裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第598號判決
裁判日期：民國93年06月23日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第五九八號
原告甲○○訴訟代理人 羅森 會計師
羅裕傑 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人 黃秀琪
丙○○張百佑右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第○九二一三五三一七九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被告於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十二年十月六日匯款現金計新臺幣（下同）三、○○○、○○○元予其子 賴浩 鐘，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額為
三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額三五、八九一、一七○元後，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，短漏報應納稅額一、一四五、七○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告自八十二年至八十五年間在臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用
合作社利用人頭戶存款分散利息所得（業經被告分別補稅在案），而其自八十一年十二月起利用已出國之三位兒子及其媳婦（長子 賴浩生 及其配偶及媳婦、次子 賴浩然 及配偶 黃淑華 、三子 賴浩鐘 ）之名義開設銀行帳戶存提款項，無非亦屬原告之理財方式，並非贈與他人。原告與三位兒子間頻仍的存提轉帳動作，且絕大部分之款項最後轉回原告帳戶，實與一般單純之財產贈與大相逕庭。
⒉原告匯款三、○○○、○○○元至賴浩鐘銀行帳戶，並非贈與：
⑴按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允
受之契約。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅：：：」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。
⑵原告於八十二年十月六日匯款三、○○○、○○○元至賴浩鐘銀行帳戶，
係延續原告一貫之理財方式，並非贈與，此觀乎賴浩鐘在八十二年間均在加拿大留學，原告存款時事前既未告知事後亦未徵得其同意，且印章、存摺均由原告管有，該筆存款利息由原告支用，本金直至八十六年三月十日轉回原告帳戶，該筆存款一向即由原告支配處分，賴浩鐘並無支配處分權，以賴浩鐘在該筆款項寄存銀行期間，縱有購屋之需求，亦未曾動用，即可證明該筆存款非屬其所能處分。
⑶綜上說明，原告並無贈與之意思及無償給與財產之行為，且賴浩鐘亦無為允受之表示，本件存款行為顯非贈與，應無疑義。
⒊原處分、復查決定及訴願決定之法律依據無非為遺產及贈與稅法第四條第二
項之規定，惟對於前開財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋，要求稽徵機關對納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅之規定，則置若罔聞。又對本案如何構成贈與稅之要件事實，諸如財產之給與、無償給與他方之意思表示，及經他方允受等，未盡舉證責任，實難謂合法，茲詳述如下：
⑴原處分、復查決定及訴願決定認事用法與遺產及贈與稅法第四條第二項之
規定不合：原告對系爭事實自被告進行調查伊始即主張非贈與，已論述如前，依前揭之說明，被告對本案構成贈與稅之要件事實，依法應負舉證責任，惟被告仍執原告形式上匯款至賴浩鐘帳戶，即論原告應負贈與稅之納稅義務，而對原告有無為財產給與之行為、有無為無償給與之意思表示，以及賴浩鐘有無為允受之意思表示等贈與稅之要件事實，舉證證明以實其說，實難令人心服。
⑵此外，動產所有權之歸屬，以占有為要件，固為改制前行政法院六十二年
判字第一二七號判例所明示，系爭存摺及印章一直由原告占有，未曾交付賴浩鐘占有，已如前述，則被告主張原告贈與上開金額之現金，即應就其主張之課稅事實負舉證責任，惟通觀全案，被告未曾證明以實其說，即有違舉證責任法則之違法。
⑶原處分、復查決定及訴願決定認事用法違反平等原則：
①按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。為行政程序法第六條所
明定，此一規定即為行政法上之平等原則，雖在被告為核定或復查決定時尚未完成立法，然此一行政法上之原則，被告在當時為行政行為時仍應遵守。
②原告於自八十二年起至八十五年八、九月間利用四十四位人頭戶存入臺
中市第十一信用合作社水湳分社等定期存款，每位五百萬元，案經被告查獲後，被告即按原告分散所得逃漏綜合所得稅處理。又被告在 張崑田 八十二年度贈與稅案件中（最高行政法院九十一年度判字第一五八號判決參照），對該案原告主張轉存親人帳戶係分散所得乙節，即表示：「渠等每人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存受贈人之定期存款，與一般借用名義專款專用之存款性質亦不相同，原告又無法提示受贈人存款利息轉存於原告帳戶之相關資料以供查核，主張利用其子姪名義存款以分散利息所得云云，尚難採據。」從上述案例，即可歸納被告對利用人頭戶存款案例之適用法律原則，亦即只要能證明專款專用及提示存款名義人存款利息轉存實質所得人帳戶等情事，即可按分散所得依所得稅法規定處理，否則按漏報贈與稅處理。
③本案原告以賴浩鐘名義存款，均屬專款專用，存款名義人存款利息均由
原告支用，則上開情節完全符合被告上揭按分散所得依所得稅法規定處理之一貫原則，惟被告就本案郤按漏報贈與稅處理，即有違首揭行政法上之平等原則。
