裁判字號：最高行政法院87年判字第2010號判決
裁判日期：民國87年10月08日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第二○一○號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年六月十三日台八十六訴字第二四一八六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）八十一年間提供資金新台幣（下同）二三、○○○、○○○元為其女 周千莉 購買 台北市 ○○街○○○號六樓房地，被告於八十四年八月十五日以中區國稅二字第八四○○五二六一五號函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告逾期未申報，被告除依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，就其資金以贈與論，連同八十一年十二月三十日贈與其子周宗成土地六、七二○、○○○元部分，核定贈與總額二、九七二、○○○元，發單補徵贈與稅八、二三一、九六○元外，並依同法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰八、二三一、九○○元。原告不服，申經復查結果，准予變更贈與稅額為六、九三一、二五○元，罰鍰為六、九三一、二○○元。原告仍不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、罰鍰部分：一、按八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂「適用裁處時之法律，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時法律，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意（參考行政法院八十六年判字第一六一一號）。查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產。」則不動產贈與，除不動產現值外，資金部分並無申報贈與稅義務。縱其贈與行為發生上開修正之前，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定自不符合遺產及贈與稅法之處罰要件。本件贈與雖發生該法修正公布前八十一年間，但裁處時遺產及贈與稅法第五條第三款已修正，原處分機關未斟酌裁處時法律，顯然不當。裁處時，雖稅捐稽徵法第四十八條之三規定尚未增訂，惟於訴願決定前，該條已增訂（參照財政部八十五年台財稅字第八五一九一二四八號函，再訴願決定，仍適用行為時法律予以處罰，未適用稅捐稽徵法第四十八條之三規定，顯然違法應予撤銷。二、八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查，訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，亦經財政部八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號函釋在案，因此本案得適用稅捐稽徵法第四十八條之三及遺產及贈與稅法第五條第三款之規定至為明顯。三、八十四年一月十三日修正公布：遺產及贈與稅法第二十二條之規定：「贈與納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元」將免稅額提高至一百萬元，依行政院再訴願決定書之理由，認為該條文並無得溯及既往之明文，即無溯及適用行為時之遺產及贈與稅法之核定免稅額，顯然將本稅與處罰混為一談，置稅捐稽徵法第四十八條之三不顧。因此罰鍰之計算本案依前述理由㈠及㈡，適用稅捐稽徵法第四十八條之三而適用裁處時之法律，則遺產及贈與稅法第二十二條在罰鍰之計算，即因是往後生效，而得加以適用，且與同法第五條第三款但書及第十條第三項一併適用於不動產。即以不動產時價計稅而免稅額以一百萬元來計算本案之罰鍰。
