裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6592號判決
裁判日期：民國91年10月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六五九二號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十六日台財訴字第九○一三五五一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報扶養親屬（其父） 陳廷國 其他所得二三、○四七、四六七元（並註明系爭所得乃臺北市○○區○○段一小段三五○及三五二地號之徵收補償費四六、○九四、九三三元之半數，該所得應全數免稅），案經原告初查，按原告申報上開補償費半數即二三、○四七、四六七元之所得額予以核定該年度所得稅額。原告不服，申請復查，被告以八十七年九月九日（八七）財北國稅法字第八七○三六六五三號復查決定，未獲變更，訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定、原處分均撤銷。
㈡、被告應返還原告八百八十三萬九千七百三十一元之溢繳稅款。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭佃農徵收補償費是否免徵綜合所得稅？
一、原告主張之理由：
㈠、按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」為民國七十七年七月十五日修正後都市計畫法增訂之第五十條之一所明定。依上開規定所免除之稅捐有三種，惟土地增值稅尚未在免稅之列：⑴、所得稅：明定公共設施保留地因政府徵收而取得之加成補償，免徵所得稅。⑵、遺產稅：明定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅。⑶、贈與稅：明定公共設施保留地因配偶、直系親屬間之贈與而移轉者，免徵贈與稅。
１、以上三種稅捐之免除，為民國七十七年七月十五日修正後都市計畫法第四十九條第一項及第五十條之一規定，均係就該公共設施保留地有所規範，並非對特定人之規範。故前開法規範係在考量該公共設施保留地對全體居民生活環境之貢獻，顧及社會正義及租稅公平原則，所作對公共設施保留地之徵收、繼承及贈與予以免稅之優惠。至於依據三七五減租條例承租耕地之佃農，自該耕地被編定為公共設施保留地時起，即與該農地之所有權人共同就該耕地，在義務上對全體居民生活環境有所貢獻；但在權利上，卻因耕地被編列為公共設施保留地，致該耕地之土地公告現值往往遠低於毗鄰土地非公共設施保留地之土地公告現值，而有偏低之土地公告現值之評價。故當政府在徵收該耕地時，法規範上有加成補償以平衡之，但基於法律規定，該加成補償只限於土地所有權人可以領取，而佃農則無。但就立法之意旨上言，該耕地依法變更編定為公共設施保留地後，為顧及社會正義及租稅公平原則，而給予稅法上免稅優惠，地主與佃農應一視同仁，而無差別，若有差別，則法律應另有特別之規定。
２、被告誤認都市計畫法第四十九條第一項及第五十條之一規定是對「人」之規範，認定只有地主可以適用，而該被政府徵收土地之三七五耕地租約承租人則不可適用，顯有誤解。
㈡、次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及「區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第一項規定，免徵其土地增值稅。但依平均地權條例第五十四條第三項規定，因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者亦免徵土地增值稅」復為民國八十三年一月七日修正後土地稅法第三十九條第一項及第三十九條之一所明定。
１、上開法條所定：「被徵收土地，免徵其土地增值稅」其修法之用意為何？究其原因，即前述免課所得稅、遺產稅及贈與稅之優惠立法，尚不足以顧全社會正義及租稅公平，故再作更進一步，明定被徵收之土地，免徵其土地增值稅，以落實租稅之公平原則。
２、原告八十五年度綜合所得稅申報書內，系爭被撫養人陳廷國之其他所得二三、○
四七、四六七元，係台北市政府關渡自然公園工程用地徵收出租耕地扣交佃農之補償費，該被徵收之土地為台北市○○區○○段一小段三五○、三五二地號土地二筆，該二筆土地原係耕地，承租之佃農即為陳廷國，後因都市計畫而編定為公園保留地。今因政府徵收該二筆公共設施保留地，已依法免徵土地增值稅，足證政府已以實際行動落實租稅公平原則。而此免稅（免徵土地增值稅）措施，係在民國八十三年一月七日修正土地稅法第三十九條第一項及第三十九條之一規定後，始落實，而早在民國七十七年七月十五日修正增訂都市計畫法第五十條之一時，有關徵收公共設施保留地之免徵所得稅、遺產稅及贈與稅等稅目，即已早就落實，故依據前項之論述可知，本案系爭佃農陳廷國之補償費四六、○九四、九三三元，應依法免徵所得稅。
㈢、被告誤解都市計畫法及土地稅法之有關規定，並且違反中央法規標準法第十六條及第十一條規定，違法作成對原告不利之處分，自為法所不許。茲將被告違法之處列述於後：
