裁判字號：臺灣臺北地方法院101年簡字第74號判決
裁判日期：民國102年01月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決101年度簡字第74號
102年1月4日辯論終結原告 張瑞月 被告財政部臺北國稅局
（原名「財政部臺北市國稅局」）代表人 何瑞芳 訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告張瑞月起訴後，被告財政部臺北國稅局（原名「財政部臺北市國稅局」，於民國102年1月1日配合行政院組織改造，更名為「財政部臺北國稅局」）的代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院101年12月20日院授人組字第0000000000號派令影本附卷可參，其聲明承受訴訟核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資料，以原告漏報因轉讓預售屋、停車位及持分土地承購權而取得之財產交易所得計新臺幣（下同）2,832,000元及執行業務所得200元，乃併同原告及其配偶、子女營利、薪資及利息所得合計1,780,671元，歸戶核定綜合所得總額4,612,871元，補徵應納稅額667,417元，並按補徵稅額，以100年11月4日Z0000000000000號裁處書，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計333,694元（下稱原處分）。原告不服上開罰鍰處分，於100年11月29日申請復查，經被告認復查無理由，於101年1月9日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告於101年1月13日收受上開復查決定書後，仍表不服，於101年2月14日提起訴願（加計2日訴願在途期間，未逾期），經財政部於101年5月3日以台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願，訴願決定書於101年5月3日送達原告，原告仍不服，遂於101年6月28日提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本人於94年11月購買華固建設股份有限公司（下稱華固建設
公司）之預售屋一戶（含車位一個），並未過戶，旋即因小孩生病等因素售出，因未建造完成即轉手，所以無產權等相關資料，也不知須申報所得稅。當本人於100年6月14日收到被告所屬南港稽徵所100年6月10日財北國稅南港綜所字第0000000000號函要求提供所得資料後，隨即於6月20日請友人協助向被告所屬中南稽徵所補報該筆所得資料，並補繳稅款20,775元及滯納金2,078元。未料，於同年9月28日接獲被告所屬中北稽徵所財北國稅中北綜所二字第0000000000號函對本人補稅並處罰。本人於接獲補稅通知書後立即繳納，但對罰鍰0.5倍有所不服，故提起訴願，案經財政部訴願會駁回，本人仍感不服，遂提起本訴。
㈡本人並非故意逃漏稅，因預售屋轉手沒有產權登記，也不知
要申報，但於接到通知書後立即請教友人並補報，按照友人與報章雜誌轉述對於新的課稅態樣，國稅局都會先輔導納稅義務人申報，例如之前聽聞之個人經常性售屋（1年6戶以上），國稅局會先輔導辦理營業登記並申報繳納營業稅。但本次預售屋查核並未輔導，本人雖然依規定補報，之後也依國稅局計算之方式補繳稅款，對於國稅局之計算方式並無異議，但因未輔導即予處罰，本人認為違反愛心辦稅原則，因為不是每個人都能完全明白繁複之稅法，故請撤銷裁罰處分。㈢又依財政部100年9月16日函令「綜合所得稅預售屋及鉅額房
地交易選案查核作業要點」（下稱預售屋查核作業要點）第陸點「移送裁處原則」規定：「各地國稅局先行輔導預售屋或成屋交易之納稅義務人，請其依規定申報財產交易所得，該納稅義務人已依規定按交易時之成交價額減除成本及費用後之餘額，申報或補申報財產交易所得者，免予處罰。」據此，國稅局於新案件都需輔導申報並予免罰，更遑論舊案件，且本案為未確定案件，應有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。
㈣納稅是國民應盡之義務，本人樂於配合，所以本案經國稅局
算出須補稅60多萬元，本人立即補繳，但並非每個人都可以瞭解稅法，對於這種新的課稅類型與案件，之前國稅局皆會先予輔導，本次亦然（詳前開預售屋查核作業要點）。但對於同年度之案件卻有新案可以輔導補稅免罰，舊案就須補稅送罰之不一致的課稅原則，違反平等原則。
㈤原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則答辯以：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第9條、第14條第1項第七類第1款、第71條第1項前段及第110條第
