裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更一字第9號判決
裁判日期：民國98年05月13日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第9號原告甲○○訴訟代理人 高文宏 會計師
蔡朝安 律師 傅馨儀 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月15日台財訴字第09400012680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國89年11月4日結匯美金450,000元及73,300元
2筆，同年月9日結匯美金480,000元，同年月28日結匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300元（按各該當日匯率折合新台幣(下同)33,507,553元）至其姊 溫慶玉 在世華銀行之國際金融業務分行(下稱世華銀行)開立之OB
U帳戶(帳號CustomerNo.00353）。被告認定屬贈與行為，以原告未依規定辦理申報，乃依據查得資料核定贈與總額33,507,553元，淨額32,507,553元，應納贈與稅額9,368,172元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1倍罰鍰9,368,172元。
㈡原告不服，申請復查，經被告認定89年11月4日結匯美金7
3,300元及同年月28日結匯美金38,000元，共折合新台幣3,610,953元，應為支付原告於美國之房屋稅款、房屋修繕費暨其母 溫易鷗 之醫療費用，復查決定（即原處分）准予核減贈與額3,611,953元，變更核定贈與總額為29,895,600元，贈與淨額為28,895,600元，並相對核減罰鍰1,508,668元，變更處罰鍰為7,859,504元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院95年10月19日94年度訴字第1105號判決「訴願決定及原處分(即復查決定不利於原告部分)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告提起上訴後，經最高行政法院97年度判字第1090號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張：㈠原告係因世華銀行理財人員之建議，以持有美國護照之溫
慶玉名義開立OBU帳戶，並於89年11月4日及同年月9日結匯至該OBU帳戶美金45萬元及48萬元，目的係借名節稅之理財規劃，並非贈與或借貸行為。嗣該2筆定存到期後，4度轉續存至解約時之利息高達新台幣2,163,405元，因非境內所得而免繳所得稅，反之，若存入原告之非OBU帳戶，依綜合所得稅率30%計算，須繳納約65萬元之稅捐，足徵原告將系爭款項匯予溫慶玉僅是為了節稅，並非贈與屬實；嗣原告之會計 黃束真 於92年3月將前開款項及利息一併匯回原告帳戶，益證原告與溫慶玉間應屬借名消費寄託之關係，並非贈與甚明。而民法並未禁止親屬間相互借用名義來寄託金錢(最高法院89年度台上字第1119號判決參照)，且原告為避免無謂之贈與稅爭議，亦依實質課稅精神，將89至91年之境外利息所得合計2,163,405元，一併補報92年度個人綜合所得稅，並經被告核定在案。㈡究本件行為之實質，係原告基於時合法節稅考量，將系爭
款項寄託在溫慶玉之OBU帳戶中，並無贈與之意，且為確保原告身為寄託人之合法權益，乃於匯款時請溫慶玉親自書立借據二紙，避免其任意挪用或佔為己有，此亦為一般民間常情。今原告已提出當初為擔保其將來之返還請求權，於匯款時要求溫慶玉書立之借據兩紙及其他客觀事證，即足以證其主觀上並無贈與之意思。詎被告竟置客觀事證於不顧，且逕猜測原告與溫慶玉之主觀意思而為不利之處分，其事實認定顯有違職權調查原則、一般論理及經驗法則甚明。
㈢依其他客觀反面事證，可明確推知原告結匯系爭款項至溫慶玉之OBU帳戶僅係寄託保管，並非贈與性質：
⒈溫慶玉於89年11月開立該OBU帳戶，僅為寄託保管原告
匯入之系爭2筆款項(89年11月28日結匯之美金38,000元，被告核認屬原告奉養母親之款項，准予扣減在案）。
又該匯款資金自89年11月結匯入該OBU帳戶迄92年3月匯款返還原告止，全未動用。若系爭匯款資金係原告贈與者，歷經2年餘期間，衡情溫慶玉當已動用，何以該期間全未動用，最終尚如數附加利息返還予原告？此顯悖於贈與行為之常情。