１、本案系爭補償費係依據政府徵收公共設施土地所直接核發，並非平均地權條例第七十七條所規範耕地出租人依同法第七十六條規定終止租約收回耕地之情形，自無所得稅法第十四條第三項規定適用之餘地。
２、被告引用財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，該函釋內容已擴大所得稅法第十四條第三項之法規範之適用範圍及於平均地權條例第十一條之規定，其函釋之法律位階顯已凌駕於立法權之上，自已違反中央法規標準法第十一條之規定。況該函釋自七十四年四月二十三日發佈後，都市計畫法已於七十七年七月十五日修正增訂第五十條之一規定，按中央法規標準法第十一條及十六條規定，法律既已有明定，該函釋更無此適用之餘地。
二、被告主張之理由：
㈠、原告復查時主張，系爭補償費應有財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定之適用免納所得稅。按前揭函釋係指因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。經查依平均地權條例第十一條第一項規定，依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。另依同條例第七十七條規定，耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除土地增值稅後餘額三分之一給予補償。根據此一規定，耕地承租人取自出租人之補償費（包括土地債券及現金給與）依其性質有：1.土地改良支出費用。
2.未收穫之地上農作改良物。3.概括性補償：按土地補償地價減除土地增值稅（或預計土地增值稅）後餘額三分之一計付。其中1.及2.為徵收人（政府）對承租人支付之補償改良費，非屬課稅所得。另徵收人（政府）對出租人支付之地價補償，應屬免稅。又出租人對承租人給付之3.即屬所得稅法第十四條第十類（原為行為時第九類）之其他所得，屬概括性補償（變動所得），即應依規定課稅。原告主張顯有誤解。
㈡、查都市計畫法第四十九條第一項及第五十條之一法條規範之標的為被政府徵收之土地補償費或加成補償費免納所得稅，亦即前述徵收人（政府）對出租人支付之地價補償，應屬免稅。而出租人對承租人按土地補償地價減除土地增值稅（或預計土地增值稅）後餘額三分之一計付之給付，即屬所得稅法第十四條第十類（原為行為時第九類）之其他所得，屬概括性補償（變動所得）為取自我國之來源所得，即應依規定課稅。原告主張佃農補償費應屬免稅，於法無據。
㈢、查依所得稅法第十四條第一項規定，個人綜合所得分為十大類（行為時為九大類）即營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作漁牧林礦之所得、財產交易所得、中獎獎金及給與、退職所得暨其他所得等，而變動所得則散見於各類所得中。變動所得之定義，所得稅法並未予明文規定，一般而言，係指多年累積而集中於一年度實現之所得而言。按所得稅之課徵以收付實現為原則，其稅額之計算係採超額累進稅率。故多年累積所得集中於一年度實現，若此其全部所得列於實現年度課稅，顯然地，將適用較高之累進稅率，增加其租稅負擔。為補救此一缺點，我國所得稅法乃有「變動所得」減半課稅之規定。本件依平均地權條例第十一條領取之佃農補償費，被告依財政部前揭函釋比照所得稅法第十四條第三項規定之適用，亦即以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，原本即有利於原告，訴稱被告原處分適用法令錯誤，顯係誤解其涵義。
理由
一、兩造爭議之經過：
㈠、原告八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報扶養親屬（其父）陳廷國其他所得二三、○四七、四六七元（並註明系爭所得乃臺北市○○區○○段一小段三五○及三五二地號之徵收補償費四六、○九四、九三三元之半數，該所得應全數免稅），案經原告初查，按原告申報上開補償費半數即二三、○四七、四六七元之所得額予以核定該年度所得稅額。原告不服，申請復查，被告以八十七年九月九日（八七）財北國稅法字第八七○三六六五三號復查決定，未獲變更等情，有原告八十五年度所得稅申報書、扣交佃農補償清冊、復查決定書等件為證，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈡、原告起訴意旨略謂：由都市計畫法第五十條之一、土地稅法第三十九條及第三十九條之一之修正可知，政府為顧及社會正義及租稅公平原則，對公共設施保留地被政府徵收之土地，免除各種稅捐，基於是項修法意旨，耕地依法變更編定為公共設施保留地後，給予稅法上免稅優惠，地主與佃農應一視同仁。故本件系爭佃農之補償款，應予免徵所得稅。
㈢、被告答辯意旨略謂：系爭佃農補償費為所得稅法第十四條第十類之其他所得，依財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，其性質上係屬同條第三項之概括性補償（變動所得），應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得。被告以補償費之半數二
三、○四七、四六七元作為原告之扶養親屬陳廷國八十五年度之其他所得，併入原告綜合所得課稅並無違誤。
