臺北高等行政法院90年度訴字第30號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第30號判決

裁判日期：民國90年12月05日

裁判案由：稅捐稽徵法

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三○號
原告甲○○訴訟代理人 羅森 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告機關以原告滯欠七十九、八十、八十五年度贈與稅新台幣（下同）一四九、○三二、六六二元、五、四八五、三五六元、一八六、四二○、八五三元，經被告機關所屬台北縣分局以八十五年九月十六日北縣徵第00000000號及八十八年七月十四日北縣徵第00000000號函地政機關就原告所有不動產禁止處分在案，嗣原告以上開贈與稅案業經行政院再訴願決定及行政法院判決分別予以撤銷在案，原處分已不存在，乃向被告機關申請撤銷上開囑託禁止不動產登記處分遭否准，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告機關准予塗銷禁止不動產移轉登記處分。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告所為核課處分，經再訴願決定及行政法院判決分別予以撤銷，命被告查明事後另為適法之處分，其核課處分是否已不存在，原根據核課處分所為禁止原告處分不動產之行政處分，是否已失所附麗，應併予撤銷。
㈠原告主張之理由：
⒈復查決定、訴願決定或再訴願決定其所為之決定均非屬一種處分，旨在複審原
處分之合法與允當性之作為而已，對納稅義務人真正構成處分要件者僅有被告機關之原核定處分。若複審結果認為⑴全部不合理，即決定「原處分撤銷」。⑵如認為部分有理，則決定「原處分部分撤銷，部分維持」。⑶若認為全部合理，即決定維持原處分而「駁回」等等。故復查決定本身並非一種「處分」至明，原釋令把「復查決定」視為一種「處分」，衡諸於理或法均實難成立。
⒉縱然僅撤銷復查決定，其法效當然推及撤銷原處分，否則即造成矛盾，於理難
合。財政部原釋令認為「原處分撤銷再核，係只指撤銷復查決定之處分，但原處分仍存在並未撤銷云云．．．」，退一步言，縱屬此一釋令為可行，則復查之決定原係「維持原處分」現既已被更高一階之訴願或再訴願機關等決定撤銷，豈非應將原復查之「維持原處分」決定應更正為：「不得維持原處分」，而不得維持原處分，其意義為將「原處分撤銷」據此將復查決定撤銷，當然亦等於將原處分撤銷，絕不可能使原處分繼續存在之理，故上開釋令認為只撤銷復查之決定，而不撤銷原處分，致可使原處分依然存在云云，實甚為矛盾無從理解。進一步言，若財政部之釋令可行，則必使行政救濟之法效最多只能撤銷復查決定而已，而讓原處分仍可繼續存在等，無異允許將無行政救濟法益完全剝奪殆盡，行政救濟既無實質法益豈非形同虛設，不如予以廢除。
⒊本件經行政法院判決主文：「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤
銷之部份外均撤銷」。判決主文之旨意至為明確不容曲解，至於判決理由第十頁第十五行：「是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後另為適法之處分」，事實上亦一如判決主旨再次重申已將原處分、復查、訴願、再訴願之決定全部均予撤銷之旨意，至於被告機關如再有查明新事實時，始另為適法之處分，故系爭原因已因「撤銷」歸予消滅而確定，若被告機關不服而另有事實時，始有「另為處分」之舉，完全非如被告機關引用財政部釋令只撤銷復查之決定，而保留原處分仍存在之矛盾說法。
⒋行政法院之判決主文應為有效。（而且就實質效益觀點與判決理由並不衝突）
依照慣例判決主旨為判決理由之總結論，因此判決主文與判決理由出現岐異時，應以判決主文為準。本案，縱不採用上項慣例，端以在行政法院以八十八年九月十七日八十八年度判字第三四五號判決理由中，雖有論及「．．．均予撤銷，由被告查明事實後，另為適法處分」，但文中所謂「查明事實」，應指「原判決以外之事實」，則原判決以外之事實自應受稅捐稽徵法第二十一條第二項：「在核課期間內，未經發現者，以後不得再補稅處罰」所拘束，而本件違章事實係於七十九年十二月間迄今共達十一年之久，顯已逾越五年之核課期間，故行政法院准許被告機關對於「新事實」始准予重核，其與對「舊事實」之判決主旨，實不發生矛盾。故新事實既無據可行，新理由亦同樣無據可行，被告機關迄今仍無法重核決非毫無理由，茲可以引證：
⑴行政院於八十七年五月二十七日台八十七訴字第二六二二○號決定主旨：「
．．．新台幣二七一、八三四、○五九元暨罰鍰部份均撤銷，由原處分機關另為適法處分」。故若被告機關有另為適法處分之理由，可於原告提起行政訴訟時，以新理由作為答辯，但實務上自決定日起，至行政法院審判期間歷時一年四個月，均未見提出任何新理由可據，至於新事實亦已逾核課期間，更無爭議餘地，故均未見被告機關有增加新事實與新理由之主張。
