裁判字號：最高行政法院87年判字第2003號判決
裁判日期：民國87年10月08日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第二○○三號
原告岱偉實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月六日台八六訴字第四二五七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託旭懋報關有限公司於民國八十五年七月二十二日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口INDONESIANFINISHEDFLOOR一批，報單號碼：ＢＤ＼八五＼Ｖ五二二＼○○一三號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．九○．九○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向高雄關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八五○一八一號評定書。原告提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：查『依法行政』乃民主法治國家所應遵循之不二法則。經查本件核定稅則號列再訴願事件，最高行政機關即行政院卻罔顧上開原則，自棄法律主張及見解，前後作出不同之決定，實漠視民眾權益。惟有由衷期盼司法機關－鈞院能秉諸公平、公正原則而予依法論斷，還給原告公道，俾保障原告應有之權益。本件首應究明者，即原告自七十八年起迄今，每月均從印尼進口與系爭地板完全相同之『拼花地板』貨櫃數只，原告均按進口稅則第四四一八號，稅率二‧五申報，主管機關亦均依上開稅則、稅率課徵關稅在卷。惟自八十三年八月份起，被告及高雄關稅局在毫無預知或公告周知情況下，竟無緣無故將原告進口上開完全相同之貨品，突然改列進口稅則第四四一二‧一一‧二○號，按稅率二十課徵關稅，稅率遽然增加達八倍之多，已嚴重侵害原告之生存權益，此種行政作為實與政府依法行政之執法原則及秉持公信力背道而馳，此種濫用公權力，亦為法所不容。為此原告經過長達近三年來之聲明異議、訴願及再訴願等行政救濟程序，終於在⒈⒓（曾經言詞辯論）獲行政院作成再訴願決定書，其主文明載『原決定及原評定均撤銷．．．』，此有上開行政院決定書可稽。從而行政院台八十五訴字第○一二五一號決定書所載報單號碼ＢＤ八三＼六一一二＼○○○七號及ＢＤ八三＼六一五○＼○○二一號之原決定及原評定均已撤銷在卷。但在後進口與系爭貨品完全相同之貨品，如今卻遭行政院決定書作成『再訴願駁回』之決定，兩種絕然不同之決定版本，益顯本件行政處分要屬違背法令至明。特請鈞院詳鑒，當可發現本件決定書所採理由在在違背法令。一、首就本件再訴願決定書與前揭再訴願決定書作一比較：㈠再訴願決定機關任諸「處分機關」曲解法令，且利用訴願爭訟期間，允其作各種證據之補強，實有失客觀、公正之立場。㈡再訴願決定機關對同類貨品前後均經再訴願二者所作之不同決定，明顯違背法令，徒使訴願法形同具文，訴願制度形同虛設，對人民權益之保障視若無睹，且二者所執理由，逕相矛盾，益顯迴護下級處分機關至明。本件尤其可議者，即自七十八年迄八十三年八月對系爭貨物，處分機關均依四四一八稅則課徵百分之二‧五之稅率在案，惟在稅則未作通盤檢討修正前，設若行政院再訴願認定本件處分核課二十稅率為適法，則莫非在上開期間內之課徵百分之二‧五稅率均屬非法，則處分機關多年來已明顯違法失職。二、再就本件處分違背適用法則順序（即「特殊性較具一般性者為優先適用之原則」）：㈠查本件行政院決定書，其所述理由一及二已列在行政院撤銷上開訴願決定前之理由中，實了無新意可言，且在其主觀上已認定『經高雄關稅總局查驗結果，來貨為貼面合板加工複合地板．．．』，既認定為複合地板，即應依貨品性質、用途予以歸類方是，設若此一大原則無法堅守，則進口貨品繁多，可任意認定用途，更可朝令夕改，隨心所欲矣。又再訴願決定書理由載『按稅則第四四一二‧一一‧二○號為：「加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘」互惠稅率百分二十，同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二．五，同稅則第四四一八‧九○‧九○號為鑲空格子，木板以外之『其他建築有細木製品及木作成品，互惠稅率百分之二．五。次按國際商品統一分類制度（以下簡稱Ｈ．Ｓ）註解中文版第五五四、五五五頁對第四四一二節載「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽榫．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。』云云，處分機關據上註解所作陳述，但與系爭貨品完全無關，尤其言及第四四○九節部分係屬免徵關稅部分，何以得與之相提併論，張冠李戴，實不知所云，但竟作為判斷之圭皋。再仔細推敲以上所敍理由，均係論及加工合板及其他合板之類，在此所應確認者，即合板或加工合板均屬於材料或半成品，其用途五花八門，各取所需，此乃真正重心之所在，故而稅率應較高。而原告所進口之「銘木拼花地板」已成定型，且屬成品，僅作地板為其唯一用途，處分機關焉可恣意擴充解釋之﹖處分機關何以捨棄行之多年之四四一八‧三○‧○○號之註解，更而莫明所以引用至四四○九節之註解，且按該節要屬免稅。足徵處分機關引用