1項分別定有明文。次按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬裁罰處分核定前應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法【綜合所得稅】第一百十條第一項）部分所明定。
㈡原告於94年11月30日向華固建設公司以總價1,560萬元預購
案名「雅曼尼CASA」房屋（含其基地持分）1戶及地下層編號第26號車位1個，嗣於95年12月22日將上開承購權利以總價1,920萬元轉售予 鄭怡和 ，惟原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得計2,832,000元（售價1,920萬元－購入成本1,560萬元－仲介費768,000元），另尚漏報執行業務所得200元，被告乃依首揭規定，按其所漏稅額667,417元及依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以
0.5倍及0.2倍之罰鍰計333,694元。㈢按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅
義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為首揭所得稅法第14條第1項第七類第1款所明定。納稅義務人轉讓預售屋、停車位及持分土地之承購權，係屬登記請求權之轉讓，自應依上開規定申報財產交易所得，是原告訴稱此為新之課稅類型，顯屬誤解。
㈣為遏止房地投機炒作，維護租稅公平，並因應各地區經濟發
展差異，財政部於100年9月16日訂定預售屋查核作業要點，供各地區國稅局據以同步執行，擴大查核範圍；該要點係依各局查核實務訂定一致性之通案作業模式，僅屬延續性之稽徵作業程序，並未涉及課稅實質面問題。按預售屋及房屋交易，於不動產實價登錄制度建制完備前，稽徵機關對於實際交易價格不易掌握，納稅義務人於稽徵機關實際調查前，如已自動補報，其所盡協力義務較高，將使查核案件之正確性相對提高，稽徵成本大幅降低。為鼓勵此類納稅義務人自動補報，上開作業要點陸、一規定，納稅義務人經輔導後已依規定申報或補申報者，免予處罰，並於陸、三規定，該要點實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函調查之案件，亦有適用。而預售屋查核作業要點發布實施前，原已選案並經稽徵機關發函調查之案件，因其所盡協力義務較低，稽徵成本相對提高，不具鼓勵價值，且前開輔導規定之要件，須稽徵機關尚未調查前始可進行，倘稽徵機關已依法進行調查（調查基準日已確定），客觀要件上，即無從踐行輔導程序，是預售屋查核作業要點發布實施前，原已選案並經稽徵機關發函調查之案件，業無從進行輔導程序，並無前開查核作業要點之適用。有關原告請求依預售屋查核作業要點，先行輔導申報並應依稅捐稽徵法第1條之1規定免予處罰乙節，查被告業於100年4月15日以財北國稅南港綜所字第0000000000號函請買受人鄭怡和提供相關買賣契約及付款資料，因被告已就原告轉讓系爭房地承購權利進行調查，是本件核屬預售屋查核作業要點發布實施前業經稽徵機關發函調查之案件，揆諸上開說明，自無該作業要點之適用。又前開查核作業要點尚非財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，自不得以適用稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」執為適用前開查核作業要點之依據，是原告所稱委無足採。
㈤本件原告出售上開房地給鄭怡和，原告自應注意依所得稅法
相關規定，申報財產交易所得，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被告查明後辦理補報。茲原告未就其自身所能掌握之系爭所得予以申報，致生漏報之違章情事，其應注意能注意而未注意，核有過失，不符行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而，被告以原告怠於善盡注意義務，既有系爭財產交易所得2,832,000元及執行業務所得200元，而未依規定併入辦理95年度綜合所得稅結算申報，自難卸免過失漏報之責，是被告依所得稅法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額667,417元及依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計333,694元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，是原處分並無不合。
㈥被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」原告行為時（指申報95年度綜合所得稅時，下同）之所得稅法第14條第1項第七類第1款、第9條、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。次按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）有下列情形之一者：
㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。」被告為本件裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「所得稅法（綜合所得稅）第一百十條第一項」部分亦規定甚明（該表關於「綜合所得稅第一百十條第一項」部分，雖於原告行為後之98年12月8日修正如上所示之規定，惟所修正之部分與本件原告所涉逃漏稅事實部分無涉）。
㈡經查，原告於94年11月30日以總價1,560萬元（含停車位價
款），向華固建設公司購買預售屋「雅曼尼CASA」B1棟5樓房屋1戶及其基地持分（含停車位1個）。嗣於原告取得上開房、地所有權前，原告於94年12月22日將上開房地（含停車位）以總價1,920萬元出售給案外人鄭怡和（上開房地於建築完成後，由華固建設公司直接移轉登記至鄭怡和名下），扣除移轉該項資產而支付之仲介費用768,000元，被告認原告因上開房地交易所取得之財產交易所得為2,832,000元，該筆財產交易所得2,832,000元及94年執行業務所得200元，均未經原告於95年度辦理綜合所得稅申報時一併申報。經被告依據所查得之資料，乃將上開漏報所得併同原告及其配偶、子女之營利、薪資及利息所得合計1,780,671元，歸戶核定綜合所得總額4,612,871元，核定應納稅額752,944元，扣除扣繳稅額及可扣抵稅額68,211元及結算已自繳稅額17,316元，補徵應納稅額667,417元等情，為原告於起訴時所不爭執（原告於本院審理時爭執上開房地另有支出相關費用而主張扣除，詳後述），並有房屋土地預訂買賣合約書、預售房地轉賣合約書、讓渡書、統一發票（發票金額768,000元）、95年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書、執行業務所得資料（扣免繳）查詢清單、95年度綜合所得稅申報核定通知書、臺北市松山地政事務所101年11月30日北市松地資字第00000000000號函及所附所有權登記資料在卷可稽（見原處分卷第13頁至第33頁、第46頁、第57頁至第65頁、第68頁、第71頁至第74頁；本院卷第23頁至第46頁）。
㈢按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在
未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。本件原告前於復查、訴願階段，均表示僅對本件罰鍰部分表示不服，並未對核定稅額部分有所不服，而於本件訴訟所提之起訴狀亦已載明本件訴訟標的為罰鍰部分，並於狀內敘明僅對罰鍰有所不服等語，於本院審理時亦陳稱其僅對「房屋交易所得部分之罰鍰有意見」等語（見本院101年11月20日言詞辯論筆錄）。是本件原告僅就罰鍰處分不服，補稅處分已形式確定一節，應屬明確。原告於本院審理時固舉「代收款收支總表」（見原處分卷第43頁），主張伊於上開房地交易中，另有支出205,600元之費用等語，惟原告漏報財產交易所得及執行業務所得，而有漏稅667,417元之事實，既已形式確定，原告自不得再爭執其無漏稅或部分漏稅之情事，並進而主張本件罰鍰部分免罰或部分免罰。
㈣又原告雖主張本件因預售屋轉手沒有產權登記，故伊不知要
申報，且此種新型課稅態樣，國稅局都會先輔導納稅義務人申報，但本案並未先行輔導等語。然按綜合所得稅乃採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，而因稅捐所牽涉之法令繁複，無論於法令適用上或稅額計算上均事涉專業，往往非一般人所能輕易理解，是如就所得是否應計入個人綜合所得加以申報有所疑義時，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，尚不能以不諳稅法為由，而卸其依法申報之責。又原告向建商購得房地（含停車位）後，在未辦理所有權登記前，即轉售上開房地（含停車位）與第三人鄭怡和，上開房屋土地係於建築完成後，由華固建設公司直接移轉登記至鄭怡和名下，從未登記為原告所有，是原告所出售者並非房地本身（含停車位），而是其對華固建設公司享有之「房地所有權之移轉登記請求權」，其因此自鄭怡和處所獲得之對價，應屬「財產交易所得」。從而，被告認本件交易係屬所得稅法第14條第1項第七類第1款所謂財產交易所得，自無違誤，而「財產交易所得」原即所得稅法上所規定應納入個人綜合所得稅總額計算之類別，是原告訴稱此為新之課稅類型，顯屬誤解。
㈤原告另主張被告應適用預售屋查核作業要點，輔導原告申報
