最高行政法院102年度判字第828號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第828號判決

裁判日期：民國102年12月31日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
102年度判字第828號上訴人 朱拱南
朱太山 共同訴訟代理人 何志揚 律師被上訴人臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年11月8日臺中高等行政法院101年度訴字第141號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、緣上訴人所共有坐落改制前臺中縣大里市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號5筆土地（下稱系爭土地）於民國95年6月8日因買賣移轉第三人，上訴人等二人於95年3月3日向改制前被上訴人所屬大屯分處申報移轉系爭土地予訴外人 蘇瑞來 等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。改制前被上訴人所屬大屯分處（原臺中縣稅捐稽徵處大屯分處）以，雖上訴人出具改制前臺中縣大里市公所核發之農業用地作農業使用證明書，且檢附該所核發之土地使用分區證明書，然該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日臺內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率課徵土地增值稅。上訴人等不服提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第48號判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人提起上訴，亦經本院99年度判字第677號判決駁回。嗣改制前臺中縣大里市公所於98年8月13日以里市建字第0980021167號函撤銷原核發上訴人朱拱南之農業用地作農業使用證明書，幾經訴願撤銷，臺中市大里區公所（當時已改制）於100年4月28日以里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分，上訴人朱拱南不服，提起訴願，經臺中市政府以100年10月18日府授法訴字第1000202952號決定駁回訴願，上訴人朱拱南提起行政訴訟，經原審於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回其訴。而被上訴人復以100年12月30日中市稅法字第10023038531號、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核作成駁回上訴人申請之復查決定（維持原處分），上訴人不服分別提起訴願，經臺中市政府分別以101年3月14日府授法訴字第1010041365號（駁回上訴人朱拱南之訴願）、101年3月14日府授法訴字第1010041195號（駁回上訴人朱太山之訴願）訴願決定駁回，上訴人分別對之不服，乃共同提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地固經改制前臺中縣大里市公所（下稱大里區公所）90年間編定為公共設施完竣區，然自上訴人等取得系爭土地至96年6月3日土地移轉登記前均供農業使用，並非公共設施完竣區，已經大里區公所至現場勘查後以94年12月27日以里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號函核發農業用地作農業使用證明書，並經原審以96年度訴字第48號判決認定屬農業使用而免徵土地增值稅，然大里區公所未斟酌法令規定及上訴人對前已合法取得系爭土地農業使用證明之信賴保護，撤銷確定之行政處分，又未於處分書中載明理由，且上訴人等對授予利益之原處分，有信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益之情形。
㈡如今若大里區公所在將近4年後撤銷其改制前所核發系爭農業使用證明，不僅違法具重大瑕疵，被上訴人拒絕返還上訴人等溢繳之稅款，顯然違反信賴保護原則，此部分上訴人亦對被上訴人另案在原審法院提起返還公法上不當得利之訴訟外，更已對大里區公所所為違法撤銷其核發農業使用證明書處分提起訴願及行政訴訟，既然系爭土地均符合農業發展條例施行細則第14條之1規定屬於農業用地，因此原處分(即改制前被上訴人所屬大屯分處所為對上訴人等各課徵新臺幣（下同）10,585,076元之土地增值稅行政處分)、復查決定機關之重核復查決定與訴願機關之訴願決定顯然適用法律錯誤有重大瑕疵。㈢依據改制前臺中市政府96年7月17日府都計字第0960153748號函說明二及系爭土地經改制前臺中縣政府80年8月24日80府工都字第163038號函公告發布禁止建築在案，且該案目前並未依都市計畫變更之分區完成市地重劃開發，故無法據以建築，又改制前臺中縣政府更於94年11月16日以府建城字第0940306154號函說明系爭土地乃坐落大里都市計畫內之土地，教示大里區公所應依其94年7月12日府建城字第0940181984號函轉內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函辦理，更足證系爭土地應屬改制前臺中縣政府之土地管制範圍屬非都市土地，而非改制前臺中市政府都市計畫範圍內之土地，故被上訴人及復查決定機關依大里區公所撤銷核發農業使用證明書之違法具重大瑕疵行政處分，作成核課上訴人等土地增值稅及駁回上訴人等復查申請、訴願機關作成訴願駁回之決定自屬違法。㈣系爭土地之土地登記簿謄本雖記載，該地自42年5月22日起即屬「都市土地」，然查42年5月22日全臺灣地區均尚未實施都市計畫，故該土地登記謄本在登載收件日期42年5月22日，編定使用種類為「都市土地」後，另於84年10月24日收件，登載：「依據臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地，註銷日期84年10月24日。」