裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3139號判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：營業稅及稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03139號原告永茗實業有限公司代表人甲○○（董事）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7月11日台財訴字第09500243310號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）91年1月至92年2月間，銷售貨物（勞務）新台幣（下同）58,355,836元（未含稅）與優良菸酒事業有限公司（以下簡稱優良公司），未依法開立發票，竟跳開發票與優良公司之下游廠商，案經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調處）查獲，移由被告審理結果，核定按銷售額處5%罰鍰計2,917,791元。原告不服，申請復查，經被告以95年3月23日財北國稅法字第0950205147號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告在復查、訴願理由書中，除大量引用原告前負責人 李秀芬 於92年6月9日、92年8月6日台北市調處之筆錄、優良公司前負責人 林俊傑 於92年8月14日台北市調處之筆錄外，並未積極調查相關事證，蓋是否跳開發票，除了開立發票人間係一查證之依據外，交易行為人所為交易行為之商業常習、下游廠商之查證等等，都十分重要，否則，課處稅捐之行為，即是單憑納稅義務人之片面說詞，即可核定，除違反行政程序法第36條職權調查主義之精神，亦不符課稅行為應採實質課稅主義之認定。
㈡、在酒類之交易行為上，不論向國外進口產品，或在國內向進品商、代理商採購酒品，均為達到一定數量之價格優惠，或為得到一定數量而搭贈之產品，以降低成本；經銷商或商家、餐廳均會以各種方式，將需求數量委託1家「聯合採購」。因此，為公平起見，開立各家之發票，自行負擔進貨金額，及進、出貨發票之稅額。此乃台北市酒類商業同業公會95年2月14日以北市酒助（95）字第950214號函復台灣高等法院可稽，因此，酒類之銷售，「聯合採購」既然屬一種合理且合法之行為，亦為酒業之交易常習，被告無端不採，未詳查更未見理由說明之情況，所為處分應屬不妥。
㈢、李秀芬、林俊傑二人於法院審理期間，皆對台北市調處詢問之話語，提出刑事訴訟法上之抗辯，換言之，細觀李秀芬、林俊傑於台北市調處之說明，都是遭台北市調處將問題已先繕打「跳開發票」之文字，再由李秀芬、林俊傑接續此一用語而回答，並非由李秀芬、林俊傑二人先就台北市調處之詢問，提出「跳開發票」之話語，因此，如此問答之結果，李秀芬、林俊傑自白之任意性，不無可疑，被告未詳查事證，率爾以此為處罰依據，不無草率。
㈣、又優良公司僅是一間資本額為250萬元之公司，然被告竟認91年1月至92年2月間，優良公司與原告間，有高達58,355,836元之銷售金額，尤其是按被告認定之下游廠商名冊（即原告提出之整理表），計有111家廠商，其中不乏交易金額逾百萬元之廠商，例如廣茂隆洋行計20,639,233元、品陳企業有限公司計4,667,194元等，還有逾100萬元之廠商，另計有10間之多，然而，酒類交易之常習，是以現金交貨，斷無可能以期票或貨到後付款，因此，優良公司如此少資金額之公司，豈有能力以如此龐大資金，一次給付予原告，所以，承前公會函件所言，聯合進貨之情事，即為此一行業所認同之交易行為，原告在優良公司提供不同購買廠商之資料下，當無懷疑之處，以此資料開立發票，亦無不妥；況且，被告所認定之銷售酒品名稱，僅單一品牌「約翰走路」，並無其他品牌，亦符合聯合進貨之利益，然被告亦不查此等交易內容，驟爾駁回原告請求，應有不當。
㈤、再被告以台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）93年度訴字第325號刑事判決為處分依據，但此一刑事判決尚未確定（按原告就刑事案件已提起上訴，目前刻正由最高法院審理中），此以未確定之判決為依據，不依職權調查事證，不無瑕疵；又 郎小玲 亦於台北市調處陳稱：「．．．至於銷售發票開立方面，林俊傑會將其下游買受人名單交給我，要我轉交永茗公司，再由永茗公司依名單開立發票，至於優良公司酒品如何再往下游銷售，我則不清楚．．．」，亦足證郎小玲之證詞，不足作為認定原告確有跳開發票之事實，仍應由被告依職權調查，始能確定。
