裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2434號判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02434號原告宏名興業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月26日台財訴字第09500188270號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，於項次21「其他經財政部核准項目」列報「入會費分5年攤提認列之差異」新台幣（下同）37,843,791元，而申報未分配盈餘為虧損14,048,511元。被告初查以原告入會費攤提30,360,575元列報為未分配盈餘減項，非屬未分配盈餘之調減範圍，而否准減除，核定「其他經財政部核准之項目」為7,483,216元。另因原告虛列該入會費攤提30,360,575元，致短漏報未分配盈餘計16,312,064元，核有漏稅額1,631,206元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，遂依同法第11
0條之2第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰計815,600元。原告不服，申請復查，經被告以95年2月9日財北國稅法字第0950204459號復查決定（下稱原處分）撤銷罰鍰處分，其餘復查駁回。原告猶表不服，就未獲變更部分，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告因業務需要向會員收取之入會費，合乎財政部86年3月
5日台財稅第00000000號函規定，申報入會費收入31,756,765元，係將91年度之帳列入會費收入1,396,190元分5年攤認，91年度攤認279,238元，加87年度遞延至91年度認列15,736,860元，88年度遞延至91年度認列8,427,620元，89年度遞延至91年度認列6,446,952元，90年度遞延至91年度認列866,095元，合計31,756,765元。原告91年度未分配盈餘申報，已依91年度營利事業所得稅之課稅所得額經計算加減項後計得未分配盈餘為負數，加徵10%稅款為0元，申報在案。
㈡、被告94年4月18日核定之91年度未分配盈餘申報核定通知書，核定原告91年度未分配盈餘申報書項次21，原申報減除37,843,791元，未分配盈餘為負14,048,511元，核定僅減除7,483,216元，差異30,360,575元，致未分配盈餘核定數增為16,312,064元，應補徵稅款1,631,206元。核定增加未分配盈餘30,365,575元，被告指稱此項入會費收入分5年攤提認列之差異，尚非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目而否准認列，顯有曲解法令擴大解釋之嫌。
㈢、原告於申報時第21項次減除37,843,791元，其中30,365,575元係入會費收入分5年攤提認列之差異，應予以減除，以回歸91年度帳上實際認列之入會費收入1,396,190元，而被告將以前年度收入攤認在本期之收入，於計算未分配盈餘時予以計入，此舉不但與實際情況不符，且87至90年度之入會費收入帳上已認列在各年度，若再計入91年度之未分配盈餘，有重覆課稅之情形。又91年度實際無此收入，若計入未分配盈餘分配予股東，更有違反公司法第232條第2項公司無盈餘，不得分派股息紅利之規定。
㈣、所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准項目，即立法授權財政部本於職權核准其他應予減除之項目，財政部於立法時，未將此項入會費分5年認列之差異部分，列入應予減除之項目，已有疏漏在先，發覺此項應予減除之差異後，竟不依職權准予減除，反以此項差異非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，而不予減除，又怠忽職守於後，原告因政府立法疏漏與怠忽職守致權益受損，而政府稅課收入反不當增加，豈是政府課稅之道？
㈤、公司分配盈餘以依商業會計法規定處理之帳列稅後純益為依據，減除已分配數，即為未分配盈餘，不須繁複計算，簡單明瞭。而經稽徵機關核定之當年度課稅所得本與分配盈餘無關，所得稅法第66條之9，竟捨簡就繁，規定未分配盈餘以經稽徵機關核定之課稅所得，加計所列應予計入項目，減除所列應予減除項目後之餘額為未分配盈餘，此立法之謬誤、計算之繁複，令各界譁然；迭經業界、會計師界之建議，財政部遂擬具所得稅法修正案，將66條之9第2項修正為：「前項所稱未分配盈餘自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：」，業經立法院三讀通過，於95年5月30日華總義一字第0900075621號令修正公布。原告主張系爭差異應列入未分配盈餘之調減項目，使當年度之盈餘回歸依商業會計法規定處理之稅後純益，與財政部新修正所得稅法第66條之9條相符。足證財政部認同原告主張系爭差異應列為未分配盈餘之減除項目。新修正所得稅法第66條之9第2項雖規定所稱未分配盈餘自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，但亦未明文規定94年度以前之未決案件不得適用，故秉於修法之意旨，應對未決案件一體適用，並准系爭差異自未分配盈餘予以減除，以維原告權益。
二、被告主張之理由：
㈠、原告係從事健身房、游泳池等之經營，本期列報減除之入會費分5年攤提認列之差異30,360,575元部分，主要係財務會計處理準則與稅務法令規定不同，產生時間性差異所致，參酌財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函規定，尚非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目。所得稅法第66條之9之規定，雖經立法院修正通過並於95年5月30日華總義一字第0900075621號令公布，惟該修正條文，明訂係自94年度起之未分配盈餘，始以商業會計法規定計算之稅後純益為計算基礎，是本案仍應依行為時規定辦理，被告原核定否准系爭入會費攤提列為未分配盈餘之減項並無違誤。
㈡、原告相同案情之87、88、89年度未分配盈餘案件，業經最高行政法院94年度裁字第02498號及鈞院93年度訴字第4143號、94年度訴字第108號判決駁回，併予陳明。
理由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 張盛和 變更為許虞哲，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年1月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，於項次21「其他經財政部核准項目」列報「入會費分5年攤提認列之差異」37,843,791元，而申報未分配盈餘為虧損14,048,511元。
被告初查以原告上述入會費攤提30,360,575元列報為未分配盈餘減項，非屬未分配盈餘之調減範圍，而否准減除，核定「其他經財政部核准之項目」為7,483,216元。另因原告虛列該入會費攤提30,360,575元，致短漏報未分配盈餘計16,312,064元，核有漏稅額1,631,206元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，遂依同法第110條之2第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰計815,600元。原告不服，申請復查，經被告以95年2月9日財北國稅法字第0950204459號復查決定撤銷罰鍰處分，其餘復查駁回。原告猶表不服，就未獲變更部分，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告91年度未分配盈餘申報書、復查申請書、被告91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、申報核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、處分書（編號：A1Z00000000000）、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5月26日台財訴字第0950018827
