裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第934號判決
裁判日期：民國90年12月05日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第九三四號
原告甲○○
參加人丙○○
參加人丁○○
參加人戊○○○
參加人己○○右四人共同訴訟代理人甲○○複代理人 林賢郎 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○訴訟代理人庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十八日台財訴字第０九０一三五０七六七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於被告核定剔除原告及參加人民國八十四年度贈與稅申報，其中列報贈與人即被繼承人 王潔力 於生前償還參加人丙○○代墊之旅費新台幣捌拾肆萬參仟玖佰零捌元；醫療費用新台幣柒拾肆萬肆仟肆佰陸拾肆元；生活費用新台幣玖拾伍萬肆仟元，合計新台幣貳佰伍拾肆萬貳仟參佰柒拾貳元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告及參加人負擔。
事實
一、事實概要：緣訴外人王潔力於民國（下同）八十四年八月十日死亡，其生前於八十四年間分別移轉新台幣（下同）八、二七九、０００元，四、七六九、０００元，八、０五七、０００元，二、八七七、０００元，四、四００、０００元，三、０００、０００元，五七０、０００元，及五００、０００元，計三二、四五二、０００元，予其子女即參加人丙○○、丁○○、戊○○○、己○○等四人及訴外人 吳綉惠 、 劉滌輝 、普濟宮、法源寺，案經被告查獲，經核定贈與總額三二、四五二、０００元，贈與稅額八、
九二四、八四０元，並以王潔力之配偶即原告、及其子女即參加人丙○○、丁○○、戊○○○、己○○等全體繼承人為納稅義務人發單課徵，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。惟原告於本件行政訴訟中，僅針對被告核定被繼承人移轉予參加人丙○○之四、二０八、一三六元部分，其中有單據憑證並經外國公證者，共計二、五四二、三七二元（即旅費部分：八四三、九０八元；醫療費部分：七四四、四六四元；生活費部分：九五四、０００元），求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，其他部分於九十年九月二十八日本院行準備程序時具狀撤回，不再爭執。
二、兩造聲明：
（一）原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告及參加人主張之理由：
一、按「贈與係指財產所有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條所明定，又「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」亦為民法第四０六條所規定，因此，贈與行為，需有給予之意思表示，及允受之相對意思表示，始能成立，而非片面之單獨行為，先予敘明。則被告依據資金流程，而不問繼承人丙○○受領之性質，即率斷為贈與，即不符前揭法律行為成立之要件，且被告於作成處分前，均未傳訊任何受領人以查明受領之性質，乃為最嚴重之瑕疪。
二、被繼承人於七十八年體檢發現罹患癌症，至辭世之日，長達六年，因子女均旅居美國，患病期間，子女除經常分別返台探視外，子女雖旅居國外，但均甚孝順，被繼承人亦應子女之要求，多次赴美就醫，因重病在身，為恐長途旅行過份勞累導致惡化，每次赴美均由子女返台陪同前往，且搭乘商務艙或頭等艙，在美期間，為恐影響子孫生活秩序及就學，如需較長之療養期間時，則賃屋自居，並聘雇專門看護，上開旅費、醫療費用、租金及看護、生活費用等極為龐大，均由子女墊付，因此，被繼承人處分財產給予子女現金，有部份係費用之返還，並非全屬贈與，被告官署置在美付費之事實不問，悉數以贈與認定，顯有不當，茲將關於被告核定贈與丙○○部分之若干留存憑證部份說明如次：
（一）旅費部份：自八十三年下半年起，長子丙○○夫婦及子女回台，及陪同被繼承人赴美就醫之旅費，僅以國際機票一項即高達美金九四、七０四．六０元，以匯率一美元折新台幣二六．五０元計算達新台幣二、五０九、六七二元，其中八十三年五月十一日由丙○○返台商洽赴美事宜，隨即返美安排醫療，八十三年五月十九日再陪同被繼承人夫婦偕同赴美就醫，迄同年九月由子媳陪同返台，另八十三年十一月三十日丙○○夫婦再度回台陪同被繼承人赴美就醫，八十四年一月三十日返台，以上八十三年度兩次赴美，由子女墊付之機票即達美金三一、八四五．六０元，折合新台幣八四三、九０八元；上開證明僅係自八十二年下半年迄逝世之日止，由長子丙○○墊付之票款。
（二）醫療費用部份：被繼承人患病期間，數度赴美就醫，美國醫療費用之昂貴，世人皆知，被繼承人又非美國公民，並無醫療保險，且在美就醫均由長子丙○○安排尋求癌症專科家庭醫院診治，其費用亦由長子墊付，目前留有憑證部份為美金二八、０九三元，折合新台幣七四四、四六四元。