㈥、被告僅憑未具詳實及證據能力之台北市調處筆錄資料、未確定之刑事判決書、郎小玲片面之證詞，未採信酒類銷售之合法交易方式及詳查優良公司資本額及銷售龐大金額間之合理性等，且未能採行政機關職權調查之權責，詳查優良公司所提之下游廠商，究竟其等交易之方式是否為聯合進貨方式，亦未採認如台北市酒類商業同業公會所函述之聯合進貨之交易常習，率爾駁回原告請求，殊有違法及不公。
二、被告主張之理由：
㈠、本案原告前負責人李秀芬92年6月9日及92年8月6日於台北市調處製作談話筆錄：「答：．．．優良公司則是事後郎小姐向我表示前述約翰走路牌進口威士忌洋酒系銷售給優良公司，而要我開立發票給優良公司及優良公司之下手之零售商或餐廳，我因要平衡進銷貨間之數量，故我才同意郎小姐之要求，開立發票給優良公司及優良公司下手之零售商或餐廳。．．．問：貴公司代優良公司跳開發票之對象有那些？答：本公司除開立部分金額之發票予優良公司外，另代優良公司跳開發票予哈路卡餐廳．．．等，對此我願意提供郎小玲傳真給我的跳對象名單及部分發票存根影本給貴處．．．
。」及「問：你今天前來本處補充說明內容為何？答：．．．因優良公司無法開立LC，希望本公司代開LC，自91年1月迄92年4月止本公司總計向采盟公司及創譽公司購買10餘次、共計18,000餘箱．．．再由本公司販售予優良公司，但優良公司亦透過郎小玲要求我開立發票予優良公司或跳開發票予優良公司之下手零售商或餐廳，我因考量進銷貨數量，故才同意郎小玲及優良公司之要求，依郎小玲交給我的下手零售商及餐廳之清單開立發票，我今日及提供本公司對該10餘批洋酒91、92年度之進銷統計表及各下游廠商之進銷明細表供貴處參考。」及優良公司前負責人林俊傑92年8月14日於台北市調處製作談話筆錄：「．．．問：（提示永茗公司提供之開立予品陳企業有限公司、廣茂隆洋行等發票明細表）據永茗公司負責人李秀芬於92年8月6日在本處供述，你所經營之優良公司曾透過郎小玲商請永茗公司代開LC，向采盟公司及創譽公司進貨，自91年1月迄92年4月止，共計購買
18,730箱之約翰走路威士忌洋酒．．．卻要求永茗公司跳開部分發票予品陳企業有限公司、廣茂隆洋行等貴公司下游商店．．．並提供開立予品陳公司等各零售商及餐廳之發票明細為證，請你確認這份明細表所載之各公司是否確為貴公司之下游商店？其銷貨予各商店之內容、數量及金額是否實在？。答：該明細表上所載之品陳企業有限公司等各餐廳、酒店及洋行等均確為本公司之下游商店．．．我僅係隔一陣子將應開給品陳公司等下游商店之明細交給郎小姐，請其轉交給永茗公司跳開給該等下游商店．．．該明細表既係永茗公司整理出來的，即應為實際跳開金額．．．。」等，雙方業已承認原告開立發票予品陳公司等公司，係代優良公司跳開發票予優良公司之下游營業人。至原告訴稱，其係採聯合進貨之方式為交易行為，並無跳開發票之情事乙節；原告違章情形業如前述，且案關雙方業已承認原告開立發票予品陳公司等，係代優良公司跳開發票予優良公司之下游營業人，本案經台北地院刑事判決，原告前負責人李秀芬以明知為不實之事項，而填製會計憑證處有期徒刑肆月，是原告仍主張係優良等公司商號以「共同聯合採購」之方式，向原告購貨，實為臨訟飾詞，核不足採。惟按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，本件原告既未提供相關具體證據以實其說，核不足採。
㈡、又按行政程序法第32條前段及第43條之規定，是本件稽徵機關依法行使職權，自無須待法院判決或確定之判決再為辦理。本件被告依查得實際違章事證，按銷售額處5%罰鍰計2,917,791元，揆諸行為時加值型或非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及稅捐稽徵法第44條規定，並無違誤。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項、第34條分別定有明文。又財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定有稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，該辦法第1條第2項並規定，上述營業稅法就營業人有關會計帳簿憑證之管理準用該辦法；依該辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、兩造不爭之事實：本件原告於91年1月至92年2月間，銷售貨物（勞務）58,355,836元（未含稅），並將統一發票開立予品陳公司等，案經台北市調處查獲，移由被告審理結果，為被告認系爭貨物買受人為優良公司，品陳公司等乃優良公司之下游廠商，原告未依法開立統一發票與優良公司，而逕開立予該