裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第280號判決
裁判日期：民國95年06月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00280號原告成祥技控有限公司代表人甲○○董事長被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月16日台財訴字第09400557990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）39,126,942元、營業成本33,786,569元、營業淨利虧損23,311元。被告初查核定營業收入淨額為39,226,942元、營業成本為32,761,249元、營業淨利為1,130,053元，另漏報佣金收入100,000元，總計核定漏報所得額100,000元，並依法裁處罰鍰12,500元。原告不服，就營業收入淨額、營業成本之核定及罰鍰處分申請復查結果，獲追減營業收入100,000元並撤銷罰鍰處分，其餘駁回；原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠原告91年度營利事業所得稅結算申報，並無列報營業成本16
5,756,982元，此數據不知從何而來（訴願決定書內主張原告列報金額），由此可見訴願決定之草率。況且民國（下同）91年原告尚未自己養工，大部分工程均屬外包（91年期末在建工程8,043,249元中，即有7,615,756元屬外包工程），故91年度原告總計列報薪（工）資5,161,359元（其中業務部2,317,469元、工程部2,843,890元），除其中227,498元係因部分工程完工後廠商要求改正或修正，應工程需要，臨時招募之工人費用，及伙食費、雜項購置，確無法歸屬在各工案，同意按完工與未完工直接投入成本比例分攤外，其餘2,616,392元，雖名為工程部人員，實際為原告派駐工程部之行政人員薪資，委外會計人員誤將全數列為間接人工。況該等薪資均於當年度支應，應為當年度營業費用，如堅持按各工程直接投入成本比例分攤基礎，分攤至各項工程，著實與實際不符。
㈡原告91年期末在建工程8,043,249元中即有7,615,756元屬外
包工程，故91年度原告僱用員工雖分為兩個部門，即業務部與工程部，工程部設於台南縣善化鎮，除部分臨時工係因部分工程完工後廠商要求改正或修正，應工程需要臨時招募之工人，其餘皆為原告為管理考量派駐工程部之行政人員，除需負責工程部之業務外，還需負責業務部之業務招攬，應屬營業費用而非工程費用，自無需按各工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程；就以91年度原告申報營業收入淨額39,126,942元中，人工費用僅占9％弱，工程收入為12,656,065元，工資費用竟多達2,843,890元，占22.5％，顯不成比例，亦有違成本與收入配合原則，其中例如 楊明傑 為工程部經理、 蔡崇輝 、 柯淇政 為南部主任、 孫維華 為北部主任、 葉尚志 為南部總務、 謝福仁 為北部總務、 洪淑容 、 葉佩如 為會計人員（其他詳如工作性質表），委外會計人員誤將全數列為間接人工，亦僅是會計科目誤置，訴願決定卻執意認定為工程費用，並按各工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程，實有違實質課稅原則。
㈢綜上所述，上開員工薪資誤為間接人工，總計2,616,392元
，均屬91年度支應，而應為91年度之營業費用，其中除227,498元係因部分工程完工後廠商要求改正或修改，應工程需要臨時招募之工人費用、伙食費172,800元及雜項購置1,980元合計402,278元，確無法歸屬在各工案，同意按完工與未完工直接投入成本比例分攤外，其餘皆應為當年度營業費用，自無理按各工程投入成本比例為分攤基礎，分擔至各項工程。
二、被告答辯意旨略以：㈠原告91年度列報直接原料2,438,668元、直接人工274,305元
、製造費用3,042,850元（含間接人工2,710,126元、伙食費164,706元、工程費用166,180元及雜項購置1,838元）、外包工程15,380,336元，合計91年度投入工程成本21,136,159元，減去期末在建工程8,043,249元後列報已完工成本13,092,910元。被告原查依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之規定自未攤銷費用142,000元分別轉正間接人工133,764元、伙食費8,094元及其他製造費用142元，核定間接人工2,843,890元、伙食費172,800元、工程費用166,180元及雜項購置1,980元，合計製造費用3,184,850元，再加計直接原料2,438,668元、直接人工274,305元、外包工程15,380,336元，核定91年度投入工程成本21,278,159元；被告原查又以製造費用中之間接人工、伙食費及雜項購置等計3,018,670元，無法按各工程分別歸屬計算，乃按在建工程成本占91年度完工工程收入12,756,065元及在建工程1,167,320元總額之比例計算轉正期末在建工程成本8,043,249元總額之比例計算轉正期末在建工程1,167,320元，核定期末在建工程9,210,569元、已完工程全部成本12,067,590元。