最高行政法院93年度判字第1498號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1498號判決

裁判日期：民國93年12月02日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一四九八號
上訴人乙○○訴訟代理人丙○
羅裕傑 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年六月二十三日臺中高等行政法院九十二年度訴字第五九八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於八十二年十月六日匯款現金計新臺幣（下同）三、○○○、○○○元予其子 賴浩 鐘，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額三五、八九一、一七○元後，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，短漏報應納稅額一、一四
五、七○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審主張：依財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。且稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定足參，行政法院七十五年判字第六八一號判決亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。上訴人於八十二年十月六日匯款三、○○○、○○○元至 賴浩鐘 銀行帳戶，係延續上訴人一貫之理財方式，並非贈與，上訴人存款時事前既未告知事後亦未徵得其同意，且印章、存摺均由上訴人管有，該筆存款利息由上訴人支用，本金直至八十六年三月十日轉回上訴人帳戶，該筆存款一向即由上訴人支配處分，賴浩鐘並無支配處分權，本件存款行為顯非贈與。至上訴人八十六年六月三十日之承諾書，係依被上訴人所擬草稿抄錄而成，並非出自上訴人本意，且與事實有違，不得為本案認定事實之依據。縱上訴人自認上開承諾書所載之事實，惟依行政訴訟法第一百三十四條規定，法院仍應就上訴人主張並非贈與等有利事項，調查必要之證據。且上訴人自七十六年九月十七日至八十五年十二月十三日止，共代收上訴人之子 賴浩生 、 賴浩然 、賴浩鐘所有「主婦商場租金」及「榮木大樓四至九樓」租金，總計五一、四三四、○○○元，其中屬賴浩鐘部分為五、六六九、○○○元，故系爭匯款並非贈與。又依被上訴人送達上訴人之贈與稅應稅案件核定通知書中查獲日期欄記載為八十七年二月二十日，依財政部台財稅字第○九一○四○八四七六號函規定，上訴人在八十六年三月間轉回系爭金額亦應自贈與總額中扣除。為此訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本案上訴人將其出售土地之部分款項三、○○○、○○○元匯至其子賴浩鐘帳戶，並未設定質權為上訴人所不爭之事實，且其利息所得並無回存上訴人帳戶，上訴人亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被上訴人八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，受贈人雖在國外仍可委託贈與人代為處理，上訴人在贈與後三年並在查獲日後始予轉回，顯係事後彌縫之舉，是上訴人既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。又本案調查基準日應以被上訴人八十五年十月十一日發文調查受調查人 葉智勇 等銀行資料為本件調查基準日等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所佔有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出取款憑條、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張被上訴人違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條應就有利事實負舉證責任及違反財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無足採。其就財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說詞前後矛盾，已難憑採。又本件上訴人係以自有資金存入賴浩 鐘世華 聯合商業銀行光復分行帳戶，致有贈與情事，有上訴人書立之承諾書在原處分卷足稽，上訴人主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，應無足採。參以系爭存款所得利息，並由賴浩鐘申報綜合所得稅，為上訴人所自承，並有賴浩鐘八十二年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係上訴人無償給與，並經允受，洵堪認定，不論其轉存賴浩鐘名下之款項係以何種方式存入及其有無管有賴浩鐘之存摺、印章，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。又查本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、 廖元正 、 劉素 及 張月娜 等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合，亦無違財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號函釋意旨。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日係被上訴人製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被上訴人辯稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採，是原處分顯非認定本件之查獲基準日係八十七年二月二十日，復查及訴願決定未依該誤載之日期認定為查獲基準日，自未違反行政救濟不得更為不利益於當事人原則。另查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權，並不受私人間債權債務關係所影響。本件上訴人以其於六十九年至八十五年間代賴浩鐘收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。末查，上訴人於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本件上訴人以系爭款項匯入賴浩鐘帳戶，迄未設定質權，為上訴人所不爭。則被上訴人以葉智勇等二百七十五人頭戶，與上訴人非屬至親，且設有質權，而認上訴人係逃漏綜合所得稅中之利息所得，惟本件上訴人與賴浩鐘係屬父子至親，且未設定質權，而認係逃漏贈與稅，二者情節既有不同，自無違平等原則。被上訴人核定上訴人本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額三五、八九一、一七○元，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，非屬有據等為其判斷之基礎，並說明本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，而判決駁回上訴人之訴。
五、查本件係因被上訴人八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、張月娜等之銀行存款資金來源，發覺渠等均為年紀輕而有鉅額利息所得，被上訴人於八十五年十月十一日以中區國稅密字第八五○○七七六二四號發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為上訴人所有，而一併調查上訴人有無逃漏稅，有調查報告附原處分卷可稽。按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋：「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」原判決認八十五年十月十一日為本件調查基準日，並無違誤。上訴人指摘原判決違反財政部九十一年七月二十二日台財稅第0000000000號函釋意旨及行政訴訟法第一百八十九條第一項規定，尚無足採。又原處分係以上訴人有遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為而未為贈與稅申報，乃予以補稅處罰，有原處分書及復查決定書可稽，並非認本件係同法第五條之「視同贈與」，自不須先限期申報，始能補稅處罰。原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，核無違反論理、經驗法則、實質課稅原則，與行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無行政訴訟法第一百三十三條、本院三十九年判字第二號判例及財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院七十五年度判字第六八一號、九十二年度判字第一一三八號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。又原判決並非僅依據上訴人承諾書為裁判，是承諾書之出具有無瑕疵，無庸審究。另上訴人於復查及訴願階段皆未主張本件係償還其代賴浩鐘收取之租金，迨於原審起訴始為上開主張，原判決以贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩鐘之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此與平等原則無涉。又被上訴人因上訴人轉入葉智勇等人之款項，設有質權，而認定葉智勇等人為人頭戶，系爭款項既未設定質權，上訴人所提證據不足以證明受贈人賴浩鐘亦係借用名義關係，而認屬贈與，兩者情形不同，為不同處置，難謂違反平等原則。原判決雖未逐一表明未採上訴人所提資料證據之理由，惟已敘明「兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏未審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十二月二日