改制前臺中縣地方稅務局所屬大屯分處受理本案時，就此即曾以95年3月8日中縣稅屯分土字第0956004930號函向改制前大里地政事務所查詢有關上開登記之詳情，據該所95年4月4日里地字第0950003951號函復及改制前臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復上訴人之內容，可證明系爭土地縱使於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，曾經劃為非都市計畫土地，於80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施方劃為都市計畫內土地，亦符合財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋所載於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，因此大里區公所核發農業用地作農業使用證明書並無違誤。㈤本件依行政訴訟法第215條、第216條第1項之規定，行政處分因違法而遭行政法院撤銷確定，其他機關、法院或第三人自應受到形成效力之拘束。本件被上訴人為原審96年度訴字第48號確定判決之當事人，自應受本院判決之拘束，上訴人應符合免徵土地增值稅之要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠依內政部100年8月30日內授營都字第1000807595號函示，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間應均屬改制前臺中市都市計畫之「住宅區」，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間，其土地使用管制及建築管理，仍應依改制前臺中市都市計畫案規定辦理，是在未經通盤檢討剔除前仍有其效力。即於72年8月3日並不符合農業發展條例施行細則規定範疇之農業用地，亦無變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，故原處分機關自始即不應予以核發農地農用證明書，否則即屬違反農業發展條例施行細則第14條之1規定。㈡臺灣省政府地政處77年9月22日(77)地一字第51658號函僅係說明如何註銷土地登記簿標示部有關都市土地分區使用情形，及蓋有「都市土地」戳記者，一併塗銷應屬可行等語，亦即凡土地謄本原記載「都市土地」字樣者，均予塗銷，尚難就此認系爭土地屬非都市土地，且觀諸內政部101年3月26日台內地字第1010139003號函解讀此程序，係為將都市土地之管理回歸主管機關，基於都市土地使用分區非地政機關之業務權責，認不宜將該項資料續登載於登記簿，始全面性註銷該分區註記，系爭土地非因該註記即成為非都市土地甚明，此併為原審未及審酌之事證，被上訴人重核復查決定未准上訴人不課徵土地增值稅，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠原審96年度訴字第48號確定判決主要係以改制前臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函及上訴人取得農業用地作農業使用證明書，而認適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項及土地稅法第39條之2第1項等規定，故不課徵土地增值稅。惟查被上訴人於100年12月30日重為復查決定時，改制前臺中縣大里市公所核發給上訴人朱拱南94年12月27日里市建字第0940036650號（系爭涼傘樹段75-4、75-33地號土地部分）、95年2月27日里市建字第0950000082號（涼傘樹段75-35、75-52、75-53地號土地部分）之農業用地作農業使用證明書已為大里區公所所撤銷，上訴人朱拱南不服，提起訴願，亦經臺中市政府於100年10月18日以府授法訴字第1000202952號訴願決定駁回其訴願，上訴人朱拱南復向原審提起行政訴訟，亦經原審於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回上訴人朱拱南之訴，則被上訴人以上訴人已不符農業發展條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第58條）規定「取得農業用地作農業使用證明書」之要件，認無土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅之適用，被上訴人即應尊重該前行政處分，並以之為其構成要件作為決定之基礎。被上訴人並以內政部於100年8月30日內授營都字第1000807595號函認系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間，並非農業用地，其重為復查決定或依主管機關之函釋見解，或依主管機關之行政處分（即撤銷農地農用之證明），而認本件上訴人與農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定不合，與原審96年度訴字第48號所認定之事實並不相同，被上訴人重為復查決定，而認其不適用土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)之規定，維持駁回上訴人免徵土地增值稅之申請，即無違行政訴訟法第215條、第216條之規定，亦與司法院釋字第368號解釋之意旨無違。另本院99年度裁字第2334號裁定係以改制前臺中市大里區公所撤銷本件系爭土地農業用地作農業使用證明書之處分，經上訴人朱拱南提起行政爭訟，尚未確定，不合行政訴訟法第273條第1項第11款之規定，但並無礙被上訴人應依本院100年度判字第1118號判決意旨之說明，以之為其構成要件作為決定之基礎。㈡關於本件系爭土地農業用地作農業使用證明書之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院（即原審100年度訴字第380號案件）審查之。且按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