貳、贈與稅部分：一、財政部訴願決定書對本案之事實之認定有「贈與行為殊堪認定」之語，而行政院再訴願決定書從之，而有「其贈與行為洵堪認定」顯見訴願及再訴願機關對本案之事實皆認定為贈與，但所適用遺產及贈與稅法卻非贈與而為第五條以贈與論之（「為贈與」）。二者相等值，原處分、訴願決定、再訴願決定顯然違法。二、不論贈與，為贈與或其他法律關係，本案之標的均為房地，有八十一年五月二十一日不動產買賣契約書及原告簽名手印為證。按太平房屋仲介公司為公認正派經營之國內主要公司，請向該公司調卷查明即知。三、原處分機關為處分時，遺產及贈與稅法第五條第三款：「以自己資金無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」已增列但書規定，原處分機關未斟酌該條但書之規定，更未明查所為贈與之標的究係不動產或動產（資金），而為違法處分，應予撤銷。四、按遺產及贈與稅法第四條第二項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」即知贈與之成立與生效需探求贈與人之贈與意思及受贈人之允受意思，缺一則贈與不成立而不生效力。若小前提合乎上述之要件，則大前提是遺產及贈與稅法第三條第一項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」然財政部訴願決定書及行政院再訴願決定書並非如此適用法律，而是一開始即由第五條第一項財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」而行政院再訴願決定書亦從之，而有「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅」之語。顯見贈與和以贈與論二者不同，彼此亦無一般及特殊之關係。蓋依贈與行為需問當事人間是否有無償給予及允受之意思。而以贈與論依行政院再訴願決定書所言：「該條文係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均應以贈與論，依法課徵贈與稅。」因此若事實被認定為贈與時則非以贈與論，反之若以贈與論，則非贈與，即非常清楚。然財政部訴願決定書及行政院再訴願決定書如上述卻一方面先認為原告之行為是贈與行為，更有甚者，財政部訴願決定書認為原處分機關核定原告贈與財產總額為二、三○○萬元，然後又認定原告之行為可以不必探求其意思乃是以贈與論來課徵贈與稅。除了二者有一般及特殊關係外，即為事實認定自相矛盾。前述二者並無一般及特殊關係，因此顯見訴願機關及再訴願機關對事實之認定自我矛盾，認事不清。又按民法第四○七條之規定：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」及最高法院二十六年渝上字第一二四一號判例：「民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產亦包含在內。」則原告若有贈與其長女周千莉之意思且贈與之標的為不動產，則贈與之方式當然可以透過由原告向第三者購買，然後以簡易之方式直接登記在周千莉名義下而完成不動產贈與而生效力，則其贈與之標的是不動產而非資金。而其中之關鍵乃在原告是否以自己之財產無償給予他人之意思。由原告提出之買賣契約書影本自可證明其給予之標的台北市○○街○○○號六樓房地是自己以自己之名義與 陳坤欽 透過買賣契約而成為自己之財產，勞請貴院查明太平洋房屋仲介公司八十一年五月二十一日是否有仲介此一買賣交易即可認定原告提出之證據是否屬實。因此原告與陳坤欽締結買賣契約，然後以簡易之方式（根據不動產買賣契約書條款第五條之⑶本產權移轉登記權利人之名義由甲方指定，乙方不得干，但甲方於指定後即不得中途變更之）指定其長女周千莉為上開房地之移轉登記權利人，直接登記在其名義下，皆符合民法第四○六條及第四○七條之規定而生效之不動產贈與。當然另一前提乃是上開房地之移轉登記背後是否無償且原告之長女是否有允受之意思。因此再一次可看出贈與與以贈與論（不問是否有無償給予及允受之意思之一致）之間有所別是相當清楚的。若原告有無償給予及原告之長女周千莉有允受原告贈與之標的，則事實是贈與，則其亦無遺產及贈與稅法第五條第三款之適用，否則即為法律適用有錯誤。至於原告是否有贈與之意思，如本案經其長女周千莉否認而生爭議，舉證責任不在原告及其長周千莉，而在被告機關，因周千莉否認其與原告之間之法律行為為無償之贈與行為而是有償之行為。否則，周千莉為何要向土地銀行台北市古亭分行貸款及償還原告部分債務一一、六○○、○○○元呢﹖且貸款已長達一年半以上又需自付利憩，焉可僅以其「為行政救濟而補作，並無足採」一語來否認原告及其長女周千莉之間所合意而成立之有償的債權債務關係，被告機關實應詳為舉證才是。又訴願機關及再訴願機關認定原告長女周千莉與原告之間並非信託，但因舉證責任之歸屬，若被告機關無法證明上開行為為無償之贈與，則不能僅因否定原告長女周千莉與原告之間的法律行為非信託行為，即推斷原告其乃為贈與行為。此種推論只有在二者間之法律關係非信託即贈與，而否定信託，則是為贈與之情況下，始是正確之推理。