並予免罰一節，查預售屋查核作業要點乃係財政部於100年9月16日訂定並下達各所屬分區國稅局，此有財政部100年9月16日台財稅字第00000000000號函及所附預售屋查核作業要點在卷可查（見原處分卷第85頁至第90頁），已在原告行為後及被告於100年4月15日發函調查本案之後，被告自無從適用上開作業要點進行查核作業；且核上開作業要點乃係為遏止房地投機炒作，維護租稅公平，「加強」預售屋及鉅額不動產交易案件之「查核」而訂定，以強化既有之稽徵程序，性質上應屬規範行政機關內部業務處理方式之行政規則（行政程序法第159條第1項、第2項第1款規定參照），與解釋函令乃係主管機關為闡明法規原意而發布者有所不同，自難認有稅捐稽徵法第1條之1所定解釋函令發布前後既有申請或尚未核課確定案件適用原則之規定的適用；更何況，依上開預售屋查核作業要點規定：「陸、移送裁處原則：除經檢舉案件，應依檢舉案件相關規定辦理外，依下列原則處理：…本要點奉准實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函調查之案件，亦有適用。」本件被告為調查課稅需要，於100年4月15日即已發函請求鄭怡和提供本案預售房地權利之相關買賣契約及付款資料一節，有被告所屬南港稽徵所100年4月15日財北國稅南港綜所字第0000000000號函在卷足憑（見原處分卷第11頁），是本案早經被告選案並發函調查，亦不符合該作業要點所規定適用該作業要點之要件，故原告前開所述，自無足採。
㈥再者，本件漏報之金額尚非微小，原告既未就實際所得予以
申報，致有漏報情事，縱無故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，被告予以裁罰，並無不合。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其性質屬於裁量性行政規則，因此倘別無裁量違法之情事，被告依該參考表所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件原告95年度綜所稅結算申報，漏報財產交易所得2,832,000元及執行業務所得200元，核已違反所得稅法第110條第1項規定，被告依上開參考表（所得稅法【綜合所得稅】第一百十條第一項）部分規定，按其所漏稅額計667,417元及依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.5倍（財產交易所得部分）及0.2倍（執行業務所得部分）之罰鍰計333,694元，揆諸首揭規定並無違誤，原告主張應予免罰，核不足採。
六、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之裁罰處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、至原告於本院審理時爭執上開房地另有支出相關費用而主張扣除一節，雖經本院認原告漏報財產交易所得及執行業務所得，而有漏稅667,417元之事實，既已形式確定，原告不得再爭執其無漏稅或部分漏稅之情事，惟就原告轉讓所有權登記請求權予鄭怡和致華固建設公司收取15,600元手續費部分，被告雖認卷附發票金額為「15,600元」、品名為「變更手續費」之統一發票買受人欄記載為「鄭怡和」（見原處分卷第44頁），並非原告，而認此筆變更手續費並非原告所支出，自不得列為移轉上開房地所支付之費用而予以扣除。然查，依卷附原告與華固建設公司所簽訂之合約第21條第1項規定：「自本約簽訂日起，非經乙方（按：即華固建設公司）同意，並辦好換約手續，甲方（按：即原告）不能擅自轉讓本契約之權利予第三人，甲方如欲將本契約轉讓他人時須經乙方同意，並應於房屋結構體完成前辦好換約手續及繳交本約買賣總價千分之壹手續費…」（見本院卷第52頁至第53頁），而原告向華固建設公司購得本件房地（含停車位）之買賣總價為15,600,000元，該總價千分之一即為15,600元，核與上開統一發票所記載之金額相符，且證人即鄭怡和之配偶 潘凌凌 於本院審理時證稱上開15,600元款項確實為賣方所支付等語，證人即經手原告與鄭怡和間本件房地買賣交易之仲介人員 鍾政信 於本院審理時亦證稱：換約手續費是由原告支付，統一發票上之所以記載買受人是鄭怡和，是因為換約後，原本開給原告的發票，都要送回給華固建設公司重新開立為鄭怡和名義的發票等語，足見上開換約手續費（即統一發票上所記載之「變更手續費」）15,600元確實係由原告所支付，依所得稅法第14條第1項第七類第1款規定，被告核定原告財產交易所得額時自應予以扣除，詎被告未予查明扣除，逕予核定原告漏稅額，自有未洽。惟此部分補稅處分業已形式確定，不在本案起訴範圍，已如前述，是原告應另循救濟管道請求退稅（如依稅捐稽徵法第28條第2項規定）。至若經被告依上開規定重新核定漏稅額並予退稅後，因本件裁罰金額係依據原告漏稅金額計算而得，漏稅金額一經變動，裁罰金額亦應連帶變更，原告非不得就本判決提起再審之訴予以救濟，凡此均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月31日
行政訴訟庭法官李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國102年1月31日
書記官吳建元