」行政程序法第110條第3項定有明文。本件被上訴人重為復查決定時，大里區公所已將其原核發給上訴人朱拱南之系爭土地農業用地作農業使用證明書撤銷，反之如未撤銷時，被上訴人於作成重為復查決定時，自仍須審酌該證明書，即應以之為作成行政處分之基礎，亦如本院100年度判字第1118號判決意旨所示，則顯然該證明書仍屬有效，否則豈非上訴人須另行申請核發農業用地作農業使用證明書。故農業用地作農業使用認定及核發辦法第15條規定「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」其意乃在限制證明書之持用人須於期限內持向該管稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅，逾期始提出申請，則須重新申領之意，並非逾核發六個月，該行政處分即失效之意甚明。故大里區公所撤銷其前所核發本件系爭土地之農業用地作農業使用證明書，並不因之而違法。又被上訴人重為復查決定既無違法律規定，則上訴人指有違誠實信用原則，自非可採。從而，原處分駁回上訴人申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠本件與原審96年度訴字第48號確定判決之當事人及事實均相同，核屬同一案件，被上訴人應受該確定判決之拘束，原審就此未查，竟謂被上訴人維持駁回上訴人免徵土地增值稅之申請無違行政訴訟法第215條、第216條規定，亦與司法院釋字第368號解釋意旨無違，顯然違背判決既判力之效力，而有不當適用法令、判決理由不備及調查未盡之違誤。㈡系爭土地於80年8月24日時方由「○設○區○○○○○道路、河川、住宅區、公兒用地」，亦與96年3月5日台財稅字第00000000000函所指72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，而不課徵土地增值稅之情相符。惟原審竟未斟酌，復未於判決理由項下記載何以不採之理由，自有判決不備理由之違誤。況原審未詳加說明勾稽即認系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間，並非農業用地，仍有判決不備理由之違誤。此外，就系爭土地在80年8月
24日前確實亦屬改制前臺中縣政府都市計畫（62年11月30日發布實施）所轄之未設定區，系爭土地始終為改制前臺中縣大里市之行政轄區內，況大里市都市計畫依據都市計畫法第20條規定亦必須經層報內政部核定，則何以內政部該函認「旨揭5筆地號於45年11月1日至80年9月1日期間，其土地使用管制及建築管理，仍應依臺中市都市計畫案規定辦理」，但對於同樣為內政部核定之大里市都市計畫卻置之不顧，原審就該函是否與事實相符未附具理由詳加說明，亦有調查未盡、不備理由及不適用法規之違誤。㈢農業用地作農業使用證明書有效期限為六個月顯然屬行政程序法第93條第2項第1款所規定行政處分附有終期期限之附款，然原審就此未查，竟遽謂該處分並非逾核發六個月即失效，顯然有不當適用法令、判決理由矛盾及判決理由不備之違誤。
六、本院查：
（一）按司法院釋字第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．
．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。
故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。
（二）次按：
１、農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第3條規定：「本條例用辭定義如下：農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。．．．。」第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）、第38條之1（99年12月8日增訂公布施行）規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國七十二年八月三日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」前開第38條之1立法理由載明：「歷年來財政部函釋（台財稅字第850153795、000000000、00000000
00、0000000000號）均以民國72年8月3日後變更為非農用土地方行適用，針對民國72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故此，明訂『不論其何時變更』，此乃財政部建議文字。為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。」第39條規定：「（第1項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
２、農業發展條例施行細則第14條之1（94年6月10日修正增訂-土地稅法施行細則第57條之1）規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
３、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（102年7月23日修正發布前條文）設有如下相關規定。第1條：「本辦法依農業發展條例第三十九條第二項規定訂定之。」第2條（土地稅法施行細則第57條）：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」第3條：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：．．．依本條例第三十七條第一項．．．規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。」第5條：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第6條、第7條：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．。」第8條：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下者。