若二者間之法律關係經雙方之意思表示之確定，皆為有償之行為，則因贈與為無償之行為，即被排除在外。所以二者之法律關係可以是既非贈與且非信託關係，其可以是附條件之買賣關係。事實上，若二者間之法律關係是有償行為，則亦可能二者間之法律關係若非信託即為附條件之買賣行為。若原告長女周千莉皆無法清償原告上開房地之價款，即可能有信託關係存在，即原告長女周千莉是受原告委任而管理原告本人財產為目的，而由原告將上開房地移轉為其所有而由受任人周千莉為原告之利益予以管理，若原告長女周千莉日後可清償原告上開房地之價款，則其履行買賣行為價金之交付而使買賣生效，而先前之管理房地即為買賣所附之條件。因此二者間之法律行為若非信託即為附條件之買賣或單純之附條件之買賣，則其間之法律關係可能是非典型之法律契約，亦是民法所允許之法律關係，此乃基於私法自治而為法所允許的。五、若原告及其長女周千莉間之法律關係為贈與行為，則舉證責任在被告機關而不在原告。縱是如此，原告亦提出一點有利於其二者間之法律行為非贈與行為之表見證明，即原告子女眾多，尚未分產，實無獨厚其長女之理由。此乃合乎一般生活經驗法則，否則其他子女亦要求比照辦理，原告將如何自處呢﹖針對原告之表見證明，訴願機關及再訴願機關皆未置一詞，而是避而不談，更顯見其認事之不足。蓋表見證明，若當事人有舉證之責任，則表見證明之提出使當事人盡其就本證為舉證責任。被告機關若無更有力之反證提出來推翻本證時，則被告機關將因本證之成功而處於不利益之地位。被告機關對原告及其長女周千莉間法律關係之判斷僅憑原處分機關在明知遺產及贈與稅法第五條第三款已增列但書，不僅未曉示當事人之情況下，反而依其專業知識作成之違法的法律適用而要在談話時要原告承認之承諾書外，絲毫不考慮原告所受教育不多，當時並無律師或其他輔佐人在場，專業知識不足而處不利之狀態，而儘以取得原告簽名為目的之製作過程，實有故意入人於罪之嫌。因此承諾書之證明力因製作過程有重大缺失而應失其證明力，且其承諾書之出發點皆由遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論為出發，而非從事實認定出發，正可見原處分機關有先入為主之見，但最後仍只是認定原告贈與二、三○○萬元，而無法邏輯適用第五條第三款以贈與論，致法律適用錯誤而明顯違法，已如上述。被告機關會從遺產及贈與稅法第五條第三款出發，而無該條已增列但書之事實，乃因其可不問當事人之贈與意思而有似簡單的可以適用該條法律。但因上開規定乃是法律之擬制，以贈與論而不易在現存世界上找到例子。即以太平洋房屋仲介公司做成之不動產買賣契約書之買方為原告而非被告之長女周千莉，即可認定不動產買賣行為，乃是為自己之行為而非為他人之行為，否則法律體系將導出無數之矛盾。被告機關原應附舉證責任來證明為何原告以自己之名字與他人所訂之不動產買賣契約乃是為他人之購置行為，但被告機關並無針對原告提出之有利證據加以舉證推翻，反而認為原告乃贈與其長女二、三○○萬元，因在不動產買賣契約書上有價款二、三○○萬元，而被認定為是贈與總額二、三○○萬元，如此一來，被告機關等乃在事實認定自我矛盾，因其一方面認為原告與其長女周千莉之間有贈與行為，二來確將贈與行為當成以贈與論而混淆法律概念，已如上述。因此被告機關認事用法嚴重錯誤而導致決定違法，即至為明顯。六、至於既為贈與又何課所得稅呢﹖既為所得而非贈與始可課所得稅，其乃所得稅法第四條第十七款之明定：「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免納所得稅。」同一課稅機關課徵所得稅與遺產及贈與稅焉可以有兩種標準而自我矛盾呢﹖若有兩種標準而互相矛盾，如何要求人民義務依法律納稅呢﹖法不正何以實行呢﹖七、被告所謂本件適用之法律依據為遺產及贈與稅法第四十四條規定，該條文於本案行為及裁處時並未經修訂。顯對法律有所誤會，其不符從新從輕原則之真意。概修正後之規定已不構成違規行為者應依全部之構成要件來判斷，否則現行已不構成違規行為不予處罰者，反因早期之行為因拘泥於法條文字，曲解真意而予以重罰。所以答辯狀適用之法律顯有不當。八、綜前所述，原告及其長女周千莉之間的法律行為是有償行為，若非信託即為附條件之買賣行為，基於私法自治，其無違反強行規定及善良風俗而為法律所允許，若原告與其長女周千莉間之行為貴院認為是無償行為，則其乃是依當事人間之意思表示之一致而為贈與不動產之贈與行為，毫無可不問當事人贈與意思是否一致之以贈與論之擬制情形的餘地，謹請貴院明察而能維護人民依法律納稅之迫切期望，而撤銷被告機關不依法課稅之違法決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本稅部分：⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條所明定。