臺北高等行政法院92年度訴字第980號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第980號判決

裁判日期：民國93年04月09日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第九八○號
原告榮平企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三十日台財訴字第０九一００五０五八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報時，因未提示帳證查核，而於八十六年九月十九日書具同意書按同業利潤標準核定全年所得額為二、二七四、五九七元，並於八十六年十二月一日繳納稅款四二一、四四五元。
二、嗣於八十七年間，原告因涉及「 李文鑫 集團涉嫌逃漏稅案」，於八十七年六月四日重核時，原告復書立同意書：「本公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，未取得合法憑證及虛報成本、費用三、七○六、○○○元屬實」，被告查核人員以「本案屬依同業利潤標準核定所得額後始查獲以不實憑證列報成本、費用案件，其不實憑證金額計三、七○六、○○○元，．．．」簽核按稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得合法憑證總額處百分之五計一八五、三○○元罰鍰。
三、原告不服上開核定中有關裁罰部分之規制性決定而就該部分申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願（除了原來聲明不服之罰鍰外，原告另就本稅部分亦一併提起訴願）亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟（原來起訴之範圍及於本稅，後來在本院審理中表明只就裁罰部分表示不服）。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案爭訟經過概述：
１、原告為一合法誠實納稅之營業人，從未有逃漏稅之記錄（可向稅捐機關查證），有關原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，已依查帳辦法委託會計師查核申報，並經被告機關於八十五年核定在案。
２、被告機關於八十六年八月二十九日復通知調帳查核，且於同年九月二十日依所得稅法第八十三條核定在案，並經原告繳稅完畢，被告又於同年十二月十六日再行調帳，並予以處罰鍰一八五、三○○元。
Ｂ、原裁罰處分違法之理由：
１、原告為一誠實納稅之營業人，營利事業所得稅均交由合法之會計師（高考會計師及格，合法之執業會計師）予以查核、簽證、申報，所有交易均取具憑證（有關進銷貨均已向基隆市信義稅捐分處申報在案）及依法記帳，原告之帳冊係因調查局因公查扣，依營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定：「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度純益率之平均數者，應按前項規定辦理」。被告並未按原告之前三個年度純益率平均數予以核定八十三年度營所稅，而逕按同業利潤標準核定八十三年度所得額，顯失公平及不合法（惟在言詞辯論後已表明不再爭執本稅部分）。
２、按調查局查扣而未歸還原告帳冊，並非原告不予提供，其過失並非原告。應符合前述查核準則「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定。
３、依大法官會議釋字第二一八號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。
４、原告八十三年度之所得稅已經被告機關於八十六年十月二十一日核定在案，有關之帳簿、憑證，係因調查局調閱，並非未申報或未提示，被告機關復於八十六年九月二十日更正核定，以同業利潤推估所得稅，顯失公平及有違客觀原則，由該兩份核定通知書比較，即可知核定內容與原告之實際所得不相當，被告已嚴重違反大法官前述解釋之意旨及精神（惟在言詞辯論後已表明不再爭執本稅部分）。