⒉溫慶玉為伊索公司股東並任副總經理。其個人存款在世
華銀行即達761萬餘元，並有經營其他業務，自無接受原告贈與之必要，原告更無分散財產至其名下之動機。
而原告經營伊索公司，每分所得均是數十年來辛苦經營所累積，原告非年邁有作遺產規劃之必要，且無子女，須為將來年老之養老金做準備，以原告有限之財力，衡諸系爭結匯款項高達2900餘萬元，以原告92年所得總額3,876,129元論之，即幾近8年之所得，斷無可能憑空贈與溫慶玉，原告實無能力為如此之贈與，且依前所述，溫慶玉亦有自己之事業，亦無受贈之需要，事證灼然。
⒊原告所營伊索公司之財務及個人理財等事宜，都交由會
計黃束真全權處理。本件亦係黃束真諮詢世華銀行理財人員後，替原告所作理財規劃，溫慶玉並無接受原告之贈與。雖黃束真於94年10月4日因肺癌去世，無法到庭證明上情，惟原告前陳報其任職時與同事之合照、其所填寫網路申報總表、勞保投保資料及扣繳憑單以證上開事實。又世華銀行之前負責溫慶玉OBU帳戶之承辦人員及外匯主任雖已退休或離職，無從查證。惟經該行專員 王鵬程 於前審證述，伊多年於承辦伊索公司及原告之存匯款業務時均與黃束真接洽，並十分熟稔，足證原告確實將會計事務全權交由黃束真處理。
㈣前審曾向世華銀行調閱溫慶玉之OBU帳戶自89年11月4日至
92年3月20日止之資金出入情形，依該行函覆檢附之明細，除系爭款項外，尚有3筆定存，該等定存分別是黃束真於88年6月4日、同年月5日及89年3月31日為原告存入，且匯入當天即轉為定存生息，到期並轉續存，皆已於91年8月14日將定存解約匯回原告帳戶，與系爭款項處理方式相同，足證溫慶玉之OBU帳戶內存款之資金來源及最終歸屬原告所有，溫慶玉並未受贈任何款項，此業經證人溫慶玉於前審證述綦詳。故從前述資金流程及對照證人溫慶玉之證詞，堪認該帳戶係供在原告實力支配之下。則原告利用溫慶玉之身分辦理定期存款賺取利息，藉以規避所得稅，揆諸前揭最高法院判決意旨，其與溫慶玉間就此約定應屬借名契約，並非法所不許。
㈤至原告於復查時主張系爭款項為溫慶玉因向原告之借款，
並已於92年3月19日匯款返還，與本件訴訟中之主張不同，係原告為免訟爭，聽從會計師建議而讓資金回流等語。係因原告為國內著名服裝設計師，擁有相當知名度，恐因借用溫慶玉之OBU帳戶存款規避所得稅之舉，衡之一般人之名譽感情，或有負面評價，故未據實主張，尚屬常情，自不能以其於復查程序所為主張與訴訟中不同，而為不利於原告之認定。
㈥又查，補稅與違章裁罰本屬兩事，原告結匯系爭款項至系
爭OBU帳戶之節稅考量，縱有應補綜合所得稅額，亦無逃漏贈與稅情事。又親屬間資金流動本屬人情之常，當事人間多無贈與意思，然於稽徵機關一貫臆測課稅下，納稅義務人常因舉證困難而動輒得咎，為實務上公知之事實。是故，遺產及贈與稅法第44條將行為義務之違反，冠以漏稅罰之效果，衡諸高倍額之裁罰效果，姑不論其合憲性之疑問，個案適用上亦應本於比例原則，審查稽徵機關就裁罰金額之裁量結果，始符依法行政原則及實質正義。綜上，被告未詳究上情，遽認系爭款項之流動為贈與，所為補稅及罰鍰處分，均有違誤且與事實不符等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠被告依據查得資料，查獲原告於89年11月4日結匯美金45
萬元及73,300元2筆、暨同年月9日結匯美金48萬元，同年月28日結匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300元（按當日匯率折合新台幣33,507,553元）予其姐溫慶玉，核屬贈與行為，乃依據前揭稅法規定核定贈與總額33,507,553元、淨額33,507,553元。原告申請復查，經被告復查決定准予核減贈與總額3,611,953元（即89年11月4日結匯美金73,300元及同年月28日結匯美金38,000元部分），變更核定贈與總額為29,895,600元在案，於法核無不合。
㈡系爭29,895,600元部分，係原告於89年11月4日及11月9結
匯美金930,000元（折合新台幣29,895,600元）至UWCCB
OBU帳號CustomerNo.00353，受款人為LILYCHIN-YUI
WEN（溫慶玉），有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書等交易憑證影本附案可稽，亦為原告所不爭。至原告主張溫慶玉已於92年3月19日匯款還返乙節，係在財政部賦稅署90年1月7日移文單通報被告，暨被告於91年
6月21日以財北國稅審二字第0910203342號函，通知原告進行調查之後，顯屬事後彌縫之作，自不得採據。