Ｈ．Ｓ無關之解釋加以拼湊，以印證其判斷，而對系爭貨物性質及稅則四四一八之註解則略而不論，方致作成錯誤決定，實有違證據法則與經驗法則。㈡再查依Ｈ．Ｓ解釋準則一：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。』，依此準則精神，按四四一二‧一一‧二○號明定為『加工合板類』，完全未論及拼花地板類，而四四一八節則明示已組成之「拼花地板」，從而依此稅則精神準則，斷不容處分機關以其主觀並超越行政裁量權而作出錯誤認定，此舉已嚴重侵及民眾權益，而本件系爭貨品正合於稅則四四一八‧三○‧○○號，故應適用四四一八節之規定殆無疑義。三、本件核定稅則莫衷一是，任諸處分機關因人、因事、因時、因地而異，毫無準則章法可言：㈠按原告自印尼所進口之「INDONESIANFINISHEDFLOOR」即系爭拼花地板每月均有進口，以往均依法按進口稅則第四四一八‧三○‧○○號，稅率二‧五課徵關稅，迨無疑義，惟自八十三年八月份以後，高雄關稅局曾改列稅則為第四四一二‧九九‧四○號課徵關稅有之，又曾列為四四一二‧一一‧二○號，惟至關稅總局一律列為四四一二‧一一‧二○號徵稅，足徵原告進口上開系爭拼花地板其認定之標準，常因人而異，此均肇因於詮釋不清及認定用途違誤所致，實令原告不解，更嚴重損及原告之合法權益。㈡又據財政部⒊⒌台總局稅字第八五一○一九一○號之公函中亦自承『關於稅則第四四一八節及四四一二節加工合板產品實務分辨不易，且稅則、稅率結構不盡合理，爭議不斷，海關在執行上產生困擾，謹建議將該產品之稅率機動調降並修正為一致，以減少訟源，請鑒核』歷歷在卷。最近更有一案例，即『柏岱公司』在⒒⒒自印尼進口同款、同性質之貨品，因不服所核定四四一二稅則號別，經提起異議，而後經由基隆關稅局複驗結果，接受原申報稅則即四四一八‧三○‧○○稅率課稅，並於⒌⒈以八十五基五業一字第○一七八號函退還溢徵進口稅款在，更突顯專業之主管關稅當局對系爭貨品核課關稅莫衷一是，毫無準則之一般，一般民眾又如何遵循之﹖既然關稅當局自承分辨不易，且稅則稅率不盡合理，應本諸『事疑從輕』之法則認定之，方符法制，足徵關稅當局在無憑無據下仍繼續將系爭貨品，依稅則四四一二課徵二十關稅，即過於嚴苛，實不符法制之至明。四、被告罔顧『依法行政』之原則，再三運用公權力，從事事後補強事宜，罔顧行政處分時之法令現狀：㈠按本件系爭貨品之稅率問題，財政部關稅總局曾函請我國駐比利時代表處，向世界海關組織關稅合作理事會（ＷＣＯ）查詢結果，據我國比利時代表處回函『根據世界海關組織即關稅合作理事會之意見，即類似案件宜驗明用途，並洽請出口國海關提供分類意見，設若仍有歧見，可請秘書處提Ｈ．Ｓ委員會討論，又拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜，並無須硬性訂定標準』，又根據上開組織之承辦人員謂：『該貨品如為可直接使用之地板成品，則以歸列四四一八‧九○項目相關號列為宜』，此均有公文書為憑。被告明知竟棄而不論，實令原告倍覺冤抑。尤其目前正值我國欲邁入世界關貿組織之路，更應具有世界觀，僅憑少數之個人意見，即作出如此重大違誤之處分，實令合法廠商為之氣結，此乃實情所在，益徵我國關稅主管機未能依法行事，仍一昧漠視民眾權益及閉門造車至明。㈡原告曾檢具由產地國印尼，以完全相同之實物於一九九五年十二月四日送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構經審定為四四一八‧三○‧○○在，其中對銘木地板之成品結構記載綦詳，一併經公證在案。再者依據台灣省林業試驗所發行之『木材文化與生活』曾刊載『拼花地板』（簡介）完全與原告進口之貨品契合，何以處分機關一再堅持其己見，而意圖扼殺業者之生存空間，實令人費解。㈢在本件再訴願決定書理由載被告曾檢附本案貨樣，送請林業試驗所鑑定是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。（註：按該試驗所在其八十四年十二月出版之刊物『木材、文化與生活』，並附圖說明，已明載系爭貨品為『拼花地板』在卷，特請詳鑒，該所並未謂系爭貨品可作壁板或家具、面板等用途，純為關稅當局臆度之詞）。