裁判字號：最高行政法院92年判字第149號判決
裁判日期：民國92年02月14日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決九十二年度判字第一四九號
上訴人甲○○訴訟代理人乙○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年十二月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第三○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人滯欠七十九、八十、八十五年度贈與稅新臺幣（下同）一四九、○三二、六六二元、五、四八五、三五六元、一八六、四二○、八五三元，經被上訴人所屬台北縣分局以八十五年九月十六日北縣徵第00000000號及八十八年七月十四日北縣徵第00000000號函地政機關就上訴人所有不動產禁止處分在案，嗣上訴人以上開贈與稅案業經行政院再訴願決定及行政法院判決分別予以撤銷在案，原處分已不存在，乃向被上訴人申請撤銷上開囑託禁止不動產登記處分遭否准。上訴人不服循序提起本件行政訴訟。查復查決定、訴願決定或再訴願決定其所為之決定，旨在審查原處分之合法與允當性之作為而已，均非屬一種處分，對納稅義務人真正構成處分要件者僅有被上訴人之原核定處分，故復查決定本身並非一種「處分」至明。財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人不服稽徵機關提起行政救濟、經訴願、再訴願或行政救濟撤銷重核者，僅撤銷復查決定之處分，原處分仍然存在」云云，把「復查決定」視為一種「處分」，衡諸於理或法均實難成立。復查之決定原係「維持原處分」既已被更高一階之訴願或再訴願機關等決定撤銷，原復查之「維持原處分」決定應更正為：「不得維持原處分」，其意義即為將「原處分撤銷」。據此將復查決定撤銷，當然亦等於將原處分撤銷，絕不可能使原處分繼續存在之理，故上開釋令認為只撤銷復查之決定，而不撤銷原處分，致可使原處分依然存在云云，實甚為矛盾無從理解。且行政救濟之目的在於「撤銷原處分」為主要訴求，此徵諸稅捐稽徵法第三十五條第一項可證，惟勝訴結果，上開釋令竟然認為只是「撤銷復查決定」，原處分並未撤銷，豈非扭曲訴求主題，況原處分既未撤銷，表示原處分仍存在，則何以能重核。原處分既未撤銷，財政部釋令又賦予被上訴人隨時有重核之權，則形成行政救濟永無終結之日，被上訴人已拖延二年二個月一直不理不睬，上訴人只能束手無策。稅捐稽徵法第二十四條規定，應以有欠稅事實為前提要件，被上訴人僅以有「欠稅」之可能之不確定為由作成保全處分，而將上訴人財產全部凍結致不能移轉、設定他項權利，比起設定抵押權更嚴苛，實已嚴重違反憲法保障人民財產權之旨意。若財政部之釋令可行，則必使行政救濟之法效最多只能撤銷復查決定而已，而讓原處分仍可繼續存在，無異允許將無行政救濟法益完全剝奪殆盡，行政救濟既無實質法益豈非形同虛設，不如予以廢除。本件經鈞院判決主文：「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷」。判決主文之旨意至為明確不容曲解，至於判決理由第十頁第十五行：「是上訴人據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被上訴人查明事實後另為適法之處分」，事實上亦一如判決主旨再次重申已將原處分、復查、訴願、再訴願之決定全部均予撤銷之旨意。至於被上訴人如再有查明新事實時，始另為適法之處分，故系爭原因已因「撤銷」歸予消滅而確定，若被上訴人不服而另有事實時，始有「另為處分」之舉，非如被上訴人引用財政部釋令只撤銷復查之決定，而保留原處分仍存在之矛盾說法。鈞院於八十八年九月十七日以八十八年判字第三四五九號判決後迄今亦已歷時二年六個月，亦未見被上訴人有以新事實或以新理由提出重核，足見被上訴人已無合法可以重核之事實與理由存在。鈞院之判決主文與判決理由並無不符之處，因此鈞院之判決合法有效，財政部釋令不能否定鈞院之判決。財政部之釋令並非法律，因此鈞院有選擇是否引用之權，若鈞院未予引用，縱然有任何利害關係人主張引用該釋令，亦不能用以否定鈞院之判決效力，或用以扭曲鈞院判決主旨之本意，否則鈞院既為行政救濟之最高階審判機關，其判決得因財政部釋令而推翻，則行政救濟即形同虛設至明。綜上所述，原處分既經行政法院明文判決撤銷在案，則原處分既已不存在，原涉及逃漏之原因亦已歸於消滅，則被上訴人基於保全債權而依稅捐稽徵法第二十四條第一項所為之「禁止不動產登記」處分，即失去法律上之依附。財政部上開釋令實已與稅捐稽徵法第四章及第三十五條第一項以撤銷原處分為訴求所設之行政救濟立法原意相牴觸，且被上訴人又誤引稅捐稽徵法第二十四條第一項，以主張有欠稅之可能性，但目前已無欠稅之處分（行政法院已判決撤銷），而仍繼續為保全處分，實已違反以有「欠稅要件」方能適用之立法原意，致使上訴人遭受重大損害。請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項所明定。又按「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記仍不予塗銷。．．．。說明：二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，．．．係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」復經財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。上訴人分別滯欠七十九、八十、八十五年度贈與稅一四九、○三二、六六二元、五、