⑷關於原告八十六年六月三十日之承諾書，不得為本案認定事實之依據：
①上開承諾書並非原告主動提出，而係因被告發函傳喚原告到該局備詢，
與被告所屬職員 王淑芬 、 曾秋蘭 、 黃麗滿 及 林啟晶 等人協談時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關於課稅要件事實不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑被告按其所擬草稿抄錄而成，並非出自原告本意，且與事實有違。蓋原告之前已於八十六年三月十日即將首揭存款已轉回原告帳戶，顯無贈與之意，何須在同年六月三十日承認事實上不存在之贈與。
②「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利
及不利事項一律注意。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十四條所明定。原告縱然自認上開承諾書所載之事實，鈞院仍應就原告主張並非贈與等有利事項，調查必要之證據。
③依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務
之負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案原告應否負贈與稅納稅義務，仍應視系爭匯款是否符合遺產及贈與稅法相關規定而定，自不能單依原告之承諾即課予納稅義務。
⑸原告主張賴浩鐘在國外，並否認有受其委託處理事務，蓋系爭存款本屬原
告自己之理財行為與賴浩鐘無涉，至如被告認定原告有受委託情事，則對此等攸關稅捐債權存在之積極事實，依舉證責任之法則，自應由被告負舉證責任，復查暨訴願決定認定上開事實，無憑無據，空言指責，實不足取。
⒋本案真正合法之查獲日期應為八十七年二月二十日，而非八十五年十月十一日：
⑴依被告送達原告之贈與稅應稅案件核定通知書中查獲日期欄記載為八十七
年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證本案之查獲日期確為八十七年二月二十日。
⑵反觀被告所稱查獲日期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第
八五○○七七六二四號函為依據，惟查該函係被告為八十五年度綜合所得稅個案調查 葉智勇 等十二人所發之函件，其調查對象並非原告，其調查內容亦與原告無關，更與原告與兒子間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法。
⑶被告應依法行政，以保障人民合法權益，被告既明知本案查獲日期為八十
七年二月二十日，被告即應受其拘束，不得任意變更為八十五年十月十一日，致使「系爭款項」原告已於八十六年三月十日自賴浩鐘帳戶全數轉回原告帳戶，遭不能自贈與總額中扣除之不利益。
⒌依被告九十二年八月五日中區國稅法二字第○九二○○五五八○六號檢陳行
政訴訟答辯狀第三頁末行：「嗣後主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被告機關八十五年十月十一日查獲日所為：：：」，足見被告對原告已於八十六年三月十日轉回之事實並無爭執。故合法真正之查獲基準日為八十七年二月二十日既為被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載明，則上開轉回日期八十六年三月十日係在八十七年二月二十日基準日之前，自應已發生沖銷之效力，則本案自不生逃漏問題。
⒍承諾書因適用「查獲基準日」錯誤，自始無效：按承諾書之製作，係由被告
以八十五年十月十一日所查獲基準日為據，而該基準日顯屬誤用已如前述甚明，故除非被告另依合法真正之八十七年二月二十日為查獲基準日，重核歸納成內容，始能憑為核課之依據，否則既屬違法，自屬無效。
⒎按「債務人已屆清償期者，儘先抵充」為民法第三百二十二條第一項第一款
所明定，故原告擬主張「抵充」自當提出原告有積欠賴浩生、賴浩然、賴浩鐘債務在先之事實證明，並確定各積欠債務若干為必要。原告自七十六年九月十七日至八十五年十二月十三日止，共代收「主婦商場租金」及代收「榮木大樓四至九樓」租金，共積欠三子明細為：賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一、二○○元，賴浩鐘為五、六六九、○○○元正：
⑴自七十六年九月十七日至八十五年十二月十七止之「主婦商場租金收入」
共計三四、四二七、○○○元（即一八、○四四、八○○加上一六、三八
二、二○○元），其中代收賴浩生一八、○四四、八○○元，代收賴浩然
一六、三八二、二○○元。⑵自八十年四月十日至八十四年二月十日止，代收「榮木大樓四至九樓租金
」共計收取一七、○○七、○○○元，賴浩生、賴浩然、賴浩鐘各持分三分之一，故原告積欠上述三子各為五、六六九、○○○元。
⑶綜上，原告淨欠賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一、
二○○元，賴浩鐘五、六六九、○○○元。可證明原告有代收三子房租金積欠未還，總計五一、四三四、○○○元之債務事實。
⒏原處分違反財政部台財稅字第○九一○四○八四七六號函規定，而復查及訴
願決定違反行政救濟不得更為不利於當事人之原則：關於查獲日之認定，依財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號函釋：「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』該函有關查獲前轉回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」準此，查獲日之認定，攸關本案原告於八十六年三月十日以賴浩鐘轉回原告帳戶之三、○○○、○○○元，既在被告核發之「贈與稅應稅案件核定通知書」查獲日期欄所載八十七年二月二十日之前，即應自被告核定之贈與總額中扣除。系爭案件之查獲日，原處分依被告核發之「贈與稅應稅案件核定通知書」查獲日期欄之記載，原為八十七年二月二十日，此係原處分認定之事實，為原處分之一部分，有系爭案件贈與稅應稅案件核定通知書影本附卷可稽，且為被告所不爭。復查及訴願決定變更原處分關於查獲日之認定，則屬不爭之事實，若依原處分認定之查獲日八十七年二月二十日，則原告在八十六年三月間轉回之金額應自贈與總額中扣除，原處分未予扣除即屬不法。從而，復查及訴願決定以八十五年十月十一日為調查基準日，致原告在八十六年三月間轉回之金額計三、○○○、○○○元未能自贈與總額中扣除，顯係為較原處分不利於原告之決定。