５、改制前行政法院（現最高行政法院）八十五年判字第八六二號判決理由指出：「依查得資料核定所得額，其查得資料之認定須合乎經驗法則」，「按稅捐稽徵機關進行調查或同業利潤標準，核定其所得額」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。固為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定，然所謂稽徵機關依查得資料核定其所得額者，必該查得之資料符合同法施行細則第七十二條規定，屬於納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，且經合乎經驗法則之認定過程，其查得之資料始得據以核定所得額之依據。』原告所有之銷貨已開立銷貨發票，所有之進貨及交易事項亦已取具發票憑證，並已每兩個月向所屬稅捐處信義分處申報營業稅，有關年度營所稅亦已向稽徵所申報在案，有關資料在稅捐處及稽徵所均有案可查，被告機關並不能因八十三年度之帳冊、憑證被調查局調閱，即不予向該兩單位查詢，而逕依同業利潤標準予以核定，依所得稅法第八十三條第一項規定：「．．．未提示者，稽徵機關『得』依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。由該法條之規定為「得」字並非「應」字，是以被告機關應依法行政，依原告原申報數予以核定，而非便宜行事，未向稅捐處及稽徵所查證申報資料，依同業利潤予以核定，如此顯失公平之作為，已嚴重侵害被告之權益。持平之法，請准依查核準則第十一條之規定，依原告前三年度核定純益率之平均數核定所得額，以符該條文八十七年修正之原則：「基於減少徵納雙方爭議觀點，並簡化損益認定及核計規定，以保障營業人之權益」（惟在言詞辯論後已表明不再爭執本稅部分）。
６、又依改制前行政法院（現最高行政法院）八十五年度判字第三○三二號判例意旨謂：「因不可抗力災害致帳簿、文據滅失，已另有核定所得額之準據，稽徵機關自不能仍按同業利潤標準核定」。原告八十三年度帳簿、憑證，並非不予提供被告查核，乃因調查局調閱後未予檢還，原告基於減少徵納雙方之爭議，乃同意被告依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定所得稅（補稅，免罰）。並已補繳稅款四二一、四四五元，嗣料被告於原告繳稅完竣後，再予以處罰鍰一八五、三○○元，此有違『誠信原則』，原告請求撤銷本案罰鍰處分，鉅料被告一再維持，漠視原告之權益，被告不予撤銷，則原告基於權益之維護，請求依營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定：「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後，未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額外，申報純益率未達前三個年度純益率之平均數者，應按前項規定辦理」。原告前三年度之純益率經核算後，未達同業利潤之標準，被告補徵之營利事業所得稅四二一、四四五元，即屬違法課徵，應予以退還。依『誠信原則』及『不利益變更原則』，本案之處分應即撤銷。
Ｃ、最後簡要述明原告之觀點如下：
１、依財政部就李文鑫事件處理原則為：「已核定案件免再查核予以結案，未核定案件，則依提示帳冊資料：如確有查獲漏稅，補稅再加罰鍰。原告八十三年之營所稅案件已於查核前之八十六年九月已確定並經核定在案，今被告機關未依財政部之查核原則辮理，除補稅再處以罰鍰，有違上級機關之指示及命令。
２、犯罪認諾原則：被告機關查核時，出具承諾書逼原告書立承諾書並告知即可免罰結案，今處分之證據卻以原告之承諾書推定為漏稅之證據，如此誘導原告再施以處罰，有違犯罪認諾原則。
３、違反改制前行政法院（現最高行政法院）八十七年第五四０號判決之意旨：「稅捐機關補稅及加處罰之依據，不得僅依據調查局之筆錄為課稅之依據，依此判決稅捐機關敗訴。」本事件所為補稅之證據為調查局移送之資料及原告之承諾書，證據力不足，所為補稅、處罰，顯然違法。
