第58條第1項要件），帳證之間本應具有相當合理之關連性，始能合理勾稽，否則即屬無法勾稽，此種帳證間合理關連之邏輯性，除可藉由單一憑證查對待證事項之個別真實性外，亦可憑籍全體憑證之完整性，顯示帳簿結構之真實性。
㈡查原告主張①砂料本身具有高度吸水性，在運送過程中會因
吸收濕氣增加重量，且計算單位為立方米，因衡量單位換算不同之故，致進料傳票與驗收單之進貨數量無法勾稽。
②原告生產之混凝土絕大部分用作道路、夜間管路及水溝道之工程上，砂石配比原就偏高，相對水泥原料則因而減少，請重新查核云云。
㈢然查，原告固已形式上就法定要求之帳簿憑證作成紀錄，惟
帳證之間，並不具備合理之關連性。例如，原告「石」料之統計表（見原處分卷附件3），其中：①日期11/20，傳票號碼016，金額為1,456,096元，數量為3,846.38米，但對應之原料驗收單號碼000862，日期竟為7/16（差距逾半年），數量竟為5,769.57米，前後矛盾，顯然不符；②同為日期11/20，傳票號碼016，金額為1,798,485元，數量為4,868.94米，但相對應之原料驗收單號碼000835，數量竟為7,030.41米，日期竟為7/2（差距逾半年），前後矛盾，亦顯然不符；③再者，原料驗收單號碼000637，驗收日期為1/18，12/18作進料傳票（差距一個月），與一般進貨即需索取進貨憑證發票之規定大異其趣，與其統一發票（見原處分卷附件4）對照，卻發生貨未進，已先有驗料單之違反常理之情事，顯然違反前開違帳簿憑證之合理關連。原告自稱進貨與發票日期之差距符合一般會計公認原則等語。惟按94年10月25日修正前統一發票使用辦法第15-1條第1項規定：「營業人具備左列條件者，得向所在地主管稽徵機關申請核准後，就其對其他營業人銷售之貨物或勞務，按月彙總於當月月底開立統一發票：．．．。」可知營業人至遲須於每月月底前開立統一發票予買受人，且為預防漏開，一般均採進貨收帳即開立之作法，並無所謂逾越1月以上仍得依規定開立發票之常規，原告對此，容有誤會。
㈣又，原告所提其他進料傳票與所附之原始憑證，例如轉帳傳
票號碼0000000（見原處分卷附件9），進貨摘要記載：「進口砂21,642.11噸」，與所附進口報單（號碼：AA-00-0000-0000）所記載之數量「21,143噸」亦不符合；另外，例如轉帳傳票號碼0000000（見原處分卷附件7），進貨摘要載為：「購砂21,117.48噸」，與其進口報單（號碼：AA-00-0000-0000）所記載之數量「21,0603噸」亦不符合。足見原告之帳簿憑證等資料，並未確實依上開查核準則第58條第1項規定辦理，而未符合規定，難謂能據以勾稽。原告雖訴稱原料之大宗石與砂，其進料傳票與驗收單數量無法勾稽，係因原料特性及單位換算不同致產生差異，但未見其提出具體事證以明之，且全部加總後其數量總額仍無法勾稽，本院自無法遽採原告此部分主張之事實。
㈤原告雖復稱水泥部分係應客戶指定提高砂石配比，以致水泥
用料因而減少等語。惟按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。原告就此有利於己部分主張之事實，並未具原告舉證以證明之，本院仍不能遽採其主張之事實為真實可採。
五、綜上，原告所訴均委無足採，所申報91年度營利事業所得稅之營業成本帳簿憑據資料等既無法勾稽之事實，有如上述，自屬營業成本無法勾稽，被告因而依首揭規定，按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗9,502,040元予以剔除，營業成本核定為441,685,437元，應補稅額2,375,512元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月15日
第六庭審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月26日
書記官陳清容