㈡被告答辯：
⒈贈與稅部分：
⑴被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出
售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項
三、○○○、○○○元於八十二年十月六日匯入其子賴浩 鐘世華 聯合商業銀行光復分行四一六三四四─三帳戶，未依限辦理贈與稅申報，經原告於八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被告乃核定原告本次贈與總額三、○○○、○○○元。
⑵原告主張僅是利用其子名義存款，且嗣後均轉回原告帳戶，期間之孳息及
處分權均由原告掌握，故非贈與云云。本件原告於八十二年十月六日自其臺中市第十一信用合作社四三二三─○帳戶匯款三、○○○、○○○元至原告之子賴浩鐘世華聯合商業銀行光復分行帳戶，為原告不爭之事實，並出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被告八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，且受贈人雖在國外仍可委託贈與人代為處理，是其主張尚難否認有贈與其子現金之事實。
⑶原告於八十二年十月六日匯款至其子賴浩鐘銀行帳戶，就形式上觀之，已
符合上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。再查，贈與稅之立法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。
⑷本件原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、
一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，被告已查得原告利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項三、○○○、○○○元匯至其子賴浩鐘帳戶，並未設定質權為原告所不爭之事實，且其利息所得並無回存原告帳戶，原告亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被告八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，受贈人雖在國外仍可委託贈與人代為處理，原告既出具承諾書坦承有贈與情事在先，原告在贈與後三年並在查獲日後始予轉回，顯係事後彌縫之飾，是原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。⑸關於本案調查基準日期之認定，原告係被告八十五年綜合所得稅個案調查
受調查人葉智勇、 廖元正 、 劉素 及 張月娜 等案之銀行存款資金來源所有人，渠等均為原告利用分散利息所得之人頭戶，渠等案件選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，本件被告於八十五年十月十一日發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為原告所有。調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤，原告於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被告核發該贈與稅核定通知書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期，參閱該核定通知書右下核定日期，是查獲日期與案件調查基準日自非為同一日期，原告誤認查獲日即為調查基準日，係屬誤解。
⒉罰鍰部分：本件原告涉及贈與情形已如前述，而本次贈與金額三、○○○、
○○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，然原告未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額一、一四五、七○○元，經被告按漏報稅額處一倍罰鍰一、一四五、七○○元，並無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」業據財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，本院自得予以採用。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項三、○○○、○○○元，於八十二年十月六日存入其子賴浩鐘世華聯合商業銀行光復分行四一六三四四─三帳戶，案經被告八十五年十月十一日查獲，並經原告八十六年六月三十日出具承諾書承認有贈與情事，同意核課贈與稅。被告據而核定原告本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與總額三五、八九一、一七○元，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，短漏報贈與稅額一、一四五、七○○元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、一四五、七○○元等情，有臺中市第十一信用合作社跨行匯款申請書、取款條各一紙，及原告書立之承諾書一紙附原處分卷可稽，自非無據。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於
舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出取款憑條、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告主張被告違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條應就有利事實負舉證責任及違反財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無足採。其就財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已難憑採。又本件原告係以自有資金存入賴浩鐘世華聯合商業銀行光復分行帳戶，致有贈與情事，有原告書立之承諾書在原處分卷足稽，原告主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，原告是項主張，應無足採。
㈡原告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍
謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認原告於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，自無違行政訴訟法第一百三十四條之規定。
㈢又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，
其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。本件資金原為原告所有，其以其子賴浩鐘名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩鐘申報綜合所得稅，為原告所自承，並有賴浩鐘八十二年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係原告無償給與，並經允受，洵堪認定，不論其轉存賴浩鐘名下之款項係以何種方式存入及其有無管有賴浩鐘之存摺、印章，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。
㈣又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日
前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被告於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被告各該調查期日函文及原告於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件原告利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知原告與該等合作社關係甚密，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被告以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合，亦無違財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號函釋意旨。至原告主張應以被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被告因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向原告，更查獲原告其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日係被告製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被告辯稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採，是原處分顯非認定本件之查獲基準日係八十七年二月二十日，復查及訴願決定未依該誤載之日期認定為查獲基準日，自未違反行政救濟不得更為不利益於當事人原則。
㈤另查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課
稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭三、○○○、○○○元資金移轉，既經認定核屬原告之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件原告以其於六十九年至八十五年間代賴浩鐘收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。
㈥末查，原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一
一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被告查得原告利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本件原告以系爭款項匯入賴浩鐘帳戶，迄未設定質權，為原告所不爭。則被告以葉智勇等二百七十五人頭戶，與原告非屬至親，且設有質權，而認原告係逃漏綜合所得稅中之利息所得，惟本件原告與賴浩鐘係屬父子至親，且未設定質權，而認係逃漏贈與稅，二者情節既有不同，自無違平等原則。
三、綜上所述，被告核定原告本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額三五、八九一、一七○元，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非屬有據，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月二十三日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中華民國九十三年六月二十三日
法院書記官蔡宗融