四八五、三五六元及一八六、四二○、八五三元，經被上訴人所屬台北縣分局以八十五年九月十六日北縣徵第00000000號及八十八年七月十四日北縣徵第00000000號函請地政機關就上訴人所有不動產禁止處分在案，嗣上訴人以欠繳贈與稅案，業經行政法院八十八年判字第三四五九號判決全部撤銷在案，原處分已不存在為由，向被上訴人申請撤銷囑託禁止不動產登記處分。經被上訴人所屬台北縣分局以八十九年五月十七日北區國稅北縣徵第00000000號及八十九年五月三十一日以北區國稅北縣徵第00000000號函復否准所請，經核無不妥。上訴人欠繳贈與稅經提起行政救濟後，雖經鈞院八十八年度判字第三四五九號判決「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」，惟依據該判決書第二十頁第十五行「是上訴人據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願決定均予撤銷﹐由被上訴人查明事實後另為適法之處分。」是本案僅判決撤銷被上訴人之復查決定，並未將原核定之處分一併撤銷，其程序回復至上訴人申請復查須由被上訴人再為復查決定階段，是被上訴人限制上訴人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，況本案尚未重核處分，依首揭財政部函釋意旨，原禁止處分登記不予塗銷，並無違誤，所訴核無足採，原處分請予維持。原處分及訴願決定應無違誤等語。資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」稅捐稽徵法第二十四條第一項定有明文。本件被上訴人前核課上訴人之贈與稅及罰鍰，經上訴人提起行政救濟後，雖經行政院台八十七訴字第二六二二○號再訴願決定及最高行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，分別予以撤銷，惟查上開再訴願決定主文載明：「原決定及原處分關於贈與 王宗雄 、 王順德 、 王德勝 、 王德明 及 王正信 等五人新台幣二七一、八三四、○五九元暨罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘再訴願駁回。」另最高行政法院八十八年度判字第三四五九號判決雖僅記載：「再訴願、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷」，惟其判決理由亦載明：「是上訴人據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被上訴人查明事實後另為適法之處分。」足證本案僅判決撤銷被上訴人之復查決定，並未將原核定之處分一併撤銷，其程序回復至上訴人申請復查須由被上訴人再為復查決定階段，是被上訴人限制上訴人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，本件既尚未經重核處分，依上說明本案原禁止處分登記不予塗銷，尚難指為違法，被上訴人駁回上訴人之申請，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院查：稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要。如原處分機關遲不重為復查決定，當事人自得依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定；逕行提起訴願，以資救濟，尚不至因原處分機關久延不重為復查決定而造成無從救濟之困境。故上訴意旨以復查決定非行政處分，如認僅撤銷復查決定而原核課處分仍存在，法理將產生互為矛盾，且違反法律規定，並將造成行政救濟制度虛設，尤有甚者由於何時重核其時間可以不受稅捐稽徵法第二十一條有關五年或七年核課期間之限制云云，尚屬誤解而無可採。次查財政部八十二年十一月二十六日台財稅第000000000號函，係主管機關財政部適用稅捐稽徵法第二十四條第一項規定所作之函釋，該函釋與該法條規定意旨及法理均尚無違，原判決依被上訴人在原審答辯意旨予以援用，自難謂有違誤。上訴意旨以財政部前該函釋令與法令牴觸，且與中央法規標準法第五條、第六條及第十一條相違乙節，亦無可採。又按稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定，所稱欠繳應納稅捐，固係指稅捐稽徵機關核定課徵之稅捐。惟本件經行政院再訴願決定及本院八十八年度判字第三四五九號判決撤銷者僅至原復查決定，原核課處分尚未撤銷，在被上訴人重為復查決定前，原核課處分仍存在，已如前述，故上訴人欠稅數額仍暫以原核課處分所核定之數額為據，被上訴人依稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定據以函請地政機關為保全處分，其保全處分之欠稅金額及原因均尚存在，本件上訴人聲請撤銷該保全處分，被上訴人予以否准，原判決加以維持，均無不合。且在被上訴人重為復查決定前，原欠稅保全處分之金額及原因既仍存在，即無再調查有無欠稅及欠稅數額多寡之必要，原審未就此加以調查，尚無違行政訴訟法第一三三條有關職權調查義務之規定。上訴意旨謂：原核課處分被行政法院判決撤銷已不存在，即不符合「欠繳」條件，即不應有該法第二十四條第一項適用之餘地。縱使判決「原處分撤銷重核」，因重核後之數額並不確定，可能為免徵，亦可能減少，無從依該法第二十四條第一項規定，估定該規定所指「相當於應納稅捐數額之財產」之「相當」額度。是被上訴人適用稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定，並預就被撤銷之原處分之欠稅額度，禁止納稅義務人財產之移轉或變更登記，實屬違法，原審未依職權探知之規定加以調查，有違背法令之違誤云云，亦屬無據而無可採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前開各詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人聲請本院行言詞辯論調查證據，因本件事證已臻明確，核無必要，並此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月十四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官彭鳳至法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年二月十四日