裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第121號判決
裁判日期：民國90年03月01日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第一二一號
原告聚美企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 葉美利 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月六日台財訴第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，已將其所有○○○區○○段部分土地地上物，因土地重劃由高雄市政府發給第四十四期重劃區地上物拆遷補償費新台幣（下同）一千一百四十六萬八千七百八十四元列報為非營業收入，另列報拆遷建築物未折減餘額損失三百二十二萬二千三百四十二元，是該筆地上物拆遷補償費淨額八百二十四萬六千四百四十一元已併入當年度應稅所得課徵，並由被告於民國（下同）八十五年六月十日核定，原告並未提起行政救濟，全案業經確定。頃原告另於八十八年十月五日具文聲稱其於八十三年度所取得高雄市政府發給之地上物拆遷補償費收入，參照財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨，是筆補償費應准免納所得稅，執以係因適用法令錯誤，致其溢繳該年度營利事業所得稅二百零六萬一千六百十元，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定准予退還。案經被告以八十九年一月二十一日財高國稅審一字第八九ＯＯ三八五四號函復否准，原告不服提起訴願亦遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
甲、先位聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應退還原告八十三年度溢繳之營利事業所得稅款二百零六萬一千六百十元
，及自原告繳納該稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。
乙、備位聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應作成退還原告八十三年度溢繳之營利事業所得稅款二百零六萬一千六百
十元，及自原告繳納該稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息之行政處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告雖於訴狀送達後，方追加訴之聲明，惟因「請求之基礎不變」，依行政訴訟法第一百十一條規定，應為法之所許，先予敘明。
（二）財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」原告於八十三及八十四年度領取高雄市政府核發之地上物拆遷補償款，係屬原告之建物﹑器具、設備等，因其坐落地點牴觸市政府重劃工程之進行，必須先行拆除﹑原告受到損害，由政府酌予補償，依財政部函釋，應免納所得稅。因此原告八十三年度拆遷補償費被核定為其他收入，應屬適用法令錯誤。依稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。原告八十三年度營利事業所得稅，分別於八十四年五月四日辦理申報，並於八十五年六月十日經核定在案，迄申請日（八十八年十月五日）止尚未逾五年，依法自無不合。
（三）按所得稅，顧名思義，乃針對所得課徵之租稅。故必先有「所得」存在，始有課徵所得稅之問題，反之，若某一收益並非所得，自無課徵所得稅可言。此乃邏輯上之當然推論。而土地徵收，「係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。」「土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，‧‧‧‧‧‧」（司法院釋字第四二五號解釋文參照），故國家針對人民因徵收所受損失，基於憲法第十五條保障人民財產權之意旨，給予一定之補償，以合乎公平原則。此乃損失補償之基本概念。而損失補償與國家賠償之最大區別，在於國家賠償係一種侵權行為之損害賠償責任，而損失補償則是國家之合法行為所造成人民損失之補償責任；是損失補償與損害賠償均係針對人民損失所作之彌補，既非「形成財產增加」，尤非「經由市場交易而來」，與所得稅法之「所得」性質顯然不符。而徵收補償費（無論地價補償或地上物拆遷補償等等），屬於損失補償，為被告所是認，且個人領取之徵收補償費，被告亦謂其非所得，不予課徵所得稅。故被告僅因領取之人為營利事業，遽將徵收補償費由「非所得」變為「所得」，於法於理俱屬違誤。
（四）再原告八十三年度領取地上物拆遷補償費一千一百四十六萬八千七百八十四元列報為非營業收入，另列報拆遷建築物未折減餘額損失三百二十二萬二千三百四十二元，另建物拆遷係以重建價格補償，此補償費不具「所得」性質。原告申報時所列之未折減餘額，因建物尚未拆遷，故非實際金額。按一般所謂之「未折減餘額」，又名「拆遷損失」或「報廢損失」或「處分損失」，不一而足。惟原告所領取建物拆遷部分之補償費，政府係以重建價格作補償（高雄市政府舉辦公共工程拆遷建築改良物工廠生產設備及農作改良物補償辦法第十條參照），既是重建價格（註：雖以重建價格補償，仍低於市價甚多），無異原告原有財產之型態變更，自不符合所得稅法之「所得」性質，故縱使申報時列有「未折減餘額」損失，仍不應認原告公司有「其他收入」而加以課稅。
（五）被告謂補償費之發給係依估算標準給付，其與業者實際拆遷所發生之成本及費用，並不一致，是以基於損益之正確計算及課稅公平原則，補償費宜列為其他收入云云。惟查徵收補償費不具「所得」性質，已於前述，自無探討應列入那一項下課稅之問題。且揆諸被告所謂「個人之『拆遷補償費，其性質屬損害填補』，乃對個人『因拆遷發生損害所給與之賠償，尚無所得發生，故不發生課徵所得稅問題。』」其之見解亦前後自相矛盾，不言可喻。
（六）又財政部七十九年台財稅第000000000號函，既未區分營利事業及個人，亦未分別綜合所得稅及營利事業所得稅，故依所得稅法第七條前段規定「本法稱人，係指自然人及法人。」及同法第一條規定「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」，營利事業亦在本件函釋之適用範圍，實不待言。參諸行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」（平等原則）。益見被告捨有利於原告「免納所得稅」函釋，將原告公司領取之八十三年、八十四年度地上物拆遷補償費列為「其他收入」，核課營利事業所得稅，其處分違背平等原則及信賴保護原則。