公司之下游廠商，違反稅捐稽徵法第44條規定，乃按銷售額核處原告5%罰鍰計2,917,791元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，並有原告復查申請書、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、違章案件罰鍰繳款書、台北市調處92年10月22日肆字第09243475130號函、案關調查筆錄、台北地院93年度訴字第325號刑事判決、各期跳開發票統計表及進貨明細表、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7月11日台財訴字第09500243310號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：優良公司資本額僅為25
0萬元，而系爭交易逾5,000萬元，顯見優良公司與廣茂隆洋行等係依據酒業之交易常習，經銷商、商家或餐廳為達到一定數量的價格優惠、或為得到一定數量而配贈之產品，而將需求數量委託1家「聯合採購」，而為公平起見，乃要求出賣人將發票開立予聯合進貨之各商家或餐廳，自行負擔進貨金額，及進、出貨發票之稅額。被告未積極調查相關事證，徒憑原告公司前負責人李秀芬、優良公司前負責人林俊傑於台北市調處所為自白任意性可疑之筆錄、仲介者郎小玲片面之證詞及未確定之刑事判決，遽認原告有跳開發票情事，而未審究系爭交易屬聯合進貨方式，顯有悖行政程序法第9條、第36條規定之違法云云。
四、按稅捐之稽徵乃係將人民之經濟成果之部分利益移轉予國家，而人民之經濟活動通常均按照國家之法律運作實施，俾於發生爭議時，循法律制度以獲保障，亦即人民原則上會按法律所規定法律行為的方式為經濟生活之各種安排，如營業主體組織之型態、營業活動的內容、各種交易契約均依法律規定運作。而鑑於人民之經濟活動大都按照法律規定施行，是國家為掌握人民經濟成果以為課稅，乃按照人民一般交易的形式為法律課稅要件之規定。是營利事業有對外營業事項之發生，亦應依其私法行為方式，確實遵守上開營業稅法規定。因此本件爭點乃在系爭交易之相對人究係優良公司，抑或品陳等公司？
㈠、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法345條第1項定有明文。查原告前負責人李秀芬、優良公司前負責人林俊傑及居間者 郎瑜庭 業於台北市調處偵訊時分別供述：「永茗公司（即原告）為對菸酒經銷商，采盟公司係國內規模頗大之免稅菸酒代理商，而創譽公司應是采盟公司在內設立之菸酒經銷商，至於優良公司則是向我進貨之下游經銷商…91年初透過朋友介紹，認識一位自稱為「郎小玲」的小姐，…她想向采盟公司購買一批約翰走路進口威士忌洋酒…但因她合夥的朋友無法開立ＬＣ，需要我幫忙，想經由我公司開具ＬＣ向采盟購買…我遂同意代開ＬＣ…總計180,000多箱，總金額約1億多元之約翰走路牌進口威士忌洋酒均由郎小姐及其合夥朋友直接將貨載走，並未經過本公司之倉庫。優良公司則是事後郎小姐向我表示前述約翰走路牌進口威士忌洋酒係銷售給優良公司，而要我開立發票給優良公司及優良公司之下手之零售商或餐廳，我因要平衡進銷貨間之數量，故我才同意郎小姐之要求，開立發票給優良公司及優良公司下手之零售商或餐廳。……我因考量進銷貨數量，故才同意郎小玲及優良公司之要求，依郎小玲交給我的下手零售商及餐廳之清單開立發票，我今日及提供本公司對該10餘批洋酒91、92年度之進銷統計表及各下游廠商之進銷明細表供貴處參考。」、「每次都是郎瑜庭（即郎小玲）以電話聯繫，要我派員至桃園縣南崁路2段采盟公司倉庫取貨…優良菸酒公司原本是透過郎小玲及 劉日中 買前述總計18,000多箱，總金額約1億元之約翰走路牌進口威士忌洋酒，至於郎小玲及劉日中係以何方式透過永茗公司向采盟公司及創譽公司購得之程序，我並不清楚，且我每次之貨款均係以現金支付，至於要求永茗公司跳開給我下手之零售商及餐廳，永茗公司確係依我指示為之。…（有無其他意見？）因為永茗公司向我催討貨款甚急，所以我想若司法程序完成後，可以早日領回我被扣押在台北縣樹林市○○街○○號被搜索現場扣押中之1,180箱約翰走路酒品。…（提示永茗公司提供之開立予品陳企業有限公司、廣茂隆洋行等發票明細表）該明細表上所載之品陳企業有限公司等各餐廳、酒店及洋行等均確為本公司之下游商店，因本公司業務僅係我及我太太在經營，平日並未詳細記帳，我僅係隔一陣子將應開給品陳公司等下游商店之明細交給郎小姐，請其轉交給永茗公司．．．