於土地使用編定前，政府興建軍事碉堡、輸電鐵塔及自來水蓄水池等設施者。」第9條：「（第1項）依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：．．．。（第2項）前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。（第3項）第一項農業用地如位於國家公園範圍內，應另檢附國家公園管理處出具符合第二條第五款規定之證明文件。」第10條、第11條：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第十一條第二項之認定工作。都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。（第3項）申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」第12條、第15條、第16條：「申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」
（三）再按：
１、土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
２、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定：「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：（按條文內容同上農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定）。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：（按條文內容同上農業發展條例施行細則第14條之1規定）。」第58條規定：「（第1項）依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」
３、內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋：「有關符合農業發展條例施行細則第2條第2項（按內容為：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項．．．規定，不課徵土地增值稅．．．」）土地申請作農業使用證明，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件乙案，前經本部以90年9月7日台90內營字第908535號函釋在案（諒達）。惟上開細則第2條第2項業經行政院農業委員會於94年6月10日修正發布，並調整條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，除上開細則第2條第2項原已規定有關依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，得享有稅捐優惠外，並將其屬已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，一併納入稅捐優惠範圍。為利執行，都市計畫主管機關依上開細則第14條之1出具土地使用分區證明文件時，仍宜延續既有操作機制，由都市計畫主管機關會同建築管理機關認定該土地符合上開細則第14條之1第1款或第2款規定後，於其土地使用分區證明書內予以註明：『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』，以資明確。本部90年9月7日台90內營字第9085315號函釋，自即日起停止適用。」
（四）末按：
１、稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
２、財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋：「說明：農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」本函釋嗣於財政部稅制委員會101年12月編印「土地稅法令彙編」時，以「99年增訂農業發展條例第38條之1第2項已另有規定，本函已不合時宜」為由，予以免列。
（五）綜合上開農業發展條例（下稱本條例）、土地稅法等相關法令規定，及司法院解釋與本條例第38條之1增訂立法意旨整體觀察，可知：
１、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。申言之，適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不能任意割裂適用；法院審查主管機關基於法律授權或法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨時，亦不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。
２、本條例89年1月26日修正公布施行時，於第37條第1項規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」；土地稅法第39條之2第1項亦於同日配合修正公布施行。而本條例施行細則並依據本條例第76條之授權，於同年6月7日修正發布第2條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項．．．規定，不課徵土地增值稅．．．」；土地稅法施行細則第57條第2項亦於89年9月20日配合為相同之規定。嗣於94年6月10日修正發布本條例施行細則，除將上開原第2條第2項調整增訂條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，上開原細則第2條第2項已規定有關「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」，得享有不課徵土地增值稅之稅捐優惠外，並將其屬「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，一併納入不課徵土地增值稅的稅捐優惠範圍；土地稅法施行細則旋於94年12月16日配合增訂發布第57條之1而為相同內容之規定。