（七）按課徵所得稅係對人民財產權有所限制或侵害，自應基於租稅法定主義及租稅公平原則，以貫徹憲法第十五條保障人民財產權之精神。於立法對租稅要件規定不夠明確，留有不同解釋之可能時，參酌刑法「罪刑法定主義」、「罪疑唯輕」之理論，作有利於人民而非有利於國庫之解釋。稅捐稽徵法即本斯旨，而有第一條之一之增訂：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」茲財政部七十九年台財稅第000000000號函（不分營利事業或個人，其所領各項補償費免納所得稅），與八十二年台財稅第00000000
0、八十四台財稅第000000000號函（營利事業所領補償費應列入其他收入課稅）適用上有疑義發生，遑論補償費非屬所得稅法之「所得」，即依法亦應採前者免納所得稅之函釋，作有利於納稅義務人之處理。被告不此之由，率依後者函釋，將原告所領本案之地上物拆遷補償費列入「其他收入」，核課營利事業所得稅，適用法令，顯然錯誤。
（八）矧按憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務。」規定，被告若認為營利事業領取之徵收補償費與個人不同，應屬「所得」並列入「其他收入」加以課稅，則本諸租稅法定原則，依法行政，自應不分年度，要求營利事業一律納稅為是。乃竟分割年度，對營利事業於八十一年度以前領取之拆遷補償費，仍依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，寧非故意違法？足見被告所持營利事業領取之徵收補償費應列入其他收入項下繳稅云云之見解，殊不足採。
（九）與本案相同案例，行政法院即以台灣省中區國稅局援引財政部八十二年函釋將營利事業領取之拆遷補償費列為課稅標的，有違公平原則而判決撤銷原行政處分，有八十八年判字第五七三號判決書可參。而實務上亦曾針對徵收補償費，認為係原有財產型態變更，非另有其他所得發生，故不發生課徵所得稅問題，有行政法院七十八年判字第二六六三號判決可參。判決要旨略謂：公同共有人就公同共有物處分所得價金，仍得依公同關係，而受價金之分配，此項分得之價金乃屬財產權之變形，並非對祭祀公業另有其他所得，從而，派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，既係公同共有人處分共有財產（祭祀公業土地）後，基於公同關係（派下權）就其價金所受分配之所得亦即派下員就被徵收之公業土地，因土地徵收喪失對該土地之公同共有權而取得之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，依所得稅法第二條第一項前段規定之反面解釋，當不發生課徵綜合所得稅問題。從而被告以祭祀公業土地被徵收，原告之父獲配之地價補償費，屬所得稅法第十四條第九類（註：現行法為第十類）其他所得，將其併課當年度綜合所得稅，未免率斷。其次，本案地上物拆遷補償費係屬損害補償性質，既為被告所是認，則參諸行政法院五十七年判字第八號判例：「產物保險賠償之給付，如僅足彌補其財產所受災害之損失，固無所得之可言，‧‧‧‧‧‧」之見解，亦見原告確無所得稅法之「所得」可言，被告依法不應將之作為課稅標的。
（十）綜上，訴願決定及原處分既屬違法，並損害原告權益，自應予撤銷，並為如訴之聲明之判決。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第三十四條第三項所明定，又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」經行政法院七十二年度判字第三三六號著有判例。次按「某公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定，而同法第四條列舉之各項免稅所得中，並未含營利事業領取市地重劃之各項補償費所得在內，故營利事業領取補償費自應列報為收入，再據實減除必要成本、費用，乃事所當然，原告主張本件應免納所得稅，係屬誤解法令。又本件原告於八十三年領取高雄市政府發給之拆遷補償費一千一百四十六萬八千七百八十四元，扣除建築物未折減餘額損失三百二十二萬二千三百四十二元，拆遷補償費淨額為八百二十四萬六千四百四十一元因原告已併入當年度營利事業所得稅申報，且經被告於八十五年核定並已確定在案，而原告遲至八十九年始再就該法律關係提起爭訟，揆諸首揭行政法院判例意旨，原告之主張於法即屬有違。次查，財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍），再徵諸財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號釋函說明二即敘明：「至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦。」足證七十九年度之函釋係針對綜合所得稅所為之釋示，容與本件營利事業取得拆遷補償費之情形有異，自無比照援引之餘地。
（三）第查所得稅法已責令營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業自應依規定將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函、八十六年三月十二日台財稅第000000000號函、八十六年五月五日台財稅第000000000號函亦皆秉此原則，明確核釋在案。是營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辨法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆核屬損害補償，惟非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得，但因營利事業所得之計算方式與個人綜合所得之計算方式不同，財政部依「租稅法律主義」及「租稅公平原則」，並本「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」及「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」之精神，對於營利事業領取地上改良物等補償費有八十四年八月十六日台財稅第000000000號函之規範，及對個人領取地上改良物等補償費有七十九年四月七日台財稅第000000000號函之規定，兩者規範雖有不同，但符合課稅公平原則。因此，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，符合租稅法律主義與課稅公平原則，從而原處分機關將拆遷補償款分別核定為原告八十三及八十四年度營利事業所得額，核無適用法令錯誤之情事，自無首揭稅捐稽徵法退還溢繳稅款之適用，本件原處分請予維持。