４、違反公平原則：依李文鑫事件有關之被害人，被告機關所為處分均不相同，有維持原核定、有補稅、有處罰鍰，原告除補稅再處罰鍰，而未書立承諾書者卻只補稅，如此有違公平原則，亦變相鼓勵廠商嗣後類此案件均不能承諾，以免造成不公平之處分。
二、被告主張之理由：
Ａ、八十三年度營利事業所得稅本稅部分：
１、查本案係違反稅捐稽徵法裁處罰鍰之行政救濟事件（原處分卷一四四頁、一四二頁）：
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌以不實憑證列報營業成本及營業費用計三、七○六、○○○元，未取得合法進貨憑證，案經法務部調查局臺北縣調查站及被告查獲，取具原告之同意書（原處分卷一一二頁），按稅捐稽徵法第四十四條規定，於八十八年三月十六日就未取得合法憑證總額處百分之五計一八五、三○○元罰鍰（尚無對本稅另有處分），嗣原告於八十八年四月二十一日僅就上開罰鍰處分，主張取消云云，申請復查。
２、原告八十三年度營利事業所得稅核稅處分及全年所得額按同業利潤標準核定情形：
ａ、本案經查係被告於八十六年八月二十日發函通知，請原告於同年月二十九日提示帳簿憑證查核，原告因帳證未備齊乃於同年次（九）月十九日書具同意書（原處分卷七○頁），同意被告逕依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定全年所得額，經核定原告全年所得額為二、二七
四、五九七元，應補徵稅款為四二一、四四五元，繳納期限為八十六年十一月三十日，旋原告於繳納期限次日（即八十六年十二月一日）完納在卷（原處分卷一四三頁）。因原告未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查（且於繳納期限次日完納稅款），是系爭核稅處分業於當（八十六）年度確定。原告再以此爭，程序部分，顯有未合。
ｂ、原告對核稅處分有不服之意思表示，始見於本案罰鍰行政救濟訴願理由書中（原處分卷一六一頁至一五九頁），此部分亦經財政部訴願駁回在卷（原處分卷一六二頁至一六七頁）。
ｃ、至於原課稅處分係原告在八十六年八月二十九日因帳證未備齊，被告參照原告之同意書及當時情形，按所得稅法第八十三條規定所為之處分。
該等處分在實體法上，尚無違誤。
Ｂ、罰鍰部分：
１、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，於八十六年間核稅及繳稅完竣後，嗣因訴外人法務部調查局臺北縣調查站及被告查獲原告涉及「李文鑫集團涉嫌逃漏稅案」，此涉嫌逃漏稅捐事件，於重新查核時，原告仍未提示帳證供核，復於八十七年六月四日另書具同意書（原處分卷一一二頁）：「本公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，未取得合法憑證及虛報成本、費用三、七○六、○○○元屬實。本公司願接受處罰，並同意繳清稅款及罰鍰，請從輕裁處罰鍰」。
２、本案審核時，被告查核人員，就原告涉嫌違章一事已聲明同意「願接受處罰，繳清稅款及罰鍰，請從輕裁處罰鍰」，又參照法務部調查局臺北縣調查站提供之調查筆錄（原處分卷一○六頁至一○四頁及九三頁至九一頁）及當時附案資料，乃就原告涉有未取得合法憑證及涉有虛報成本、費用之兩件事實中，選擇對原告較有利之說明，以「本案屬依同業利潤標準核定所得額後始查獲以不實憑證列報成本、費用案件，其不實憑證金額計三、七○六、○○○元，．．．」（原處分卷一一五頁）簽核按稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得合法憑證總額處百分之五計一八五、三○○元罰鍰。
３、詎原告冀圖免責，對當時徵納雙方共同認同之事項，於本罰鍰事件行政救濟程序中，另闢蹊徑，訴稱：「帳證因調查局查扣，八十三年度全年所得額按同業利潤標準核定，尚嫌率斷，純益率應參照前三年度辦理」等語，混淆原核稅情形，原告以此資為訴訟，要無足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、客觀事實概述：