又依該所⒈八十五農林試利字第○六一五號函說明二載『送鑑木材樣品一件，經鑑定結果係屬化妝合板經加工而成之地板用材』，而在⒉⒐該所函鑑謂『本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與『木條』認定上有所差別』，此顯然該所係受『海關設定以不超過六公厘之厚度而作成判斷』，而後海關仍繼續不斷函送系爭貨品要求鑑定，此有⒌⒔農林試利字第二五八三號函及八五農林試利字第一三九四號函以及八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果可稽，藉以配合高雄關稅局所作處分之認定，如此林試所之上開多次不同鑑定一再變更，與其之前出版之刊物矛盾，其鑑定結果是否仍具客觀性與公正性﹖為此原告曾委託國立屏東技術學院林產加工技術系作出試驗報告，訴願機關不予採信，居然載謂『其試驗之物品稱為居家用地板與本案系爭貨品是否相同，不無疑義．．．』莫非行政機關仍存威權心態﹖只有合乎其認定標準者之鑑定方屬正確﹖又何能令民眾心悅誠服﹖五、財政部在原告自八十三年八月份起，提出行政救濟程序之漫長期間，曾透過駐外單位，致有『．．．又再訴願人另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利（八五）字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號簡函復財政部敍明世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論．．．』云云，經查上開訊息原告及相關廠商均被蒙在鼓裡，又查其中記載『．．．印尼海關代表曾提貨樣於世界海關組織（ＷＣＯ）Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議．．．』云云，此一會議何時召開﹖會議報告資料何在﹖何以駐比利時代表處之簡函與前列之公函內容大異其趣，此種行政機關運用公權力結果之行為，實令民眾徒呼負負，設果如其所載，退一萬步而言，世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議既遲在八十五年十一月間已獲致相同結論，亦應從八十六年以後進口之系爭貨品徵起，俾免違犯『法律不溯既往原則』方為允洽與適法。六、按行政法學明示，行政機關適用法規基本原則，其主要者包括禁止恣意原則，即行政機關僅得基於實質觀點而為決定與行為，不得恣意援引。更有所謂比例原則（即禁止過分原則）尤其行政官署在從事行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性，更應維護人民之信賴保護原則，禁止權力濫用原則，爾今再訴願機關、訴願機關及被告，罔顧原告合法權益，全憑主觀、及對註解之謬認，加上漠視實務及對系爭貨品之歸類用途，在海關進口稅則未作通盤修正前，竟然改行核課重稅，完全置原告之生機於不顧，截至目前為止，原告遭海關提存之稅額押款日益增加數額甚鉅，違反『依法行政』，事證至明，綜上所述，為此謹請鈞院明鑒，參酌本件行政訴訟理由，並參酌檢呈之所有（再）訴願理由暨卷證，更期盼鈞院依行政訴訟法第十九條規定『．．．必要時或依當事人聲請，得指定期日．．．為言詞辯論』准予本件實施公開言詞辯論，俾能作出更合理、合法之論斷，並賜為撤銷再訴願決定、訴願決定、原評定及原處分，仍按四四一八稅則核課，俾符法制等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查本案來貨原申報貨名為INDONESIANFINISHEDFLOOR報列進口稅則為四四一八．九○．九○．○○．○號「其他建築用細木製品及木作成品」項下，經高雄關稅局查驗結果實際來貨與原申報相符，為貼面合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。參據國際商品統一分類制度註解中文版（八十二年七月版，以下簡稱Ｈ．Ｓ．註解）第五五四頁及第五五五頁對第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接．．．」，高雄關稅局以系爭貨物核與上開註解詮釋相符，予以改列進口稅則第四四一二‧一一‧二○號，按稅率二十課徵，並無不合。且本案貨品之稅則分類見解變更，係依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」，報奉財政部核准後始據以改估。又訴訟理由後段稱：
「．．．行政院作成再訴願決定書，其主文明載『原決定及原評定均撤銷．．．』．．．但在後進口與系爭貨品完全相同之貨品，如今卻遭行政院決定書作成『再訴願駁回』之決定．．．」乙節，查該前案進口相同物品（報單號碼ＢＤ＼八三＼六一一二＼○○○七號及ＢＤ＼八三＼六一五○＼○○二一號）經行政院台八十五訴字第○一二五一號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，並敍明：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應歸屬之稅則，．．．」。