0號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告因業務需要向會員收取之入會費，符合財政部86年3月5日台財稅字000000000號函規定，91年度申報入會費收入31,756,765元，乃包含91年度帳列入會費1,396,190元於91年度攤認之279,238元及
87、88、89、90年度遞延至91年度認列之金額，原告乃將其中入會費收入分5年攤提認列之差異30,365,575元，列為未分配盈餘之減項，以回歸91年度帳上實際認列之入會費收入1,396,190元，惟被告竟將前年度收入攤認在本期之收入，於計算未分配盈餘時予以計入，乃與實際情況不符；蓋87至90年度之入會費收入已在各該年度認列，原告於91年度實際上並無此收入，若再計入91年度之未分配盈餘，有重覆課稅及違反公司法第232條第2項公司無盈餘，不得分派股息紅利之規定。且行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部本其職權核准其他應予減除之項目，財政部未將此財稅差異列該入該款調整，乃怠忽職守。而現行所得稅法已將未分配盈餘回歸依商業會計法規定處理之稅後純益，尚未確定之本案當得一體適用，而得將上開差異作為未分配盈餘之減項云云。是本件爭點厥在原告91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，入會費分5年攤提認列之差異30,365,575元，是否得列為該年度未分配盈餘之減項？
三、本院之判斷：
㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減免左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債…五、依本國與外國所訂之條約…規定應提列之償債基金準備…
六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法66條之9第1項及第2項著有規定。
核上述就未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，授權財政部以解釋函令予以補充之。而基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，並非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。
㈡、次按「高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按5年攤計收益課徵營利事業所得稅。‥‥‥」、「．．．三、．．．由於所得稅法第66條之9第2項（以下簡稱稅法）所稱『未分配盈餘』，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（以下簡稱財會）規定處理之未分配盈餘，致或有財會上『未分配盈餘』之計算結果為零，而稅法上『未分配盈餘』之計算結果為正數，依法仍應加徵10%營利事業所得稅情形。四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：㈠法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』．．．：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項．．．㈡按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目．．．尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第
2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。．．．㈣綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之
9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。．．．」復據財政部分別以86年3月5日台財稅第000000000號函、94年1月13日台財稅字第09404506930號函釋在案。核上開函釋，均係財政部基於其主管職權，就課稅要件事實所為之釋示，並未逾越所得稅法規定之限度，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、經查，原告於91年度未分配盈餘申報，列報入會費分5年攤提認列之差異30,365,575元，並非屬行為時所得稅法第66條之9第2項第1至9款之減項事由；又此事由且未經財政部依同條項第10款規定，核准列為未分配盈餘之減項，復為兩造所不爭，則原告於申報91年度未分配盈餘時，將之逕列於項次21「其他經財政部核准之項目」，自於法無據。從而，被告審查否准認列，將上述金額自該項減除，核定未分配盈餘為16,312,064元，並加徵10%營利事業所得稅為1,631,20
6元，於法自無不合。至財政部於推動立法時或經法律授權後未將之核准為未分配盈餘之減項，是否有怠忽職守，則非在本件審查課稅處分是否違法之範疇；遑論財政部基於此屬時間性差異，與行為時所得稅法第66條之9第2項第1至9款比較，認該等條款僅有永久性差異項目而未將時間性差異項目列入，是未將之核准為減項，亦非全然無據，爰附此敘明。
㈣、另按為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，95年6月14日修正之所得稅法第66條之9第2項固規定，營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，然修正條文既明白表示係自94年度起，始依營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益作為未分配盈餘之計算基礎，則營利事業在93年度前就未分配盈餘之計算，自應依修正前條文規定甚明。況新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用，乃法律適用上之不溯既往原則；鑑於撤銷訴訟之目的在於撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，行政法院僅係事後審查行政處分之適法性，並不自為行政處分，亦非代替行政機關為處分，除法別有明文外，自無適用判決時事後修正之所得稅法規定，為論斷原課稅處分違法之依據。是原告主張本件有關91年未分配盈餘之計算，有上述新修正法條之適用，尚無可採。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭原告列報減除之入會費分5年攤提認列之差異，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，而予以否准認列，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘，並加徵百分之10營利事業所得稅，所為核定處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國96年2月15日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月15日
書記官黃明和