（三）生活費部份：赴美期間，為恐影響子孫之生活秩序及教育，要求賃屋自居，並聘私人看護，前已提及，其中賃屋之費用為美金三六、０００元，折合新台幣九五四、０００元，其餘生活費及看護費用，亦極龐大，惟因未留憑證，無從提示，各該費用亦均由丙○○墊付。以上旅費、醫療費、生活費為被繼承人長子丙○○墊付費用部份，合計達新台幣四、二０八、一三六元。
乙、被告主張之理由：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「左列各款不計入贈與總額：‧‧‧四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、及第二十條第四款所明定。
二、查王潔力將出售土地所得之部分款項八、二七九、０００元移轉予其子丙○○，為原告所不爭，原告主張部分係償還丙○○所墊付之款項，自應負舉證責任，非能以王潔力生前無經常性收入，即推定原告所稱係屬真實。而原告所提示之證物於遺產稅案件亦已提示，並經最高行政法院九十年判字第一八０號判決確定，僅能證明四、二０八、一三六元係王潔力赴美就醫所發生之相關費用，未能證明係由其子丙○○所墊付；又原告提示外國公證人之簽證資料，說明系爭金額係經由丙○○之手所支付，惟亦看不出資金來源，仍無法證明系爭金額確係丙○○以自有資金加以支付，且原告於遺產稅事件亦曾主張系爭金額係王潔力清償丙○○之墊付款，經最高行政法院以王潔力生前出售土地收取之價款（系爭金額係土地價款之一部分），係分別轉入其繼承人帳戶，認為所訴核不足採。故原告所提示外國公證人之簽證資料，仍無法證明王潔力有「代墊」之事實。
理由
一、本件參加人丙○○、丁○○、戊○○○、己○○與原告均為被繼承人王潔力之共同繼承人，就本件稅捐債務均屬連帶債務人，彼等就本件訴訟之結果，有法律上之利害關係，依行政訴訟法第四十二條第一項規定，其參加訴訟，為無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「左列各款不計入贈與總額：‧‧‧四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、及第二十條第一項第四款所明定。
三、經查，本件訴訟所爭執者，乃原告執詞主張訴外人王潔力生前處分其財產，而給予訴訟參加人即被繼承人之長子丙○○八、二七九、０００元中，有四、二０八、一三六元之部分係返還訴訟參加人丙○○所支付之醫療費、旅費、生活費，並非全屬贈與。亦即，本件行政訴訟乃贈與稅稅基計算基礎之減項，屬客觀之事實認定問題，如案外人王潔力生前給予訴訟參加人丙○○之現金，實含用以返還訴訟參加人丙○○所支付費用之事實無法獲得證明，原告自不能依行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第四款之規定，將系爭金額列為贈與稅稅基計算基礎之減項，自贈與總額中扣除。至於原告原先爭執參加人丁○○、戊○○○、己○○；及訴外人吳綉惠、劉滌輝、普濟宮、法源寺等之贈與稅額有誤等情，因原告之訴訟代理人林賢郎會計師已於九十年九月二十八日本院行準備程序時，具狀撤回此部分之訴訟，遂不予以審論，先予敘明。本件被告剔除原告八十四年度贈與稅列報新台幣四、二０八、一三六元係費用之返還，不計入贈與總額部分，據以否准原告列報之理由，無非以：（１）原告徒以其配偶即被繼承人王潔力生前並無經常性收入，實難支付龐大的醫療費、旅費及生活費用為由，頂多僅能證明該筆四、二０八、一三六元係王潔力赴美就醫所發生之相關費用，並不能證明係由參加人丙○○所墊付。況且，原告所提示之證物於遺產稅案件亦已提示，並經最高行政法院九十年判字第一八０號判決駁回確定，原告主張王潔力生前贈與之部分係償還其長子即參加人丙○○所墊付之款項，自應負舉證責任。（２）原告提示外國公證人之簽證資料，說明系爭金額係經由參加人丙○○所支付，惟看不出資金來源，仍無法證明系爭金額確係參加人丙○○以自有資金加以支付。
（３）原告於遺產稅事件亦曾主張系爭金額係案外人王潔力清償參加人丙○○之墊付款，惟經最高行政法院以王潔力生前出售土地收取之價款（系爭金額係土地價款之一部分），係分別轉入其繼承人帳戶，認為所訴核不足採，此亦有最高行政法院九十年判字第一八０號判決影本可證。本件被告所述，固非無見。惟查：⑴本件原告主張其配偶王潔力生前贈與之部分係償還參加人丙○○所墊付之款項
，而否認被告有收取該筆贈與稅債權之權利，自應對該筆贈與稅稅基計算基礎之減項，即對贈與稅債權之障礙或是消滅、抑制事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，彰彰甚明。因此，原告於申請復查之初，即主張其配偶王潔力於七十八年體檢發現罹患癌症，至辭世之日，長達六年，參加人丙○○因旅居美國，需經常返台探視，甚為不便，被繼承人王潔力遂應子女之要求，多次赴美就醫，因重病在身，為恐長途旅行過份勞累導致惡化，每次赴美均由子女返台陪同前往，且搭乘商務艙或頭等艙，在美期間，為恐影響子孫生活秩序及就學，如需較長之療養期間時，則賃屋自居，並聘雇專門看護，上開旅費、醫療費用、租金及看護、生活費用等極為龐大，故而，王潔力生前之贈與，有部分即用以償還參加人丙○○所墊付之款項，並非贈與，而提出FORMOSATRAVELSERVICE旅行社出具之旅費證明；WUFAMILYMEDICALCENTER（吳家庭醫學中心）出具之醫療費用收據；及租屋合約書等影本數紙為證。