⒉訴訟意旨略謂：原告於八十一年五月二十一日與出賣人陳坤欽簽約購買其坐落台北市○○街○○○號六樓房地，價款二三、○○○、○○○元，當時因原告有家族間之財產繼承糾紛及訴訟，乃將所購房屋以長女周千莉名義登記過戶，母女二人並言明，日後女兒有錢可慢慢償還給母親上開房屋之價款，於償還後，則房屋歸其所有，未完全清償前房屋雖登記在其名義之下，但實際上，女兒只是管理母親之房屋，而法律上，母女二人之間仍存有債務關係，嗣後，長女周千莉亦有匯款一一、六○○、○○○元償還原告部分債務，是以原告與長女 周君 之間的法律行為是有償行為，若非信託即為附條件之買賣行為。又訴願及再訴願機關對本案之事實皆認定為贈與，但所援引之法令依據卻非遺產及贈與稅法第四條，而為同法第五條，顯然違反。再者，本案不論贈與、同贈與抑或其他法律關係，本案之標的均為房地，原處分機關為處分時未依修正遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，以該不動產之課稅價值核為贈與總額，而仍以購置不動產之資金核定其贈與總額，適用法律錯誤．．．云云。⒊查原告之長女周千莉於八十一年五月間自陳坤欽取得坐落台北市○○街○○○號六樓房地，價款二三、○○○、○○○元，係由原告以自有資金匯入其次女 周千瑛 於華南商業銀行民生分行帳戶後，再開立台灣銀行支票支付予該房地出賣人 陳君 ，此有卷附華南商業銀行民生分行存款往來明細表、談話筆錄及承諾書可稽，且原告就此事實，亦於八十四年六月十四日出具承諾書，略以「本人於八十一年間，以自己之資金二、三○○萬元整，無償為長女周千莉購買坐落台北市○○街○○○號六樓房地乙間屬實，願意由原處分機關依法核課贈與稅。」是原告以自己之資金，無償為他人購置財產之行為，殊堪認定，依前揭遺產及贈與稅法第五條規定，其資金自應以贈與論，課徵贈與稅。至原告主張將該房屋依契約規定，指定以其長女周千莉名義登記為產權所有人，並無贈與之意思表示，其長女周君亦無允受意思，且雙方言明將來其長女周君若有錢可償還原告，房屋即歸其所有，於未還清前，房屋仍屬原告所有，本案之法律行為是有償行為，若非信託即為附條件之買賣行為乙節，按本案係依遺產及贈與稅法第五條規定核課贈與稅之案件，而該法條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，又所謂信託行為，乃指為委任他人處理或管理本人財產之目的，將財產移轉為受任人所有，由受任人為本人之利益予以處理或管理而言。本件原告稱周千莉於償還其系爭房屋價款後，房屋即歸周千莉所有，於未清償前，房屋仍屬原告所有，此項主張即與信託行為之法理不符。另周千莉雖曾於八十四年十一月及八十五年一月匯款一一、六○○、○○○元予原告，惟係在取得系爭不動產所有權三、四年之後，且係在本局核課本案之贈與稅後，該項還款證明顯係臨訟補製，殊無可採。⒋又原告訴稱本案贈與稅核課時，遺產及贈與稅法第五條第三款已增訂但書規定，本局以購置財產之資金核課贈與稅，法律適用錯誤乙節，查本件受贈人係於八十一年間取得系爭不動產，該不動產係原告以自己之資金為其所購置，依行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，應以資金為課徵標的。八十四年該稅法條款雖經修正增列「但該財產為不動產者，其不動產」但書規定，惟因該更正後之條文並無得溯及既往之明文，且依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，有關稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之規定，僅適用於違章處罰之案件，並不及於本稅，是以本案本局依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以「資金」核定贈與總額為二三、○○○、○○○元，洵無違誤，原告所訴，並不足採。