（四）至另舉行政法院八十八年判字第五七三號判決資為爭議乙節，觀乎上述裁判意旨，係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，爰將原處分撤銷，指以重行研明後，另為適法之處分，僅係行政法院對財政部發布之解釋函是否合於租稅公平之見解，況行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用，復為台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令所釋示，另參諸財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一Ｏ號令（稅捐稽徵法令彙編第一條之一第一則函令）釋示：解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更。至原告一再指稱同屬拆遷補償費，由個人領取免納所得稅，而營利事業領取則應予課稅，此乃財政部對所得類別及對象所作之徵免釋示，亦未違反所得稅法之規定，理由
一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。行政訴訟法第一百十一條第一項定有明文。本件原告原訴之聲明僅請求撤銷原處分及訴願決定，嗣追加聲明求為判決被告應退還原告八十三年度溢繳之營利事業所得稅款二百零六萬一千六百十元，及自原告繳納該稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息，已經被告同意在案；嗣又追加前述之備位聲明部分，被告雖不同意，然本院斟酌其備位聲明之主張與先位聲明部分均相同，僅是聲明第二項部分，先位聲明係屬行政訴訟法第八條之給付之訴聲明，備位聲明則係依據同法第五條第二項而為請求，是其追加尚不妨礙被告之防禦及訴訟之終結，應認為適當，爰准其為追加。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。故依本條申請退還稅款應否准許，應以納稅義務人所請求退還之稅款是否因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，及其是否於繳納之日起五年內申請退還決定之，至於納稅義務人原所繳納之稅款，稅捐稽徵機關已否核定確定在所不問，是被告僅以原告請求退還之系爭營利事業所得稅稅款，其所屬年度之營利事業所得稅已經被告核定確定，原告已不得再為爭執云云為抗辯，顯有誤會，先此敘明。
三、又按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又產物保險賠償之給付，如僅足彌補其財產所受災害之損失，固無所得之可言，如保險賠償之給付超過實際之損害，其超過部分，自不能不認為收益（最高行政法院五十七年判字第八號判例參照）。本件原告所申請退還之稅款，係主張因其八十三年度營利事業所得稅結算申報，將其取自高雄市政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款一千一百四十六萬八千七百八十四元，列報為該年度非營業收入項下，並將拆遷之建物未折減餘額損失列報為損失，經被告於八十五年六月十日從其申報核定在案等情，已經兩造分別陳明在卷，堪以認定。原告受領之系爭地上物拆遷補償款，就原告言之即屬其營利事業之收入，而原告於該年度之營利事業所得稅結算申報，又列報其因地上物被徵收所受之損失等予以扣除，是系爭收入扣除原告自行列報之損失等，依前述所得稅法第二十四條第一項規定，即為原告當年度之所得，而此種所得依所得稅法並無得免稅之規定，且此補償費之收入扣除原告所主張之損失額，如為正數即尚有剩餘，而依上述，原告就系爭補償費收入列報損失扣除之後，均尚有剩餘，依前述最高行政法院五十七年判字第八號判例意旨，原告自係認其所受補償之給付超過實際之損失，則該超過部分，自屬原告之收益，故原告依此原則申報該年度營利事業所得稅，並無適用法令錯誤之情形；再此收入、損失及費用之情形，原告既已申報，並經被告從其申報核定確定在案，而原告並未主張其當時所申報之損失等項有何適用法令錯誤情形，則其再為系爭地上物徵收補償費其無所得之爭執，即與稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款規定之要件不合，其主張自難採取。又依高雄市政府舉辦公共工程拆遷建築改良物工廠生產設備及農作改良物補償辦法規定，建築物之拆遷補償固以重建價格為補償標準，然所謂重建價格，係一經由一定查估程序所訂立通案補償基準，然補償之金額是否能完全補償受拆遷人所受之損失，個案情形並不相同，故由受拆遷補償者自行據實申報，自符合實質課稅原則，而原告主張因其係重建價格補償，故受拆遷人因損失補償結果並無所得云云，亦有誤會，不足採信。
四、原告又主張：被告認營利事業領取地上改良物等補償費係適用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函之規範，而個人領取地上改良物等補償始依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函之規定，其將同性質之地上物拆遷補償費因領取對象不同，而有不同之課稅結果，故此差別待遇，有違平等原則；且財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，於內容中並未限於僅適用個人綜合所得稅，且一直登載於所得稅法令彙編一書中，故被告予以區別適用，亦有違信賴原則；而其不適用有利於納稅義務人之財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，亦有違稅捐稽徵法第一條之一規定云云。爰分述如下：
（一）按財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」而財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」其中財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋等情，已經財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函函復本院甚明。查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，即與平等原則無違。