Ａ、針對原告之八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原告原申報營業收入淨額為二三、０九一、八六一元，營業成本為一九、二四三、九一九元，營業費用為三、九二七、一七０元，營業淨利為「虧損」七九、二二八元。非營業收入為一九六、三三０元，課稅所得為一一七、一０二元。但在被告機關查核時，原告則於八十六年九月十九日出具同意書，承認「成本費用」支出部分之帳證不全，同意按同業利潤標準推計（淨利率推計），推計結果，營業成本費用部分認定原告支出二一、０一三、五九四元，營業淨利為二、０
七八、二六七元，加計非營業收入為一九六、三三０元後，原告當年度之「稅前」所得額為二、二七四、五九七元。
Ｂ、但原告原來申報營利事業所得稅時，是委由涉及「李文鑫逃漏稅捐集團」之會計師為之，因此該公司之相關帳證，依原告所述，亦一併交給該會計師處理。
Ｃ、而「李文鑫漏稅集團」事後被查獲，扣案之資料中亦有原告之相關資料，被告機關乃對本案重行查核。而在查核過程中，因為從「李文鑫漏稅集團」處搜得與原告公司有關之資料中有以下之記載：
⑴營業成本表草稿中載明，多加「進料」三、三四四、０００元，損益表草稿中亦有相同之記載（見原處分卷第八八頁及第八九頁）。
⑵損益表草稿中有加計營業費用三六二、０００元之記載。
Ｄ、法務部調查局台北縣調查站乃於八十七年六月四日訊問制作該份草稿之李文鑫集團成員 鄧珠惠 ，而鄧珠惠在訊問中自承有「漢昇會計師協助原告公司逃漏稅捐虛列成本費用」之情事，且 鄧女 也有「虛列成本費用三、七０六、０００元」之事實存在，該等虛增之成本費用原告公司委託之始並沒有提供憑證（見原處分卷第九一頁至第九三頁）。
Ｅ、當日（六月四日）原告公司委請之代客記帳業者丙○○亦在法務部調查局台北縣調查站接受訊問，而在訊問人員提示相關帳證後，丙○○也在訊問自承「從帳證外觀看來真有虛列成本費用之情事」，只不過謂：「原告公司委託該會計師事務所作帳時並無意要求其作假帳」（見原處分卷第一０四頁至第一０六頁）。
Ｆ、原告公司也於同日（六月四日）由負責人親自書立同意書，載明：「本公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，未取得合法憑證及虛報成本、費用三、七○六、○○○元屬實」。
二、在上開事實基礎下，被告機關因此為以下之事實認定及處罰：
Ａ、原告應提供之成本費用憑證應該有二一、０一三、五九四元之多（推計結果）。
Ｂ、上開憑證事後原告只能提供其中之一部，大約是薪資支出一、八００、０００元，租賃所得三六、０００元，伙食費二三七、六００元，折舊費用九九
七、００六元，共計有三、０七０、六０六元，仍有一七、九四二、九八八元有無取得憑證事證不明（因為相關資料也可能在法務部調查局台北縣調查站搜索過程中遺失或者原告根本自始就沒有交給李文鑫集團之成員，或者仍留在李文鑫集團成員手中，各種可能性都有）。
Ｃ、但是上開由鄧珠惠書立之「營業成本表」草稿與「損益表」草稿中加計之成本費用三、七０六、０００元則可確認「一定自始即沒有憑證」（不然鄧珠惠即不須加以虛列）。
Ｄ、因此按稅捐稽徵法第四十四條規定，就原告「有成本費用支付事實，但沒有取得合法憑」之三、七０六、０００元部分，處以百分之五計一八五、三○○元之罰鍰。
三、原告則不服上開裁罰，而爭執稱：
Ａ、原告原來確有上開可以成本費用證帳存在之資料，只不過已全數交予李文鑫集團之會計師，事後因為法務部調查局之偵查行為，該等帳冊現在已不知去向。
Ｂ、由於原告均有按時申報營業稅，被告機關仍可向負責營業稅稽徵之各地稅捐稽徵處，調閱原告之申報資料，以查明原告成本費用支出所取得之憑證數量及金額。
Ｃ、本案中既對原告「淨利率」推計課稅，則沒有取得「成本費用」憑證，不應構成稅捐稽徵法第四十四條所定「依法應自他人取得憑證而（實際）未取得憑證」之違章行為。
Ｄ、本案對原告處罰所依據之證據資料太過薄弱。
貳、本院之判斷：
一、經查本案僅涉及裁罰部分，而本稅部分不在爭訟範圍內，爰在此先行敘明之。
二、而被告機關據為裁罰規範者，為稅捐稽徵法第四十四條所定：「營利事業應自他人取得憑證而未取得」者。而其所指之「憑證」，在本案中是指，證明「成本費用」之「憑證」。
三、經查：
Ａ、原告在本案中應提出的「成本費用憑證」，如果依推計之結果反算回來，應該有二一、０一三、五九四元之多。但是上開推計結果認定之「成本費用」金額，本屬「推計」，未必是實情相符，也不能做為認定原告應提供「成本費用」憑證之基礎。