原告不服，主張原查以間接人工2,843,890元、伙食費172,800元及雜項購置1,980元，合計製造費用3,018,670元，按91年度完工工程收入及在建工程成本所占之比例分攤，轉正期末在建工程1,167,320元，核定期末在建工程9,210,569元、本期完工成本12,067,590元。系爭期末在建工程8,043,249元，減除其中外包工程7,615,756元後之餘額427,493元，應按完工收入及在建工程成本所占比例分攤於期末在建工程，不應再將間接人工等工程成本分攤於期末在建工程等語，申請復查。被告復查決定以系爭製造費用合計3,018,670元，為兩造所不爭，合先敘明；惟製造費用之間接人工2,843,890元、伙食費172,800元及雜項購置1,980元等共同費用無法直接歸屬各工程，應按各項工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程。而原告91年度18個已完工工程直接投入成本10,216,240元及17個期末在建工程直接投入成本8,043,249元，直接成本共計18,259,489元，因間接人工、伙食費及雜項購置等無法直接歸屬各工程，應按各工程直接投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程，重新計算後應予轉列期末在建工程1,329,714元（3,018,670元×8,043,249元/18,259,489元＝1,329,714元），期末在建工程應為9,372,963元（期末在建工程投入成本8,043,249元＋應分攤至期末在建工程1,329,714元=9,372,963元），已完工程全部成本應為11,905,196元，較原查核定系爭已完工程全部成本為少，基於行政救濟不利益禁止變更原則，本件原處分應予以維持。
㈡原告主張91年度僱用員工分為2個部門，業務部員工負責銷
售業務，工程部員工除負責工程業務外，尚負責招攬業務，工程部薪資支出2,616,392元，應為當年度之營業費用，不應分攤於期末在建工程成本乙節。按財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」製造費用之定義：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料、間接人工等。次按營業成本乃為取得營業收入所支付之代價，屬費用之一，會計上所謂費用，係指企業在一定期間因主要業務而支付或生產貨物、提供勞務，或其他活動所產生的資產流出或負債之發生。經營製造業者係以購入原料、僱用人工，將原料加工製成另一種商品，再予出售賺取利潤；其主要成本包括直接原料、直接人工及製造費用三大類，其中所謂直接人工指直接從事生產所需之勞力報酬而言。至於為輔助生產所需之人工，並未直接從事生產者，屬於間接人工。所謂製造費用係指生產所必須，非屬直接材料與直接人工之其他一切費用而言，包括間接材料、間接人工、設備折舊、廠房租金及其他一切製造費用。故以薪資而言，製造業所僱用之人員除直接人工外，尚有輔助生產所需之間接人工，屬製造費用，均應列於營業成本。經查，原告91年度列報工程部僱用訴外人楊明傑等12人之薪資支出合計2,616,392元，復查時，原告提供工程部員工之職稱及工作內容，查訴外人楊明傑等12人工作性質與承包工程攸關，係屬間接人工。依上開所述，間接人工屬製造費用，原查依其性質轉正為營業成本，並依各工程直接投入成本比例分攤，洵無不合。
㈢至稱臨時工資227,498元係因部分工程完工後應廠商要求改
正或修正而僱用之臨時工資，乃與伙食費及雜項購置確實無法歸屬各工案，應以該部分按完工與未完工工程直接投入成本比例分攤於期末在建工程成本乙節，查系爭工程部人員薪資支出、臨時工資與伙食費及雜項購置等合計3,018,670元，均為91年度發生工程成本，惟無法明確歸屬於某一特定工程，乃按各工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程；至主張僅限於臨時工資與伙食費及雜項購置等，始有適用按各工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程，是原告恐係誤解，委無可採。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、查核準則第24條第5項、第60條前段所規定。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額39,126,942元、營業成本33,786,569元、營業淨利虧損23,311元。被告初查核定營業收入淨額為39,226,942元、營業成本為32,761,249元、營業淨利為1,130,053元、漏報佣金收入100,000元，總計核定漏報所得額100,000元，並依法裁處罰鍰12,500元。原告不服，就營業收入淨額、營業成本之核定及罰鍰申請復查結果，獲追減營業收入100,000元，撤銷罰鍰處分，其餘駁回等情，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原告總分類帳、工程部人員薪資表、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