案經高雄關稅局依該訴願決定書意旨檢附貨樣送請台灣省林業試驗所鑑定結果，核與該局查驗結果相符，與本案同屬化粧合板加工複合地板，並均予歸列稅則四四一二節，行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，應屬適當，原告所稱顯係斷章取義，核無可採。又本案貨品經高雄關稅局檢樣送請國立台灣大學森林學系鑑定結果，來貨「．．．應為天然木化妝複合方塊地板．．．應屬海關進口稅則第四四一二節（加工合板）而非四四一八節（拼花地板）」，足證高雄關稅局予以改制稅則第四四一二節，應屬允當。二、查柏岱公司所進口貨物之表層厚度為○．一公分，經核符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ‧Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。而本案系爭貨物表層厚度為○‧六公厘以下，兩者不同，自不宜相提並論。三、查木質拼花地板製造過程，前經本總局函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，此與來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過0.6MM）顯有不同；另依日本之關稅週報第二○八二號亦載明類似貨物「FANCYFLOOROFWOOD」應分類於稅則第四四一二節項下，足見本案分類應屬正確。四、查原告進口相同貨物前經高雄關稅局檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定來貨是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，經該所八十五年五月三十日八五農林試利字第三○三○號函復，略以「貴局送鑑地板樣品．．．，可供壁板或家具面板等用途，視使用者而定」，鑑定結果可供壁板或家具面板等用途，於鑑定報告書上列載甚明，原告稱純為關稅當局臆度之詞，顯與事實不符。
五、查有關原告另案進口相同貨物，業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下；且相同案件亦迭經貴院八六判第二六八一號及第二八一六號判決書判決「原告之訴」駁回在案，併此敍明。綜上所述，原告訴狀所陳理由均無可採，本案高雄關稅局原處分，仍請予以維持，而駁回原告之訴等語。
理由按行為時稅則第四四一二‧一一‧二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五；同稅則第四四一八‧九○‧九○號為鑲空格子木板以外之「其他建築用細木製品及木作成品」，互惠稅率百分之二‧五。本件原告不服高雄關稅局之核定，以系爭來貨屬拼花地板，由一小塊一小塊木板拼湊而成，規格一致，僅適用於地板一途，應歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號云云，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，以國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ．Ｓ註解）中文版第
五五四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面及類似積層材」之加工範疇解釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」系爭來貨經驗明為已開榫槽之貼面合板加工複合地板，每層單板厚度均未超過六公厘，核與上開註解之解釋相符；又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別。而稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實木拼花地板），高雄關稅局查明系爭來貨係由素面合板經加貼天然木材單板成為貼面加工合板後，再經鋸裁及開凹凸槽榫成為貼面合板加工複合地板，嗣該局並檢附貨樣送請國立台灣大學森林學系鑑定，經該系以八十五年十月十八日（）森字第四十四號函復：所送樣品經鑑定結果，係屬複合方塊地板表面貼以鋸板或單板，以顯示天然木材之美觀及其特質，並施以舌側面加工或其他必要加工，而具有嵌入所需要之適當強度，應為天然木化𤧸複合方塊地板，據以改列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，應無不合。至所提示國立屏東技術學院林產加工技術系試驗報告之物品名稱為居家用地板，無法審認是否與系爭來貨相同。從而被告乃評定異議駁回，經核並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，其主張如前揭事實欄所載。查本案來貨原申報貨名為INDONESIANFINISHEDFLOOR，報列進口稅則為四四一八．九○．九○．○○．○號「其他建築用細木製品及木作成品」項下，經高雄關稅局查驗結果實際來貨與原申報相符，為貼面合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。