準此可知，前開修正前本條例施行細則第2條第2項（土地稅法施行細則第57條第2項）及修正增訂後本條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第57條之1），並未限制僅於72年8月3日後變更為非農用之土地始有該不課徵土地增值稅之適用。惟財政部自85年迄93年間相關函釋，均以「72年8月3日『後』」變更為非農用土地方行適用，對於「72年8月3日『前』」即變更為非農用土地之所有人顯具不公；為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，在細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅（及遺產稅）等相關規定，乃將上列本條例施行細則第14條之1條文，於99年12月8日修正增訂移作本條例第38條之1，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象暨維持法律穩定性與實現公平正義；並明訂「不論其何時變更」（財政部建議之文字），均有適用。是綜合前揭本條例、土地稅法「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之立法目的及其相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能、法規體系之一致性及課稅的公平原則，上開94年6月10日修正增訂發布本條例施行細則第14條之1、94年12月16日修正增訂發布土地稅法施行細則第57條之1規定，亦應與99年12月8日增訂公布本條例第38條之1規定作相同之解釋-即「農業用地經依法律變更為非農業用地，『不論其為何時變更』」，如符合該條第1款、第2款規定情形之一者，均得適用本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅，倘屬72年8月3日本條例修正生效前已變更為非農業用地，並有本條例第38條之1第2項規定之適用，始符法旨。
３、依本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）申請不課徵土地增值稅，其屬本條例施行細則第2條（土地稅法施行細則第57條）之農業用地，應檢附直轄市、縣（市）「農業主管機關」核發之農業用地作農業使用證明文件；屬本條例第38條之1（本條例施行細則第14條之1、土地稅法施行細則第57條之1）土地者，應檢附「各該法律主管機關」核發認定符合該各款規定之「土地使用分區證明書」，及直轄市、縣（市）「農業主管機關」核發之「作農業使用」證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理上開所定作農業使用證明文件之核發事項，並得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。
４、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（102年7月23日修正發布前條文-即本件行為時法）係依據本條例第39條第2項授權訂定發布施行，分就農業用地之範圍、「得申請核發農業用地作農業使用證明書」與「『認定為作農業使用』或『不得認定為作農業使用』」之情形、申請核發農業用地使用證明書應檢具之文件資料、直轄市或縣（市）政府辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業審查小組（由農業、地政、建設、環保等單位派員組成）業務分工（其中農業單位部分為：「業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作」；都市計畫單位或國家公園單位分工之業務為：「是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作」），如申請案件經審查符合規定者，受理機關即應核發「農業用地作農業使用證明書」及「土地使用分區證明書」予申請人，憑以在「農業用地作農業使用證明書」有效期限內（6個月）完成不課徵土地增值稅之申請及土地移轉登記手續（財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函參照）；直轄市或縣（市）政府為辦理上開事項，並得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理。前揭內政部94年6月30日台內營字第0940084214號（財政部94年7月11日台財稅字第09400319850號）函釋「都市計畫主管機關依上開細則（按即本條例施行細則）第14條之1出具土地使用分區證明文件時，由都市計畫主管機關會同建築管理機關認定該土地符合上開細則第14條之1第1款或第2款規定後，於其土地使用分區證明書內予以註明：『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』」意旨，與法無違，得予援用。
（六）本件前揭事實欄所載之事實，為原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所認定。原審因適用土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第57條及第57條之1；本條例第37條第1項、本條例施行細則第14條之1暨「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第12條規定，以：「被上訴人於100年12月30日重為復查決定時，改制前臺中縣大里市公所核發給上訴人朱拱南94年12月27日里市建字第0940036650號（系爭涼傘樹段75-4、75-33地號土地部分）、95年2月27日里市建字第0950000082號（涼傘樹段75-35、75-52、75-53地號土地部分）之農業用地作農業使用證明書已為改制後臺中市大里區公所所撤銷（100年4月28日里區農建字第1000010174號函），上訴人朱拱南不服，提起訴願，亦經臺中市政府於100年10月18日以府授法訴字第1000202952號訴願決定駁回其訴願，上訴人朱拱南復向原審提起行政訴訟，亦經原審於