裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第237號判決
裁判日期：民國90年04月18日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第二三七號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○兼右四人訴訟代理人戊○○被告財政部高雄市國稅局代表人己○○局長訴訟代理人庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月六日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之被繼承人 張本 於民國（下同）八十二年十一月十九日死亡，原告於八十三年一月二十四日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）二千七百七十五萬二千五百三十一元，遺產淨額二千二百十萬一千五百三十一元，應納稅額五百七十二萬六千二百六十元，原告以核定遺產中坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋、高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及上述二屋所坐落基地高雄市○○區○○段○○○○號、高雄市○○區○○段○○○○號等土地，係屬原告戊○○即被繼承人配偶之特有財產，不應併入遺產總額，另坐落高雄市○○區○○街○○巷○○號房屋已拆除，暨生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分等項，申請復查結果，除高雄市○○區○○街○○巷○○號房屋，因已拆除准予追減遺產總額一萬八千八百元外，其餘未准變更。原告等仍不服，就上開未准扣除部分提起訴願，經財政部以台財訴第000000000號訴願決定書將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核後，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起再訴願，經行政院以八十七年五月十六日台八十七訴字第二三九一二號再訴願決定書，認剩餘財產差額分配請求權之行使，是否應視其原有財產取得時間而定，宜由被告會同有關機關妥予研酌等由，將訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。嗣經財政部八十八年三月二十三日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。而經被告重核復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額五十三萬四千二百四十三元，重核決定退稅十八萬一千六百四十三元，原告仍未甘服，復向財政部提起訴願亦遭決定駁回，遂就坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及其基地暨生存配偶剩餘財產差額分配請求權中關於七十四年六月五日以前取得之財產部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告戊○○名下所有，坐落於高雄市○○區○○○路○○巷○號之房屋土地，係原告戊○○於六十五年六月三日受讓於其胞姐 陳美智 ，按遺產及贈與稅法第五條第六款明文規定二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。而「聯合財產中，妻因無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權」，為修正前之民法第一千零十七條所明訂。被告應將生存配偶之原有財產自遺產總額中扣除，遺總額應追減為一千九百六十萬零五百三十一元，此部份應退稅八十四萬四千二百八十七元。
（二）按行政訴訟法三十九條第一項第一款明文，訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。而坐落於高雄市○○區○○○路○○巷○號房屋及其土地，係原告戊○○受讓於其胞姐陳美智，又依遺產及贈與稅法第五條第一項第六款明文視同贈與，亦即此部分之財產為原告戊○○之原有財產，不得計入被繼承人張本之遺產總額內，縱認共同訴訟人丙○○曾向被告以電話陳述，謂該房地係戊○○以其個人資金購入云云，其所為陳述不利益於共同訴訟人，效力應不及於全體。
（三）另原告主張生存配偶之剩餘財產分配請求權，其計算方式，不區分財產之取得時點係於七十四年六月五日之前或之後，而以「婚姻關係存續期間所取得」而於婚姻關係消滅時仍存在之財產為計算標的。查本件生存配偶於婚姻關係消滅時點之財產總額為零，而被繼承人之財產總額為前項所述之一千九百六十萬零五百三十一元，故遺產總額之認定，應由一千九百六十萬零五百三十一元，再扣除生存配偶之剩餘財產分配請求權數額，而追減其差額之半數，即九百八十萬零二百六十五元，應納稅額則減為一百七十四萬三千四百六十九元，總計被告應退稅三百六十七萬六千三百九十九元。
（四）被告屢以『．．．．．．七十四年六月三日條正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十之一條規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得財產，自無適用該修正規定之餘地。」云云，駁回原告之請求。然查：民法第一千零三十條之一條文內，並無被告所述之限制。而施行法亦未明示七十四年六月五日以前取得之財產無適用之餘地。實則，剩餘財產分配請求權應以婚姻關係消滅時點係七十四年六月五日之前或之後，區分其有無民法第一千零三十條之一之適用，若婚姻關係消滅之時點係在七十四年六月五日以前者依施行法之規定，自無援引適用之餘地。而剩餘財產之計算則不區分七十四年之前或之後，應包括所有於婚姻關係存續期間所取得且現存之財產為計算規範之範圍，此為當然之解釋。
乙、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月二日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及七十四年六月三日增訂之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定適用，故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十一日台財稅000000000號函附會商結論第一項所明釋。
（二）第查民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，此亦與行政法院八十六年度判字第二六０號判決意旨相符。又民法親屬編施行法第一條規定，係採不溯及既往原則，即在七十四年六月三日修正前發生者，除有特別規定外，不適用修正後之規定，是七十四年六月三日民法修正增訂之第一千零三十條之一規定剩餘財產分配請求權之適用範圍，自應限於七十四年六月五日後取得之財產。本件被告就被繼承人與其配偶於七十四年六月五日以後取得之財產，重行核算生存配偶可得請求之剩餘財產差額為五十三萬四千二百四十三元，准自遺產總額中扣除，核無違誤。
（三）查坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及土地，係於六十五年六月三日以戊○○買賣名義登記取得，而被繼承人夫妻間，並非採分別財產制，原告雖稱上開房地以原告戊○○自有資金購買，卻無法提示證明文件以資佐證；另原告又訴稱坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號之房屋土地，係於六十五年六月三日受讓於其胞姐陳美智，按遺產及贈與稅法第五條第六款明文規定二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。而聯合財產中，妻因無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權，七十四年六月二日修正前之民法第一千零十七條固有明訂。惟此房地之移轉登記原因為買賣並非贈與，而依被告之作法，三親等親屬間之財產之移轉如確屬買賣，被告會核發非贈與證明書，交由當事人以買賣為原因辦理登記，反之如屬贈與則被告會核發贈與證明書交當事人以贈與辦理移轉登記，準此，高雄市○○區○○○路○○巷○號之房屋土地為戊○○之原有財產，並非原告戊○○受贈與取得，且原告亦未能提出申報贈與稅資料，是原告所稱顯不足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所有負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月二日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、原告提起本件訴訟係主張坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及其基地係屬被繼承人之配偶即原告戊○○之原有財產，不應列入遺產總額；暨被繼承人遺產中屬七十四年六月五日以前取得之財產亦應列入生存配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權範圍內等語。爰分述如下：