⑵行政法院於八十八年九月十七日以八十八年判字第三四五九號判決後迄今亦
已歷時二年六個月，亦未見被告機關有以新事實或以新理由提出重核之舉動，足見被告機關已無合法可以重核之事實與理由存在。
行政法院之判決主文與判決理由，從文字上觀之似有模糊不清之處，實際上，實完全一致並無不符之處，因此請確認行政法院之判決主旨為有效。
⒌財政部釋令不能否定行政法院之判決，況且該釋令仍與稅法明顯牴觸，實難以
遵循。財政部之釋令並非法律，因此行政法院有選擇是否引用之權，若行政法院未予引用，縱然有任何利害關係人主張引用該釋令，亦不能用以否定行政法院之判決主旨為無效，或用以扭曲行政法院判決主旨之本意，否則行政法院既為行政救濟之最高階審判機關，其判決得因財政部釋令而推翻，則行政救濟即形同虛設至明。況財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人不服稽徵機關提起行政救濟、經訴願、再訴願或行政救濟撤銷重核者，僅撤銷復查決定之處分，原處分仍然存在云云」。顯然法令內涵相互矛盾，且與稅法多所牴觸之處，說明如下：
⑴行政救濟之目的是以「撤銷原處分」為主要訴求，此徵諸稅捐稽徵法第三十
五條第一項可證，惟勝訴結果，上開釋令竟然認為只是「撤銷復查決定」，原處分並未撤銷，豈非扭曲訴求主題，況依釋令既認定復查之原「維持原處分」應撤銷即等於「不維持原處分」，則在法理上如何可使「原處分仍存在」令人不解。
⑵復查決定，並非一種「處分」，而撤銷復查決定又不能撤銷原處分，勝訴成為無意義。
⑶原處分既未撤銷，表示原處分仍存在，則何以能重核（有如飯碗中仍盛有米飯，而米飯未倒掉如何能改盛水果在內）。
⑷原處分既未撤銷，財政部釋令又賦予被告隨時有重核之權，則形成行政救濟
永無終結之日，被告機關已拖延二年二個月一直不理不睬，原告只能束手無策。原告儲蓄一生之財產全部被以引用稅捐稽徵法二十四條規定，僅以有「欠稅」之可能之不確定為由（該法主旨明確，應以有欠稅事實為前提要件，被告機關對於可能會有欠稅之不確定性亦予一併適用，其在認事用法上顯然有重大瑕疵）作成保全處分，而將財產全部凍結致不能移轉、設定他項權利，比起設定抵押權更嚴苛，實已嚴重違反憲法保障人民財產權之旨意。
⒍綜上所述，原處分既經行政法院明文判決撤銷在案，則原處分既已不存在，原
涉及逃漏之原因亦已歸於消滅，則被告機關基於保全債權而依稅捐稽徵法第二十四條第一項所為之「禁止不動產登記」處分，即失去法律上之依附。財政部上開釋令實已與稅捐稽徵法第四章及第三十五條第一項以撤銷原處分為訴求所設之行政救濟立法原意相牴觸，且被告機關又誤引稅捐稽徵法第二十四條第一項，以主張有欠稅之可能性，但目前已無欠稅之處分（行政法院已判決撤銷），而仍繼續為保全處分，實已違反以有「欠稅要件」方能適用之立法原意，致使原告遭受重大損害，自行政法院判決原處分撤銷已達二年半之久仍毫無救濟之管道與對策，實甚冤枉且欠公平，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅
數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項所明定。又按「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記仍不予塗銷。．．．。說明：二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，．．．係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」復經財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。⒉原告訴稱略以，原告滯欠贈與稅案，業經行政法院八十八年判字第三四五九號
判決主文：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願已撤銷之部份外，均撤銷」在案。根據本項判決原處分既已撤銷，已不符依照稅捐稽徵法第二十四條規定所訂之，納稅義務人欠繳應納稅捐者之條件，有關原告前被禁止不動產登記處分乙案，自然失去前引法律依據云云。
⒊原告分別滯欠七十九、八十、八十五年度贈與稅一四九、○三二、六六二元、