（二）又財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋雖未明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；且於前述財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所得稅之事項，財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋，其內容為「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」觀其意旨核與財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中第二十四條部分。前述財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋既係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，使用者應已得明瞭其適用之對象係指個人綜合所得稅，況財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋均併列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，使用者更不難發現其適用上之差異，且本件原告就系爭地上物補償費，於該營利事業所得稅結算申報時，即係本於上述財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之規定申報之，足見原告明瞭其中適用上之差異，自不生信賴保護之問題。另財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋既僅適用個人綜合所得稅，且本件原告是以適用法令錯誤為由依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還稅款，並非尚未核課確定之案件，是本件之情形亦與稅捐稽徵法第一條之一規定之情形無涉。故原告執此指摘，均無可採。
五、再財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，所以將八十二年度作為營利事業適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之分界點，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」而行政院曾迭以此函釋與前述財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋係補充解釋財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，且分別於八十二年及八十四年間作成，得否追溯適用為由，撤銷原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋納稅義務人主體規定未臻明確及為避免因法律見解之不同徒增訴訟爭議，乃作成八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度）經行政院撤銷重核之案件，應變依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦經財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函函復本院甚明，有該函附卷可稽。依前揭所述，關於營利事業領取地上物補償之營利事業所得稅申報問題，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋並無違誤，而財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋又係為解決八十一年度以前之營利事業所得稅關於地上物補償迭經撤銷重核之案件，並兼顧因上述財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋明確釋示前之信賴利益，乃屬特定時空背景下所為之函釋，而本件並無上述函釋之情形暨有需保護之信賴利益，已如前述，故原告援引八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，主張系爭補償費應免納所得稅云云，亦無可採。
六、至原告另舉之最高行政法院八十八年判字第五七三號判決，觀其裁判理由，主要係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，而將原處分撤銷，由被告重行研明後，另為適法之處分，有該判決附卷可按，故其判決理由僅係就財政部發布之解釋函是否合於租稅公平，表示疑問，但尚難謂已就該案原處分適用法律見解有違誤表示明確之見解，故原告執該判決，主張原處分違法，尚無可採。另財政部八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定書係就上述最高行政法院八十八年判字第五七三號判決撤銷重核決定所作成之訴願決定，而其撤銷原核定處分之理由，不外係以司法院釋字第三六八號解釋及該案有無依收入、成本及費用配合原則處理未明等語為論據，有該訴願決定書可稽，亦難因此而謂財政部就營利事業領取地上物補償費之營利事業所得稅課徵已改變其八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之見解，均併予敘明。
七、綜上所述，原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還八十三年度營利事業所得稅結算申報，因地上物徵收補償誤列於其他收入併計入課稅所得額，所繳納之稅款，並無可採；故而，被告否准其請求，於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告提起本件訴訟，先位聲明請求（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被告應退還原告八十三年度溢繳之營利事業所得稅款二百零六萬一千六百十元，及自原告繳納該稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。備位聲明請求（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被告應作成退還原告八十三年度溢繳之營利事業所得稅款二百零六萬一千六百十元，及自原告繳納該稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息之行政處分，均無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀
法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年三月一日
法院書記官藍亮仁