從FORMOSATRAVELSERVICE旅行社出具之旅費證明，並輔以WUFAMILYMEDICALCENTER（吳家庭醫學中心）出具之醫療費用收據，就時間上對照王潔力之治療期間及參加人丙○○從八十二年七月間至八十四年八月間，多次往返台灣與美國，從客觀上已足認參加人丙○○其行為係為安排其父王潔力赴美就醫事宜，且屬具有一貫接連性之時間密接行為；復以對照王潔力赴美賃屋居住所簽訂之租屋合約書上載述之日期，亦無顯然之矛盾不合，原告此項主張洵可堪信其為真實。依一般社會觀念言之，此數次行為並無時間間斷，事實上有不可分離之密接關係，亦足供本院採信原告所主張其配偶王潔力赴美就醫所發生之相關費用，係由參加人丙○○所墊付之事實為真。
⑵本件被告復主張，原告提示外國公證人之簽證資料，說明系爭金額係經由參加
人丙○○所支付，惟看不出資金來源，仍無法證明系爭金額確係參加人丙○○以自有資金加以支付云云。惟前開原告提示之證據，既經外國公證人之簽證，依據民事訴訟法第三百五十八條規定私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正，該「私文書」應不問其為本國私文書或外國私文書而有不同，亦即業經國外公證機關公證之公、私文書，復參照民事訴訟法第三百五十六條規定，前開原告提示之證據應可推定為真正；再者，原告主張其配偶王潔力赴美就醫所發生之相關費用，係由參加人丙○○所墊付之事實，並非全然無據，既如前述。則被告如認前開原告提示之證據尚有可疑，非不可函請外交部轉囑駐外機構查明是否真實，現卻遽以前開原告提示之證據尚難看出確實之資金來源為由，而以原告等全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，未免率斷。
⑶至被告一再執言，原告於遺產稅事件亦曾主張系爭金額係案外人王潔力清償參
加人丙○○之墊付款，業經最高行政法院以王潔力生前出售土地收取之價款（系爭金額係土地價款之一部分），係分別轉入其繼承人帳戶，認為原告所訴，核不足採云云。然，清償墊付債務之方式實有多端，非必因以交付現金之方式始足為之，故王潔力生前以出售土地收取價款，再轉入參加人丙○○之個人帳戶，以清償參加人丙○○所墊付之醫療費七四四、四六四元；旅費八四三、九０八元；及生活費用九五四、０００元，並非難以想像。則被告以該等理由認原告主張尚不足以證明系爭金額係王潔力清償參加人丙○○之墊付款，尚難採據。
⑷另原告自承其餘生活費及看護費用雖亦極龐大，惟因未留憑證，無從提示云云
，而未提出旁證之文書以資證明，其陳述內容之真實自難予採信，又其於本院而言，又非顯著之事實或為職務上所已知者，則被告核定剔除原告等未檢具可供證明之資料，而列報贈與人即被繼承人王潔力於生前償還參加人丙○○代墊之醫療費用及生活費用合計一、六六五、七六四元部分，即難遽指為違誤。
四、綜上所述，本件原告就系爭金額二、五四二、三七二元部分，係其配偶王潔力清償參加人丙○○之墊付款，並非贈與之事實，既已提出旅行社出具之旅費證明、醫療費用收據、租屋合約書等影本數紙，經外國公證人簽證之資料，已足動搖課稅事實，並足說明系爭金額係經由參加人丙○○所支付之醫療費、旅費及生活費用，被告對此涉及課稅要件事實未加斟酌，訴願決定亦未予糾正，自有未洽。被告核定原告八十四年度贈與稅事件，關於原告之配偶王潔力生前處分其財產，而給予訴訟參加人丙○○八、二七九、０００元，其中原告等列報四、二０八、一三六元之部分，係王潔力生前返還訴訟參加人丙○○所墊付之旅費、醫療費、生活費等費用。而參加人丙○○所墊付之醫療費七四四、四六四元；旅費八四三、九０八元；及生活費用九五四、０００元，既已提示外國公證人之簽證資料，被告未予詳查仍將上開合計二、五四二、三七二元部分列為原告配偶之贈與，併予計算八十四年度贈與金額，未准原告復查之聲請，訴願決定亦予維持，均有未洽，故原告此部分之訴為有理由，爰將此部分之原處分（含復查決定）及訴願決定均予撤銷，以期適法。至原處分（含復查決定）核定剔除原告及參加人列報贈與人即被繼承人王潔力於生前償還參加人丙○○代墊之醫療費用及生活費用合計一、六六五、七六四元部分（即四、二○八、一三六扣除二、五四二、三七二元之餘額），因原告等未檢具可供證明之資料，而為否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，故原告此部分之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第四十二條第一項、第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書、八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月五日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十二月五日
法院書記官洪美智