二、罰鍰部分：⒈按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。⒉原告訴訟意旨略謂：八十五年七月三十增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂「適用裁處時之法律」，係指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意（參考行政法院八十六年判字第一六一一號判決）。又依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，上揭增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用，是以本件罰鍰應按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款、第十條第三項及第二十二條規定計算漏稅額，亦即以系爭不動產之時價計算贈與總額，並自贈與總額中減除免稅額一百萬元，核算漏稅額．．．云云。⒊本件原告於八十一年間以自有資金二三、○○○、○○○元，無償為其長女周千莉購置系爭坐落台北市○○街○○○號六樓房地，同贈與，已如前述。本局於八十四年八月十五日以中區國稅二字第八四○○五二六一五號函通知原告於通知函送達之次日起十日內逕向雲林縣斗六市公所申報贈與稅，惟原告逾期仍未申報，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，自應依前揭遺產及贈與稅法第四十四條規定裁處罰鍰。又按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條之規定，並無得溯及既往之明文，且本件違章案件裁處罰鍰所適用之法律依據為遺產及贈與稅法第四十四條規定，該條文於本案行為時及裁處時並未經修訂，是本局按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條規定，核定贈與總額二三、○○○、○○○元及免稅額四五○、○○○元，核算漏稅額六、九三一、二五○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，裁處罰鍰六、九三一、二○○元，洵無違誤，原告訴稱本件應以系爭不動產時價核定贈與總額，並自贈與總額中減除免稅額一、○○○、○○○元，以核算漏稅額乙節，殊無可採。
三、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、補徵贈與稅部分：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。㈡原告起訴意旨略謂：其於八十一年五月二十一日與出賣人陳坤欽簽約購買其坐落台北市○○街○○○號六樓房地，價款二三、○○○、○○○元，當時因原告有家族間之財產繼承糾紛及訴訟，乃將所購房屋以長女周千莉名義登記過戶，母女二人並言明，日後女兒有錢可慢慢償還給母親上開房屋之價款，於償還後，則房屋歸其所有，未完全清償前房屋雖登記在其名義之下，但實際上，女兒只是管理母親之房屋，而法律上，母女二人之間仍存有債務關係，嗣後，長女周千莉亦有匯款一一、六○○、○○○元償還原告部分債務，是以原告與長女周千莉之間的法律行為是有償行為，若非信託即為附條件之買賣行為。又訴願及再訴願機關對本案之事實皆認定為贈與，但所援引之法令依據卻非遺產及贈與稅法第四條，而為同法第五條，顯然違反。再者，本案不論贈與、同贈與抑或其他法律關係，本案之標的均為房地，被告為處分時未依修正遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，以該不動產之課稅價值核為贈與總額，而仍以購置不動產之資金核定其贈與總額，適用法律錯誤．．．云云。㈢然查：⑴、原告之長女周千莉於八十一年五月間自陳坤欽取得坐落台北市○○街○○○號六樓房地，價款二三、○○○、○○○元，係由原告以自有資金匯入其次女周千瑛於華南商業銀行民生分行帳戶後，再開立台灣銀行支票支付予該房地出賣人陳坤欽，此有卷附華南商業銀行民生分行存款往來明細表、談話筆錄及承諾書可稽，且原告就此事實，亦於八十四年六月十四日出具承諾書，略以「本人於八十一年間，以自己之資金二、三○○萬元整，無償為長女周千莉購買坐落台北市○○街○○○號六樓房地乙間屬實，願意由原處分機關依法核課贈與稅。」是原告以自己之資金，無償為他人購置財產之行為，殊堪認定，依前揭遺產及贈與稅法第五條規定，其資金自應以贈與論，被告予以課徵贈與稅，於法尚無不合。⑵、原告雖主張將該房屋依契約規定，指定以其長女周千莉名義登記為產權所有人，並無贈與之意思表示，其長女周千莉亦無允受意思，且雙方言明將來其長女周千莉若有錢可償還原告，房屋即歸其所有，於未還清前，房屋仍屬原告所有，本案之法律行為是有償行為，若非信託即為附條件之買賣行為云云。然查本案係依遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與稅之案件，而該法條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。