Ｂ、又論及上開推計之原因乃是：
１、本案原告在八十四年間申報八十三年度營利事業所得稅時，原來是委請李文鑫集團所屬之會計師 林青樺 簽證，當時列報課稅所得額為一一七、一０二元，先經被告機關受理。
２、但事後於八十六年間，原告經被告機關抽樣調查，命原告提出帳證，以核對申報內容是否正確。原告因此於八十六年九月十九日自動承認帳證不全，接受推計課稅，推計結果，營業成本因此變更為二一、０一三、五九四元。
【註】：依所得稅法第八十條第二項之規定，所得稅之納稅義務人申報稅
捐完畢後，稅捐稽徵機關雖保有事後調查「申報內容正確性」之稽核權限，但並無「再為核定以終極確定稅額」之義務，因此稅捐稽徵機關可以用抽查之方式，對一部分納稅義務人書面核定；對一部分納稅義務人調帳核實調查。
四、此時有以下之事實及法理必須先予澄清：
Ａ、推計之採擇，並不免除營利事業依法取得憑證之義務。
Ｂ、但「帳證不全」也未必是代表「未取得成本費用之憑證」，因為「帳證不全」也有可能是出於「帳冊」不全所致，而非「憑證不全」。
Ｃ、而稅捐稽徵機關既然採擇「推計課稅」之「淨利率」方式去認定營業收入，則納稅義務人有無「未依法取得憑證」之事實，即等於「未經調查」，但不等於「客觀不存在」。
Ｄ、另外在現行法制下，原告在原始申報時，理論上會存有「虛增成本費用而漏稅」之動機（因為既然查核是採抽查方式，則沒有被抽查到，即可依書面審核過關。等到被抽查到的時候，再以帳證不全，同意推計，一樣可以掩飾帳證不存在之事實）。而這樣的可能性在其委請李文鑫集團所屬會計師簽證時，概然性更隨之提高。加上上開證人鄧珠惠之供述與法務部調查局台北縣調查站扣得之營業成本表及損益表草稿之記載等證據資料後，更可確認原告在八十四年間申報之始有虛列成本費用三、七０六、０００元之事實存在。
五、則被告機關在此客觀事實基礎下，認定上開原來申報之三、七０六、０００元「成本費用」應該沒有對應之憑證存在，其推論符合日常經驗法則，應可被接受。
六、由於「所得稅制」為「自動報繳稅制」，其「漏稅」違章行為之認定，從理論上言之，應該以「納稅義務人完成申報當時」為判斷基準時點。故本案被告機關本來可以「原告虛增成本費用而逃漏所得稅」為由，處以所得稅法第一百十條之漏稅罰。然而被告機關基於以下之考慮，而對原告改處以責任較輕之行為罰：
Ａ、原告在全案（指李文鑫集團協助漏稅案）查獲以前，先接受推計之結果，而同意當年度有二一、０一三、五九四元之成本費用支出。
Ｂ、事後原告補具之憑證資料只有三、０七０、六０六元，與推計承認之二一、０一三、五九四元成本費用支出相比，仍有一七、九四二、九八八元沒有資料證明。
Ｃ、因此推論上開三、七０六、０００元之成本費用支出，「可能」真有其事，但是「確定」沒有憑證。所以改依稅捐稽徵法第四十四條課以行為罰。
七、被告機關以上處理，已屬對原告有利（由漏稅結果罰改為行為罰），基於「不利益變更禁止原則」，自難予以推翻。而原告上開各項主張，本院則認為：
Ａ、帳證保管義務應由原告自行負擔，而其委任之會計師如有遺失帳證之情事，其風險應由原告來承擔。
Ｂ、營業稅之申報資料，雖然可以作為證明成本費用支出之證據方法，但每項證據方法之證明力仍然有待各別評估（依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之費用及損失列報仍有一定之條件），而且該等證據方法調查所得之證據資料，也只能證明與本案有關之週邊事實（即原告上開沒有憑證之一七、九
四二、九八八元成本費用，部分支出可能還留有營業稅上之憑證），尚須透過推論才能推翻「待證事實」（即「上開三、七０六、０００元之成本費用支出」可能真有憑證可查）。但是本案中因為已有上述鄧珠惠之證詞與「營業成本表」及「損益表」草稿等堅強之證據資料，「待證事實」已可直接證明，而以上之間接證據在證明力不足之情況下，仍不足以推翻本院已獲致之心證。
Ｃ、又本院前已言之，推計課稅本身並不免除「納稅義務人自他人處取得及保存憑證」之作為義務。
Ｄ、另外依前所述，本案對原告處罰所依據之證據資料並無原告所言「太過薄弱」之情事。
參、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月九日
書記官蘇亞珍