參據國際商品統一分類制度註解中文版（八十二年七月版，以下簡稱Ｈ．Ｓ．註解）第五五四頁及第五五五頁對第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任可加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接．．．」，高雄關稅局以系爭貨物核與上開註解詮釋相符，予以改列進口稅則第四四一二‧一一‧二○號，按稅率二十課徵，並無不合。原告主張：原告自七十八年起即陸續自印尼進口與本案相同之拼花地板，主管機關認屬於進口稅則四四一八．三○．○○號，惟被告在毫無預警情況下，於八十三年七、八月份起突將上開行之有年貨品課稅標準逕自改為依四四一
二．一一．二○號或四四一二．一二．二○號，違背依法行政，且濫用公權利，違背信賴保護原則，本件貨品高雄關稅局改列稅則第四四一二．一二．二○號，實令原告無法了解稅則歸類之標準何在云云。然查，所謂依法行政，簡單言之，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸。而所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權。本件系爭貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，有上開兩財政部函附卷足稽。又本案進口日期為八十五年七月，距財政部函核示日期已有二年餘，且類同貨品自該部函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下，縱有其他案件未依上開財政部函示意旨核定進口稅則，亦不足以認定本件處理牴觸法律，更不得認有法規制定或修正，使人民遭受不能預見之損害，即本件並未違背依法行政及信賴保護原則。原告此部分之主張，自不足採信。原告復主張：原告進口之「拼花地板」與四四一二節之貨品特徵並不相同，若依國際商品統一分類制度註解第五五五頁指出下列各項不包括於本節（四四一二節），其中（ｂ）項鑲空格子木材崁板及組合拼花地板或瓦包括組合在一層或多層木材之支物上之拼花木條者，本件原告進口者明顯係專供地板使用之拼花地板，顯係屬於四四一二節之（ｂ）項拼花地板云云。經查國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁，固然將「係由置於一層或多層木材之支物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟查系爭貨物為貼面合板加工複合地板，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具「支性」之合板板條，自非上開註解所稱之「組合在一層或多層木材支物上」之拼花木條，從而原告主張歸列稅則第四四一八．三○．○○號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解，不足採信。原告另主張：原告進口之拼花合板係先以木條拼花再切削成單片或其他心板膠合，並非以單板貼面，因其貼面部雖先經木條拼花再切削成單片，亦不妨害木條拼花之事實，顯然與稅則第四四一八．三○．○○號之特徵相同，被告昧於事實，又故意將原告所進口之拼花地板硬指稱係合板加工複合地板板條。且該四四一二節之註解雖有：「另外本節之產品可能加工成第四四○九節所述之形式」惟此乃輔助觀察條件，本件進口之拼花地板並非為四四一二節之合板已如前述，縱然曾加工如四四○九之形式，亦非四四一二節所稱之合板，不應依四四一二節加以課稅云云。然查，稅則第四四一八．三○．○○號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。而本案系爭貨品依原告所述之製程，核非屬第四四一八．三○．○○號貨品（實木地板或實木拼花地板）。本案系爭貨物以素面合板為基材，上貼銘木拼花簿片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條併接成板材，平切簿片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應歸列進口稅則第四四一二．一一．二○號，而無稅則第四四一八．三○．○○之適用，原告此部分主張，亦不成立。原告又主張：依Ｈ．Ｓ．註解解釋準則一之規定，原告所進口之貨品依其名稱、用途、材質均可明確認定係「拼花地板」，被告如認四四一二及四四一八兩節所定有所重疊，則亦應依準則三（甲）之規定，優先適用稅則第四四一八．三○．○○號云云。經查本案系爭來貨為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層厚度均不超過六公厘，為柳桉木三夾板貼皮，依海關進口稅則及Ｈ．Ｓ註解之詮釋，已明確歸列稅則第四四一二．一一．二○號，並無可同時歸列稅則第四四一二節及第四四一八節之情形，原告顯有誤解。