跳開給該等下游商店，故實際銷貨數量及金額，我並未完整保留，該明細表既係永茗公司整理出來的，即應為實際跳開金額…」、「我於90年間透過臺灣代理美國約翰走路洋酒之浤豐公司業務部門總經理劉日中介紹而認識采盟公司 王星勻 及永茗公司李秀…約定91年間，劉日中即向我表示采盟公司有一批約翰走路洋酒要出售到市面上來，希望我居間聯繫菸酒銷售商優良公司林俊傑購買該批洋酒，以及商請永茗公司李秀芬代開ＬＣ信用狀…經我聯繫林俊傑應允購買該批洋酒後，即由我擔任采盟公司、創譽公司與優良公司之間的聯繫管道，我於是在采盟公司負責出貨人員王星勻告訴我洋酒進口後，將該訊息告知優良公司林俊傑，並在采盟公司辦妥關稅繳付手續後，與優良公司及采盟公司人員三方在桃園南崁倉庫會面經點貨後，將酒交由優良公司帶走，我則自優良公司收取貨款後，交給永茗公司，日後永茗公司會再與我結算我的佣金，至於銷售發票開之方面，林俊傑會將其下游買受人名單交給我，要我轉交永茗公司，再由永茗公司依名單開立發票…」等情歷歷（分見原處分卷被告查緝案件稽查報告書第31、32、43、44頁；第18頁、第23至25頁、第27、28頁；第49、50頁），足見系爭酒品係由原告向采盟買受後，經由郎瑜庭之居間再行出售予優良公司，是由優良公司自行至采盟公司取貨，並對原告負給付價金之債務，故就系爭酒品之買賣契約係存在於原告與優良公司間，而非系爭發票名義買受人之品陳公司等間，品陳公司等乃係優良公司之下游商家乙節，洵堪認定。則原告未依法將統一發票開立予買受人優良公司，而逕開立予其下游商家，即有所謂之「跳開發票」情事。
㈡、雖原告主張李秀芬、林俊傑上述筆錄內容非出於 渠等 自由意志；優良公司與品陳等公司係採聯合採購模式，原告逕將統一發票開立予品陳公司等，並無違法云云。然查，品陳等公司係優良公司之下游廠商乙情，已據優良公司前負責人林俊傑於前述台北市調處調查時供述綦詳，業如前述；又 李女 及 林某 於市調處所為陳述均係出於彼等自由意志，前開調查筆錄內容復均據李秀芬、林俊傑於筆錄製作完成後，交由渠等閱覽無誤後，再親簽渠等姓名確認其真實性，並有其等於該等筆錄末頁之簽名在卷可稽（見原處分卷定上報告書第25、
29頁及第35頁）。而林俊傑因要求李秀芬將應開立予優良公司之統一發票，逕開立予其下游商家，犯有稅捐稽徵法第
41、47條第1款之商業負責人為納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐罪；李女並因此而犯有商業會計法第71條第1款之不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，並經臺灣高等法院分別判處徒刑在案，有該院94年度上訴字第3493號判決在卷可憑（見本院卷第38至45頁），原告空言主張彼等陳述非出於任意性，並無跳開發票之違法情事，已無可採。遑論原告所謂之「聯合採購」，據其陳稱乃：「經銷商或商家餐廳均會以各種方式，將需求數量委託『1』家聯合採購。」（見本院卷第7頁第9、10行），於本案縱認有原告所稱之聯合採購行為，亦係優良公司與品陳等公司間之內部關係，對原告而言，系爭酒品之買賣契約，既係由優良公司1家公司出名與原告締結，且由優良公司負買受人給付價金之債務，其交易相對人自係優良公司，依法其應開立統一發票之對象仍係優良公司，其逕將統一發票依優良公司指示開予品陳等公司，客觀上乃悖營業稅第32條第
1項規定，有銷售貨物未依法開立統一發票交付買受人之違法事實；而行為時原告代表人李秀芬明知品陳等公司非為與原告交易之相對人（見上述李女於調查處筆錄），猶應優良公司要求，將應開予優良公司之發票改開立予品陳等公司，自具違法之故意，是被告依其查得之上開事證，揆諸前揭稅捐稽徵法第44條規定，按上述兩造不爭之查明違章總額58,355,836元之5%，處原告罰鍰2,917,791元（58,355,836元×5%＝2,917,791元，元以下捨去），於法自無不合；且無何違反行政程序法第9條、第36條未注意原告有利情形及未依職權調查證據之違法情事。另行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，改制前行政法院75年度判字第309號判例可資參考，換言之，有關處分事實，行政機關可依法自行認定，不受刑事判決之拘束，是李秀芬、林俊傑所涉刑案縱尚未確定，亦無礙本院前開認定，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分以原告於91年1月至92年2月間，銷售貨物58,355,836元（未含稅）未依法開立發票，按核定銷售額處5%罰鍰計2,917,791元之處分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月15日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月15日
書記官黃明和