㈢查系爭溫慶玉之OBU帳戶於84年11月27日即已開立，此為
鈞院認定之事實。系爭溫慶玉之OBU帳戶如確為原告借用持有美國護照之溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時即有需要使用，竟於逾3年半之後始使用，顯違一般經驗法則，所訴即無足採。另原告主張係存入其借用溫慶玉之OBU帳戶，以獲取利息可免稅以節稅，則原告如就系爭款項為明確與受贈人溫慶玉之關係，應立下者，應為借用帳戶之字據，而非借款字據，始符事實。本件無借用帳戶之字據，且原告於復查主張系爭款項係證人溫慶玉向原告之借款，並提出借據為證，並未主張上開借用帳戶之事實。因該項借款主張未為被告復查決定所採，嗣於訴訟中改主張上開借據係為確保其權益所立，係借用受贈人溫慶玉之OBU帳戶存款節稅，先後主張大為逕庭，自難採據。
㈣況類似贈與行為，如於核課期間內為稽徵機關查獲時，贈
與人(納稅義務人)可主張為借名行為而得免除贈與稅之課徵，若於核課期間內未為稽徵機關查獲，嗣後贈與人則可主張為贈與，以已逾核課期間得以免繳納贈與稅而達到贈與移轉財產之目的，規避遺產及贈與稅之課徵。如此將使納稅義務人藉機逃漏稅捐，則遺產及贈與稅法將形同具文，國家依法課徵稅捐之公權力將無法有效執行。
㈤末查，原告於89年11月4日至28日間，贈與予其姐溫慶玉3
3,507,553元，核屬贈與行為，原告未於期限辦理贈與稅申報，被告乃依遺產及贈與稅法第44條規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰9,368,172元。惟基於前述復查程序核減贈與總額3,611,953元，本稅變更之同一事實理由，相對准予核減罰鍰1,508,668元，變更處罰鍰7,869,504元，於法亦無違誤等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告分別於89年11月4日及同年月9日，結匯美金各450,000元、480,000元(按各該當日匯率折合新台幣合計29,895,600元)，至其姊溫慶玉於世華銀行開立之OBU帳戶(帳號：00
353）。經被告查獲後，認定屬贈與行為，以原處分核定贈與總額為29,895,600元，贈與淨額為28,895,600元，並以原告未按規定辦理申報，依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰7,859,504元之事實，為兩造所不爭，並有有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書、被告核定贈與稅通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告將原告匯入溫慶玉前開OBU帳戶之資金，認定屬贈與，於法是否有據？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至
2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第44條分別定有明文。
㈡次按，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原
則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據大法官釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣又按，「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款
既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦有改制前行政法院62年度判字第127號判例可資參照。
查原告分別於89年11月4日及同年月9日，結匯美金各450,000元、480,000元(折合新台幣合計29,895,600元)，至其姊溫慶玉開立之前開OBU帳戶(帳號：00353)，已如前述，並有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書(結購外匯專用)附原處分卷第81-84頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將系爭款項匯予其姐即訴外人溫慶玉之帳戶，並經其受領(未表反對意思並轉作定期存款)，認定原告係將財產無償移轉予溫慶玉，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭款項之移轉，屬借名寄託，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈤原告主張本件係為其處理財務之會計黃束真，因諮詢世華