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回上訴人朱拱南之訴，則上訴人已不符農業發展條例施行細則第14條之1(土地稅法施行細則第58條)規定『取得農業用地作農業使用證明書』之要件，即無土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)不課徵土地增值稅之適用」等語，為其論據，遂將訴願決定及原處分（復查決定）皆予維持，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟查，原審引為本件判決基礎之原審另案駁回上訴人朱拱南撤銷之訴-即「100年度訴字第380號判決」，經上訴人朱拱南提起上訴後，業經本院將原判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法之判決（本院102年度判字第827號）；其廢棄理由除論明上揭法律上之判斷外，並詳載：【原審援引上開財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋據為前揭判決心證之立論基礎，然該函釋業經財政部稅制委員會101年12月編印「土地稅法令彙編」時，以「99年增訂農業發展條例第38條之1第2項已另有規定，本函已不合時宜」為由，予以免列（按相關函釋-即台財稅字第850153795、000000000、0000000000、0000000000號，亦均以上開理由，同予免列），該免列理由有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定「對於尚未核課確定之案件適用之」；原審予以援引適用，已嫌欠洽。綜合前揭本條例、土地稅法「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之立法目的及其相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能、法規體系之一致性及課稅的公平原則，上開94年6月10日修正增訂發布本條例施行細則第14條之1、94年12月16日修正增訂發布土地稅法施行細則第57條之1規定，亦應與99年12月8日增訂公布本條例第38條之1規定作相同之解釋-即「農業用地經依法律變更為非農業用地，『不論其為何時變更』」，如符合該條第1款、第2款規定情形之一者，均得適用本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅，倘屬72年8月3日本條例修正生效前已變更為非農業用地，並有本條例第38條之1第2項規定之適用，始符法旨，均如上述。原審採據上列財政部函釋「有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅」云云，為判斷系爭土地是否適用前揭不課徵土地增值稅規定之依據，其適用法令亦有未合。系爭土地自45年11月1日迄80年9月1日期間屬臺中市都市計畫管轄範圍內土地，於80年9月1日後屬大里市都市計畫（改制前）管轄範圍內土地，為原審認定之事實。改制前臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函亦載明：「主旨：．．．大里市○○○段75-4等5筆地號土地增值稅．．．乙案。說明：旨揭申請位置坐落『大里都市計畫』內，係辦理『變更大里都市計畫（第二次通盤檢討）案時由『○設○區○○○○○道路、河川區、住宅區、公兒用地』等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理」等語（原審卷第298頁）；另卷附被上訴人於原審提出之行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函（受文者為改制前臺中縣政府）載稱：「主旨：有關．．．大里市○○○段75-4等5筆地號5筆土地，是否屬農業發展條例施行細則第14條之1所定『農業用地』經依法律變更為非農業用地疑義案。說明：查農業發展條例施行細則第14條之1明定：『農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一．．．』所稱『農業用地』係指『依法律變更為非農業用地』前，依當時之法律規定為農業用地者而言。又依案附資料，旨揭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，屬『田』地目土地，依據當時土地法規之規定，係屬直接供生產之農地應無疑義。本案因涉及前開臺中市都市計畫及貴轄大里市都市計畫之銜接，宜請查明，其間之都市計畫如有將該土地劃為農業區或保護區，則旨揭條文所稱『農業用地』應以該農業區或保護區認定之；否則即應依前開45年臺中市都市計畫前之土地認定之」等語（原審卷第271頁）。揆諸上述規定及說明，前揭行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函所載，符合本條例規定意旨，原審自應就系爭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，是否確為『田』地目、而屬依據當時土地法規定之直接供生產用的農地及有無本條例第38條之1第2項之適用乙節，予以調查審認，俾憑判斷被上訴人系爭處分有無合法。惟原判決持前揭理由，摒棄不採，致系爭土地是否符合上舉本條例等相關法令不予課徵土地增值稅之規定，尚有未明，同嫌疏失】等語。從而，本件原審據為判決基礎之原審另案-即「100年度訴字第380號判決」既經本院廢棄，發回原審重為審理後，另為適法之判決，則本件原判決即有違誤，而無從維持。
（七）綜上所述，原審判決核有違誤，上訴意旨執以指摘，求予廢棄，為有理由。因本件尚有相關事實未明，應由原審調查審認，爰將原判決廢棄，發回原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年12月31日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官林玫君法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國102年12月31日
書記官莊俊亨