三、本件原告所爭執者厥為：營業費用中除因部分完工後廠商要求修改或改正，而臨時招募工人費用227,498元、伙食費172,800元及雜項購置1,980元合計402,278元，因確實無法歸屬在各工案，原告同意按完工與未完工直接投入成本比例分攤外，其餘員工薪資2,616,392元均屬當年度支應，應為當年度之營業費用，自無理按各工程投入成本比例為分攤基礎，分擔至各項工程云云。經查：
㈠按製造費用係指無法確認應歸屬於某特殊訂單或產品的生產
成本，或者是將工廠所發生的製造成本，凡不屬於直接材料與直接人工，即全部歸入製造費用項下。故通常可把製造費用區分為三類：間接材料、間接人工及其他製造費用。製造費用雖是一項共同成本，但最終仍計算至每一產出單位應負擔之金額，而要完成此步驟，就需透過分攤之機制。如將屬於製造費用之科目，誤列為營業費用，則將使期末盤存之在製品及製成品少攤計該筆製造費用，致使當期銷貨成本多計，影響所得額正確。又直接人工係指實際從事於產品製造工人之工資而言，其與間接人工、職員薪資在支付時，均以薪資項目辦理扣繳。但會計紀錄上此三者性質各異，應詳加劃分，並以不同科目列帳。直接人工係製造成本之一部分，間接人工屬製造費用，亦為製造成本之一部分，職員薪資不論為銷售人員薪資或是管理人員薪資，皆屬於營業費用，營業費用一律列為當期發生之費用，製造成本則需視商品銷售狀況決定歸入當期費用或遞延下期，合先敘明。
㈡本件原告91年度僱用員工分為兩個部門，業務部門員工負責
銷售業務，工程部門員工負責工程業務，業務部門員工薪資屬於營業費用，自無疑義。惟工程部門員工從事工程之招攬、評估、議價、控管及驗收等事項，工程部門員工之薪資自與從事銷售、管理人員之薪資性質不同，應屬於製造費用而不得列為營業費用。原告91年度共有35個案件，18個已完工，17個尚未完工，為兩造所不爭，原告無法提出其工程部人員人工應如何歸屬各該工案，為兩造所不爭，則被告於查核時顯然無法區別，依上開說明，被告依照已完工與未完工工程比例將其作分攤，即屬有據。
㈢從而，被告主張本件原告91年列報直接原料2,438,668元、
直接人工274,305元、製造費用3,042,850元（含間接人工2,710,126元、伙食費164,706元、工程費用166,180元及雜項購置1,838元）外包工程15,380,336元，合計91年度投入工程成本21,136,159元，減去期末在建工程8,043,249元後，列報已完工程成本13,092,910元。被告自未攤銷費用142,000元轉正間接人工133,764元、伙食費8,094元及其他製造費用142元，核定間接人工2,843,890元、伙食費172,800元、工程費用166,180元及雜項購置1,980元，合計製造費用3,184,850元，再加上直接原料、直接人工及外包工程合計91年度投入工程成本為21,278,159元；嗣被告又以製造費用中間接人工2,843,890元、伙食費172,800元及雜項購置1,980元，合計3,018,670元，因無法按各工程分別歸屬計算，應按各項工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程。而原告91年度18個已完成工程直接投入成本10,216,240元及17個期末在建工程直接投入成本8,043,249元，直接成本共計18,259,489元，因間接人工、伙食費及雜項購置無法按各工程分別歸屬計算，應按各項工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程，重新計算後應與轉列期末在建工程1,329,714元（3,018,670元×8,043,249元／18,259,489元＝1,329,714元），期末在建工程應為9,372,96元（期末在建工程投入成本8,043,249元＋應分攤至期末在建工程1,329,714元＝9,372,96元），已完工工程全部成本應為11,905,196元，較被告原核定之完工工程全部成本為少，基於不利益變更禁止而維持原處分，與法並無不合，自屬可採。原告訴稱工程部員工薪資不應分攤於期末在建工程成本云云，為原告個人主觀之見解，並不足採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本33,786,569元，經被告復查決定以製造費用中間接人工2,843,890元、伙食費172,800元及雜項購置1,980元，合計3,018,670元，因無法按各工程分別歸屬計算，應按各項工程投入成本比例為分攤基礎，分攤至各項工程，分攤後已完工工程全部成本，較被告原核定營業成本32,761,249元為少，基於不利益變更禁止，維持原核定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月30日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年6月30日
書記官蔡玫芳