五、四八五、三五六元及一八六、四二○、八五三元，經被告機關所屬台北縣分局以八十五年九月十六日北縣徵第00000000號及八十八年七月十四日北縣徵第00000000號函請地政機關就原告所有不動產禁止處分在案，嗣原告以欠繳贈與稅案，業經行政法院八十八年判字第三四五九號判決全部撤銷在案，原處分已不存在為由，向被告機關申請撤銷囑託禁止不動產登記處分，經被告機關所屬台北縣分局以八十九年五月十七日北區國稅北縣徵第00000000號函復略以：「．．．台端欠繳贈與稅經提起行政救濟後﹐案經行政法院判決『再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。』依前揭函釋（即財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋）說明二：『行政救濟撤銷重核，其所撤銷者指撤銷復查決定之處分，原核定處分仍然存在。』是故限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，況本案尚未重核處分，依前揭財政部函釋規定，本案原禁止處分登記應不予塗銷。」。原告復聲明不服，被告機關所屬分局於八十九年五月三十一日以北區國稅北縣徵第00000000號函復略以：「台端申請塗銷禁止不動產登記處分乙案，本分局前於八十九年五月十七日北區國稅北縣徵第00000000號函覆在案。如台端仍有異議，請逕向財政部依法提起訴願。」等語，否准所請，經核無不妥。
⒋第查原告欠繳贈與稅經提起行政救濟後，雖經行政法院八十八年度判字第三四
五九號判決「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」，惟依據該判決書第二十頁第十五行「是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部原處分及一再訴願決定均予撤銷﹐由被告查明事實後另為適法之處分。」是本案僅判決撤銷被告機關之復查決定，並未將原核定之處分一併撤銷，其程序回復至原告申請復查須由被告機關再為復查決定階段，是被告機關限制原告財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，況本案尚未重核處分，依首揭財政部函釋意旨，原禁止處分登記不予塗銷，並無違誤，所訴核無足採，原處分請予維持。原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被告以原告滯欠七十九、八十、八十五年度贈與稅一四九、○三二、六六二元、五、四八五、三五六元、一八六、四二○、八五三元，經被告機關所屬台北縣分局以八十五年九月十六日北縣徵第00000000號及八十八年七月十四日北縣徵第00000000號函請地政機關就原告所有不動產禁止處分在案，嗣原告以欠繳贈與稅案，業經行政院台八十七訴字第二六二二○號再訴願決定及行政法院八十八年判字第三四五九號判決分別予以撤銷在案，原處分已不存在為由，向被告機關申請撤銷囑託禁止不動產登記處分，經被告機關所屬台北縣分局函復否准，原告不服提起訴願被駁回，向本院提起行政訴訟，其陳述略稱，原告滯欠贈與稅案，業經行政法院判決主旨：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願已撤銷之部份外均撤銷」在案。根據本項判決原處分既已撤銷，已不符依照稅捐稽徵法第二十四條規定所訂之，納稅義務人欠繳應納稅捐者之條件，有關原告前被禁止不動產登記處分乙案，自然失去前引法律依據云云。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」稅捐稽徵法第二十四條第一項定有明文。本件被告機關前核課原告之贈與稅及罰鍰，經原告提起行政救濟後，雖經行政院台八十七訴字第二六二二○號再訴願決定及行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，分別予以撤銷，惟查上開再訴願決定主文載明：「原決定及原處分關於贈與 王宗雄 、 王順德 、 王德勝 、 王德明 及 王正信 等五人新台幣二七一、八三四、○五九元暨罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘再訴願駁回。」另行政法院八十八年度判字第三四五九號判決雖僅記載：
「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷」，惟其判決理由亦載明：「是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後另為適法之處分。」足證本案僅判決撤銷被告機關之復查決定，並未將原核定之處分一併撤銷，其程序回復至原告申請復查須由被告機關再為復查決定階段，是被告機關限制原告財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，本件既尚未經重核處分，依上說明本案原禁止處分登記不予塗銷，尚難指為違法，被告駁回原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十二月五日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十二月五日
書記官簡信滇