裁判字號：最高行政法院93年判字第1496號判決
裁判日期：民國93年12月02日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四九六號
上訴人甲○○訴訟代理人羅森
羅裕傑被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年四月七日臺中高等行政法院九十二年度訴字第六四八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人於辦理民國八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於八十二年間匯款現金新台幣（下同）二、六五八、六七○元予其子 賴浩然 ，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額
二、六五八、六七○元，加計本年度前次贈與額三一、○二二、五○○元後，應納贈與稅額一、一九六、四○一元，短漏報應納稅額一、○一五、五○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、○一五、五○○元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審主張：被上訴人僅以銀行往來資料認定本件之資金流向必屬贈與，惟單純之匯款行為並不能表現贈與之全貌，被上訴人在無其他客觀證據佐證下，遽認為贈與，殊嫌率斷。上訴人三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住台灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，亦為被上訴人所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示。本件上訴人係借用賴浩然戶頭分散所得，印鑑在上訴人手中，有關利息亦由上訴人收取，此情形與上訴人借用他人名義戶頭存款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用賴浩然戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已。至被上訴人所取具之上訴人承諾書並非出自上訴人本意，且與事實有違，不得採據。退而言之，本案縱涉贈與，惟系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准，至所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應報財政部核准，有財政部八十年七月三十一日台財稅第000000000號函釋可證，本件被上訴人卻以查核訴外人 張月娜 等十二名之查獲日即八十五年十月十一日為本件之調查基準日，核算認定上訴人有涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效，且該八十五年十月十一日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，故並不合法，而系爭資金已於八十六年二月十九日轉回上訴人，應予扣除。另上訴人因代收賴浩然租金收入二千七百餘萬元尚未返還，則依民法第三百二十二條規定，上訴人自得主張「抵充權」作為債務之清償，上訴人自始並無無償給予之意思，應非贈與。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得上訴人將其出售土地之部分款項一三、二九三、三五○元（美金五○○、○○○元）於八十二年七月二十二日匯至美國上訴人與其子賴浩然之共同銀行帳戶，嗣於同年七月三十日提領美金一五○、○○○元存入上訴人FIRSTFEDERALOFMICHIGAN戶頭，又於八十五年八月二十八日提領美金一五○、○○○元存入上訴人MERRILLLYNCHC戶頭，故該共同帳戶僅剩美金二○○、○○○元，被上訴人遂以調查日八十五年十月十一日查獲前共同帳戶餘額二分之一，核認上訴人對其子賴浩然贈與二、六五八、六七○元（即美金一○○、○○○元換算贈與日匯率為二、六五八、六七○元）。上訴人雖主張系爭餘額於八十六年二月十九日轉至上訴人個人帳戶，惟其轉回係於被上訴人查獲後（查獲日：八十五年十月十一日）所為，已屬嗣後之另一法律行為，是其主張尚難否認有贈與其子銀行存款之事實。又被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查 葉智勇 等人相關銀行資料，經查獲受調查人存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，上訴人將該資金利用葉智勇等二七五人次名義於台中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，多數人頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤。上訴人以被上訴人核發該贈與稅核定通知書日期認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被上訴人自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、收入傳票影本、民間匯出款項結購外匯申報書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。查本件上訴人於八十一、八十二年間出售台中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項二、六五八、六七○元匯至其子賴浩然帳戶，並未設定質權，為上訴人所不爭，又系爭款項所孳生之利息所得並無回存上訴人帳戶，並經賴浩然於該年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，有該年度之綜合所得稅結算申報書附卷可稽，可知上訴人係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其子以受贈之意思收受該款項，上訴人否認上開事實，惟並未提出具體事證以資證明系爭款項雖以賴浩然名義存款，實際上均由其支配及運用，如上訴人曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑上訴人保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬上訴人所有。又上訴人就系爭匯款原因，先係主張僅為分散利息所得，無贈與之意，嗣又主張係償還代收租金，其說詞前後矛盾，已非可採。而上訴人雖另主張系爭款項係返還代其子收取之租金，惟查上訴人提示其台中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，亦無足採。至上訴人主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節，查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採，更況，系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，自無可免其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。又查本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、 廖元正 、 劉素 及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於台中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實，則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日距上訴人知悉被上訴人調查之日已逾一年有餘，上訴人已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。而國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭二、六五八、六七○元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，被上訴人以上訴人於八十二年七月二十二日將其出售土地之部分款項一三、二九三、三五○元（美金五○○、○○○元）匯至美國上訴人與其子賴浩然之共同銀行帳戶，嗣於同年七月三十日提領美金一五○、○○○元存入上訴人FIRSTFEDERAL
OFMICHIGAN戶頭，又於八十五年八月二十八日提領美金一五○、○○○元存入上訴人MERRILLLYNCHCLYNCHC戶頭，故該共同帳戶僅剩美金二○○、○○○元，被上訴人遂以調查日八十五年十月十一日查獲前共同帳戶餘額二分之一，核認上訴人對其子賴浩然贈與二、六五八、六七○元（即美金一○○、○○○元換算贈與日匯率為二、六五八、六七○元），已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額二、六五八、六七○元，加計本年度前次贈與額三一、○二二、五○○元後，應納贈與稅額一、一九六、四○一元，短漏報應納稅額一、○一五、五○○元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、○一五、五○○元，核其處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，非屬有據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘主張、舉證之理由，而判決駁回上訴人之訴。
五、查本件係因被上訴人八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、張月娜等之銀行存款資金來源，發覺渠等均為年紀輕而有鉅額利息所得，被上訴人於八十五年十月十一日以中區國稅密字第八五○○七七六二四號發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為上訴人所有，而一併調查上訴人有無逃漏稅，有調查報告附原處分卷可稽。按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋：「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」原判決認八十五年十月十一日為本件調查基準日，並無違誤。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查八十七年二月二十日係被上訴人製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被上訴人稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採，是原處分顯非認定本件之查獲基準日係八十七年二月二十日，復查及訴願決定未依該誤載之日期認定為查獲基準日，自未違反行政救濟不得更為不利益於當事人原則。上訴人指摘原判決關於查獲日期之認定違反財政部九十一年七月二十二日台財稅字第九一○四○八四七六號函釋意旨及行政訴訟法第一百八十九條第一項規定，尚無足採。又原處分係以上訴人有遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為而未為贈與稅申報，乃予以補稅處罰，有原處分書及復查決定書可稽，並非認本件係同法第五條之「視同贈與」，自不須先限期申報，始能補稅處罰。原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，核無違反論理、經驗法則、實質課稅原則，與行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無行政訴訟法第一百三十三條、本院三十九年判字第二號判例及財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院七十五年度判字第六八一號、九十二年度判字第一一三八號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。又原判決並非僅依據上訴人承諾書為裁判，是承諾書之出具有無瑕疵，無庸審究。另上訴人於復查及訴願階段皆未主張本件係償還其代賴浩然收取之租金，迨於原審起訴始為上開主張，原判決以贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩然之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此與平等原則無涉。又被上訴人因上訴人轉入葉智勇等人之款項，設有質權，而認定葉智勇等人為人頭戶，系爭款項既未設定質權，上訴人所提證據不足以證明受贈人賴浩然亦係借用名義關係，而認屬贈與，兩者情形不同，為不同處置，難謂違反平等原則。原判決雖未逐一表明未採上訴人所提資料證據之理由，惟已敘明「兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏未審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官蔡進田法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十二月二日