二、本院判斷如下：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅」分別為所得稅法第二條第一項、第八條第十一款及第十四條第一項第十類、第三項所明定。而所得稅法第十四條第三項即係「變動所得」之規定，係指多年累積而集中於一年度實現之所得而言，因所得稅稅額之計算係採超額累進稅率。若多年累積所得集中於一年度實現，而於實現年度課稅，將適用較高之累進稅率，增加其租稅負擔。為補救此一缺點，所得稅法乃有「變動所得」減半課稅之規定。雖依平均地權條例第十一條取得之佃農補償費，並非所得稅法所定之變動所得，此由上開所得稅法第十四條第三項之列舉規定甚明，但「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋在案。被告依財政部前揭函釋比照所得稅法第十四條第三項規定之適用，亦即以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，有利於原告，被告依對原告有利之函釋僅予半數作為當年度所得，其餘半數免稅，自無不合。
㈡、次按平均地權條例第十一條第一項規定：「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」第二項規定：「前項補償承租人之地價，應由主管機關於發放補償或依法提存時，代為扣交。」根據此一規定，耕地承租人取自出租人之補償費（包括土地債券及現金給與）依其性質有：⒈土地改良支出費用。⒉未收穫之地上農作改良物。⒊由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。其中１及２為政府對承租人支付之徵收補償改良費，非屬課稅所得。但３部分，係由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人，並非政府對承租人支付之徵收補償改良費，此從該條第二項規定係由主管機關「代為扣交」自明。原告主張由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人地價款，係政府直接核發，顯係誤解。是以該由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，即屬所得稅法第十四條第十類（原為行為時第九類）之其他所得，即應依規定課稅，殊與土地所有權人因徵收而從政府取得之土地徵收補償費不同。原告主張應予免稅，顯有誤解。
㈢、原告八十五年度綜合所得稅申報書內所列報，系爭被扶養人親屬陳廷國之其他所得二三、○四七、四六七元，係台北市政府關渡自然公園工程用地徵收出租耕地，係依平均地權條例第十一條第一項扣交佃農之補償費之半數，該被徵收之土地為台北市○○區○○段一小段三五○、三五二地號土地二筆，該二筆土地原係耕地，承租之佃農即為陳廷國等情，均為兩造所不爭，並有扣交佃農補償清冊可查，應可認為真正。則依上開說明及對原告有利之函釋，土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之半數，比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，並無不合。
㈣、又本件該二筆土地固因都市計畫而編定為公園保留地，為公共設施保留地，此亦兩造所不爭。原告主張依土地稅法第三十九條第一項及第三十九條之一規定，公共設施保留地依法免徵土地增值稅，本案系爭佃農陳廷國之補償費四六、○九四、九三三元，應依法免徵所得稅云云，惟查上開規定係就公共設施保留地土地增值稅免稅規定，尚與本件係土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人無涉，原告係錯引法條，自非足取。
㈤、按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為民國七十七年七月十五日都市計畫法第五十條之一所明定，惟都市計畫法第四十九條之規定，係公共設施保留地因政府徵收而取得之加成補償，其規範之對象為徵收人（政府）對出租人支付之加成地價補償，方屬免稅。而出租人（地主）對承租人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一計付之給付，依前述說明，屬所得稅法第十四條第十類（原為行為時第九類）之其他所得，二者迥然不同，則被告適用上開對原告有利之函釋，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，自無不合。原告誤引都市計畫法第五十條之一規定，主張佃農補償費應屬免稅，於法無據。
三、從而，被告依首揭規定，按原告申報上開補償費半數即二三、○四七、四六七元之所得額予以核定該年度所得稅額。，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十月二十五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃本仁法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月二十五日
書記官黃明和