又所謂信託行為，乃指為委任他人處理或管理本人財產之目的，將財產移轉為受任人所有，由受任人為本人之利益予以處理或管理而言。本件原告稱周千莉於償還其系爭房屋價款後，房屋即歸周千莉所有，於未清償前，房屋仍屬原告所有，此項主張即與信託行為之要件不符。另周千莉雖曾於八十四年十一月及八十五年一月匯款一一、六○○、○○○元予原告，惟係在取得系爭不動產所有權三、四年之後，且係在被告核課本案之贈與稅後，該項還款與一般借貸清償之常情不盡相符，亦無法證明確為清償原告所提前開資金，有臨訟補製還款證明之嫌，不足採信。⑶、本件受贈人周千莉係於八十一年間取得系爭不動產，該不動產係原告以自己之資金為其所購置，依行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，應以資金為課徵標的。八十四年該稅法條款雖經修正增列「但該財產為不動產者，其不動產」之但書規定，惟因該更正後之條文並無得溯及既往之明文，且有關稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之規定，僅適用於違章處罰之案件，並不及於本稅，是以本案被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以「資金」核定贈與總額為二三、○○○、○○○元，洵無違誤，原告所稱不應以購置財產之資金核課贈與稅，如要課徵僅能以該不動產之課稅現值及自贈與總額中減除免稅額一、○○○、○○○元之詞，均不足採。
二、罰鍰部分：㈠、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。㈡、原告起訴意旨略謂：八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂「適用裁處時之法律」，係指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用裁處時之法律，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意（參考行政法院八十六年判字第一六一一號判決）。又依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，上揭增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用，是以本件罰鍰應按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款、第十條第三項及第二十二條規定計算漏稅額，亦即以系爭不動產之時價計算贈與總額，並自贈與總額中減除免稅額一百萬元，核算漏稅額．．．云云。
㈢、經查原告於八十一年間以自有資金二三、○○○、○○○元，無償為其長女周千莉購置系爭坐落台北市○○街○○○號六樓房地，同贈與，已如前述。被告於八十四八月十五日以中區國稅二字第八四○○五二六一五號函通知原告於通知函送達之次日起十日內逕向雲林縣斗六市公所申報贈與稅，惟原告逾期仍未申報，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，自應依前揭遺產及贈與稅法第四十四條規定裁處罰鍰。又按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條之規定，並無得溯及既往之明文，且本件違章案件裁處罰鍰所適用之法律依據為遺產及贈與稅法第四十四條規定，該條文於本案行為時及裁處時並未經修訂，是被告按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條規定，核定贈與總額二
三、○○○、○○○元及免稅額四五○、○○○元，核算漏稅額六、九三一、二五○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，裁處罰鍰六、九三一、二○○元，洵無違誤，原告訴稱本件應以系爭不動產時價核定贈與總額，並自贈與總額中減除免稅額一、○○○、○○○元，以核算漏稅額乙節，殊無可採。
三、綜上所述，被告復查決定變更贈與稅額為六、九三一、二五○元、罰鍰六、九三
一、二○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年十月八日
行政法院第二庭
審判長評事陳石獅
評事徐樹海評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年十月十二日