銀行理財人員之建議，乃借用持有美國護照之溫慶玉名義開立前開OBU帳戶存入系爭款項賺取利息，以規避綜合所得稅，其與溫慶玉間應屬借名寄託關係，系爭款項仍在其實力支配之下，並非無償移轉予溫慶玉等情，固提出證人溫慶玉於本院前審證述從未使用該帳戶，該帳戶內之錢亦非其所有，純係原告委託會計黃束真處理，做理財使用等語(見前審卷第100頁)；及世華銀行忠孝分行行員王鵬程(按其為支存業務之經辦人，非理財人員)結證稱黃束真在該分行除辦理伊索公司之業務外，亦有替原告處理個人事務，且其未在該分行見過原告等語為證(見前審卷第133-134頁)。惟查，證人王鵬程之證詞，僅能證明黃束真除處理原告之公司事務外，曾處理其個人事務，尚無法證明會計黃束真為原告開立系爭溫慶玉之OBU帳戶；又證人溫慶玉既是原告之姊，手足情深，且事涉是否為本案受贈人，就本案是否成立贈與，有法律上有利害關係，其證詞雖非無證據能力，然有偏頗之虞，其實質證明力極低，在別無其他確切證據可資佐證下，證人溫慶玉前開證言尚難遽以採信。
㈥又依本院前審向世華銀行國際金融業務分行調得上開OBU
帳戶自89年11月4日起至92年3月20日止之資金往來明細
(見前審卷第79、194頁)，計有5筆原始資金以定期存款之方式續存，而依原告據以製作上開各筆資金(編號分別為Ａ、B、C、D、E)之定期續存明細表所載(見前審卷第195-199頁)，該5筆資金最早之起息日為88年6月4日，然系爭OBU帳戶早於84年11月27日即已開立(見前審卷第75頁)，如該帳戶確為原告借用持有美國護照之溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時即有需要使用，何以逾三年半之後始使用，顯與一般經驗法則有違；且證人溫慶玉於92年3月19日提前解約，將原告匯入之系爭款項併同定存利息匯還予原告，係在被告以91年6月21日財北國稅審二字第0910203342號函通知原告調查日後(見原處分卷第19、20、67頁)，被告質疑此舉為原告事後補證之行為，洵非無憑，此外，原告亦未提出其他可資採信之具體證據以為證明，自難僅憑證人溫慶玉事後將系爭款項匯還原告之資金流程，即認原告前述主張為真。又依前所述，被告早於91年6月21日即發函通知原告到場說明，原告亦提出說明書主張系爭款項係溫慶玉向其借貸云云(見原處分卷第34-36頁)，嗣由溫慶玉於92年3月19日將系爭款項併同利息匯還予原告，原告即於93年5月間辦理92年度綜合所得稅申報時，補申報前開利息所得(見本院前審卷第39、40頁)，繼而援引為據提起訴願(見訴願卷第21頁)，顯屬臨訟彌縫之舉，亦難執為有利於原告之認定。㈦復查，系爭款項果如原告主張係存入其借用證人溫慶玉之
前開OBU帳戶，獲取利息以節稅，則原告如就系爭款項為證明與溫慶玉之關係，所應立下者，通常是借用帳戶之字據，而非借款字據，始符事實。惟查，本件未見原告與溫慶玉訂立借用帳戶之任何字據，且原告於復查程序堅決主張系爭款項係證人溫慶玉向其借貸，並提出借據為證(見原處分卷第64、65頁)，從未主張有上開借用帳戶之事實。嗣因該項借款主張未為復查決定所採，始於訴願及訴訟中改稱上開借據係為確保其權益所立，系爭款項係借用證人溫慶玉之OBU帳戶存款以節稅，先後主張大為逕庭，其真實性已難採信，原告亦未提出合理之說明及具體證據以為證明，徒言因其有相當知名度，恐其借用帳戶存款以規避所得稅之舉，遭來負面評價，故於復查時未據實主張云云，亦無足取。
㈧末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告先後將系爭款項匯入溫慶玉之OBU帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認屬贈與行為，核定本次贈與總額為29,895,600元，應納稅額為7,859,504元，於法並無不合。又原告贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰計7,859,50
4元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月13日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年5月13日
書記官李淑貞