（一）原告主張，原告戊○○名下所有，坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房屋及土地，係屬原告戊○○之原有財產，無非以該房地係於六十五年六月三日受讓於其胞姐陳美智，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論（按原告引據裁判時之遺產及贈與稅法第五條第六款規定之內容，尚有未洽）。而「聯合財產中，妻因無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權」，為修正前之民法第一千零十七條所明訂等語為論據。經查：（１）行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定：配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。故配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，若能提出支付價款之確實證明者，即認其為買賣而不視為贈與。本件系爭坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房地，其出賣人陳美智與買受人戊○○固屬姊妹為三親等內血親，然其於六十四年十一月間買受人即原告戊○○係與出賣人陳美智訂立不動產買賣契約買受該房地，並於六十五年六月三日以買賣為原因移轉登記為原告戊○○名下等情，有土地及建物登記謄本附卷可按及不動產買賣契約書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書暨公證書附原處分卷足稽，而原告丙○○於本件復查調查時曾表示：坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房地係其母親（即原告戊○○）於六十四年十一月二十七日向其姐陳美智購買，因承買時其阿姨（即陳美智）住台北，支付價款由母親匯到台北，匯款資料母親未保留，但此案於移轉時業經稅捐稽徵機關核定免贈與稅等語甚明，有復查談話筆錄附原處分卷可稽，另稅捐稽徵機關關於親屬間不動產之買賣應否視同贈與，其實務作法為經查核後，若認屬買賣即會核發免贈與稅證明交由當事人以買賣為原因完成不動產移轉登記等情，亦據被告陳述甚明；本件依上開所述，其移轉登記原因既為買賣，再稽諸稅捐稽徵機關上開關於視同贈與之實務作業方式，核與上述原告丙○○於復查時陳述系爭坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房地於移轉時已經稅捐稽徵機關核定免贈與稅等情相合，故坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房地，原告係因買賣並非因其姐陳美智之贈與而取得，應堪認定。又原告丙○○上述於復查時之陳述因與稅捐稽徵實務及移轉登記之情形相符而經本院認可作為認定事實之佐證，核與原告所主張行政訴訟法三十九條第一項第一款所規定：「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力」之情形無涉，況本件原告僅係就本件贈與稅應負連帶給付之責，然其訴訟標的對於原告並非必須合一確定，故原告執此指摘，自無可採。（２）系爭坐落高雄市○○區○○○路○○巷○號之房地既非原告戊○○因繼承或其他無償取得之財產，依首揭所述修正前民法第一千零十七條規定，即非原告戊○○之原有財產；又此房地係原告戊○○與被繼承人於婚姻關係存續中所取得之財產而為夫妻聯合財產，且其係於民法親屬編七十四年六月五日修正前登記為原告戊○○名義，依前述修正後民法親屬編施行法第一條後段規定，即應依修正前民法第一千零十七條「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」之規定，認屬原告戊○○之夫即被繼承人所有；故被告以之列入本件遺產總額中，自無不合，原告之主張，尚無可採。
（二）原告另主張被繼承人遺產中屬七十四年六月五日以前取得之財產應列入生存配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權範圍內，則係以民法第一千零三十條之一條文內，並無七十四年六月五日以前取得之財產無適用之餘地之限制。所以剩餘財產分配請求權應以婚姻關係消滅時點係七十四年六月五日之前或之後，區分其有無民法第一千零三十條之一之適用，至於剩餘財產之計算則不應區分該財產係七十四年之前或之後取得，而應包括所有於婚姻關係存續期間所取得且現存之財產為計算之範圍等語為論據。經查：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商」『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定適用，故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦經財政部八十七年一月二十一日台財稅000000000號函附會商結論第一項所明釋。而七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段係規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。況七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案）。故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；故依立法者之原意及七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條之規定觀之，財政部八十七年一月二十一日台財稅000000000號函援引最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，爰予援用。故原告主張應以婚姻關係消滅時點而非財產取得時點係在七十四年六月五日之前或之後，區分有無民法第一千零三十條之一規定之適用，即無可採；被告依上述財政部函釋意見，否准本件被繼承人遺產中於七十四年六月五日以前取得者得列入剩餘財產差額分配請求權範圍，於法自屬有據。
三、綜上所述，原告主張坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及其基地係屬被繼承人之配偶即原告戊○○之原有財產，及被繼承人遺產中屬七十四年六月五日以前取得之財產亦應列入生存配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權範圍內，均不可採。故原處分依據前述修正前民法第一千零十七條規定，認坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○號房屋及其土地係屬被繼承人所有，將之列入被繼承人遺產，及認本件被繼承人遺產中於七十四年六月五日以前取得者不得列入配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，而據以核定本件被繼承人之遺產稅，於法並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十八日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年四月十八日
法院書記官藍亮仁