原告此部分主張，核無足採。原告另主張：柏岱公司於八十四年十一月十一日自印尼進口相同之拼花地板申報稅目為四四一八．三○．○○（報單號碼為ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○）本亦經基隆關稅局五堵分局核定改列四四一二稅則課稅，經原告提起異議，基隆關稅局五堵分局複驗結果，即接受原告原申報之四四一八．三○．○○稅率課稅云云。然查原告所舉報單第ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○號乙案，係柏岱公司聲明異議後，經基隆關稅局複核結果，其拼花層厚度為一公厘及以上之拼花木條構成，故該案符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，故為通案之分類依據」，乃撤銷原處分，接受原申報稅則第四四一
八．三○．○○號，有會議紀錄一份在卷足憑；而本案原告於報關時並未申報貼面層之厚度，於事後主張系爭貨物與該案相同處理，因二案案情不同，自不可相提並論。原告此部分主張，亦無理由。原告復主張：財政部曾函請我國駐比利時代表處向世界海關組織（Ｗ．Ｃ．Ｏ）即關稅合作理事會函詢，我駐比利時代表處八十四年三月三十一日比利字第一一○七號函指出，類似案件似宜驗明用途並洽請出口國海關提供分類意見，如仍有歧見，可商請ＷＣＯ會員國檢附貨樣提Ｈ．Ｓ委員會討論，被告既已透過財政部函詢世界海關組織關稅合作理事會表示意見，竟棄而不用云云。經查有關此類貨物，依我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日比利字第五○五號函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，足證本案海關原評定之稅則號別應屬妥適，有該代表處上開函乙份附卷可稽。原告此部分主張，為不足採信。原告再主張：世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論乙節，此一會議於何時召開﹖會議決議報告相關資料何在﹖為何與前揭比利時代表處公文內容大不相同﹖世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議遲於八十五年十一月間始獲結論，依法律「不溯及既往」原則，亦應從八十六年以後進口之貨品始有統一適用云云。經查Ｈ．Ｓ委員會之決議僅係佐證被告原評定稅則號別無誤，其非經立法院制定之法律，自無「法律不溯既往」原則之適用。原告此部分主張，亦不足採信。原告又主張：行政院前曾作成再訴願決定書，將原決定及原評定均撤銷，但在後進口與系爭貨物完全相同之貨品，却遭行政院作成再訴願駁回之決定一節。查該前案進口相同物品（報單號碼ＢＤ＼八三＼六一一二＼○○○七號及ＢＤ＼八三＼六一五○＼○○二一號）經行政院台八十五訴字第○一二五一號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，並敍明：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應歸屬之稅則，．．．」。案經高雄關稅局依該訴願決定書意旨檢附貨樣送請台灣省林業試驗所鑑定結果，核與該局查驗結果相符，與本案同屬化粧合板加工複合地板，並均予歸列稅則四四一二節，行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，應屬適當，原告所稱顯係斷章取義，核無可採。至原告又主張：以行政命令變更課稅歸屬顯有違法，原告對原課稅標準已產生信賴；且行政機關應遵守行政法上禁止恣意原則、比例原則，即行政機關於行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性及禁止權利濫用原則云云。然查，本件被告處理並無違背信賴保護原則，俱見前揭說明，不再贅述。另所謂禁止恣意原則，係指行政機關僅應基於實質觀點而為決定與行為，其行為與所處理之事實須保有適度之關係。而所謂比例原則，係指行政機關於為行政裁量時，不得對人民權益做不符法規目的性之不當限制。本件被告為系爭貨品之分類見解變更，業依規定報財政部核示在案已如前述，故於財政部函核示日期八十三年六月三十日前進口此類貨品者，海關基於信賴保護原則，均仍歸列稅則第四四一八．三○．○○號，按稅率二．五課徵，且財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函即為避免海關任意變更稅號，影響進口人權益而特設之規定，故本件並無違背禁止恣意原則及比例原則。原告此部分主張，亦不足採。綜上所述，本件原處分所評定稅則號別核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月八日
行政法院第二庭
審判長評事陳石獅
評事徐樹海評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年十月九日