裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3637號判決
裁判日期：民國94年10月12日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03637號原告協嶸商事有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人乙○○
張名賢 律師被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國93年9月1日台財訴字第09300268400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年4月30日委由大統報關行向被告報運進口澳洲產製冷凍牛雜、牛肚乙批共二項（報單號碼：AW/BC/92/V374/0633），原申報單位價格第1項為CFRUSD
0.4/LBR，第2項為CFRUSD0.1/LBR，經被告依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，第1項改按CFRUSD1.08/LBR核估，第2項改按CFRUSD0.195/LBR核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
本案是否應適用關稅法第25條第1項之規定，依實際交易價格計算完稅價格，而無關稅法第28條之適用？
一、原告陳述：
１、卷證：原告提出之證據：進口報單、商業發票、賣匯水單、保險單、國內銷售價格之證明（即統一發票）。
被告提出之證據：進口報單及據稱之查價結果。
註：以上報單均無品質之記載。
２、本件相關之法律規定：關稅法第25條第1項及第27條以下至第31條規定，核定完稅價格之標準：
原則：應以「交易價格」為計算依據。
例外：於不能依據交易價格核定時，則授權海關依職權核定。
而關稅法將「第25條第5項」規定為不能依據交易價格核定之法定事由。
關稅法施行細則第13條規定：海關對於依本法第25條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑，應向納稅義務人說明懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。
３、處分理由：被告首先以原告申報之價格偏低，經命原告提出交易文件證明後，仍執認為偏低，認有不能依交易價格核定之法定事由（其合理懷疑即原告申報之價格與他人申報之價格相較偏低），排除依交易價格核定之法律適用【第25條第5項】），並進而依職權核定，因之，原告所爭執者即為以下諸點：
４、兩造不爭執：
⑴、系爭牛雜等貨物非規格化產品，無統一之價格，不同品質之貨物有不同之價格。
⑵、報單均無品質之記載，亦從未有人記載其品質。
５、原告之爭執（舉證及說明列於下第６點）：
⑴、第一階段（被告排除依關稅法第25條依交易價格核定之部分）：
①、被告提出之報單均無品質記載，其價格偏高（實務上屢有高
報進口牛雜價格受罰之情形，此可由詢問被告可知），退步言之，設若推定系爭報單價格真正，則該價格必為高等或中等牛雜之價格（因兩造提出之報單均無品質之記載，惟原告針對特定貨物卻有確實之交易文件可查，被告則無）。
②、被告稱，查得之價格，並未就具體貨物確實查價，其「查價結果」僅為同業間之傳聞。
③、關稅法第25條第5項規定之「合理懷疑」之要件，並未排除
證據法則之適用（即未排除行政程序法第43條之適用），「合理懷疑」仍需依證據證明，於本件，原告提出交易文件證明後，被告再懷疑之事實均無證據證明，不合於關稅法第25條第5項規定之情形。
④、被告未遵循關稅法施行細則第13條規定，告知合理懷疑之理由。
⑤、被告要求原告於報單上記載品質完全無法令依據，且為期待不可能，不得依此為處分理由。
⑵、第二階段依關稅法第28條核定之部分（按此部分需確實證
明，無合理懷疑之問題）
①、處分理由係以查價結果為認定類似貨物價格之依據。
②、被告未就構成要件「類似貨物」價格、品質舉證。
６、原告對於上開爭點之舉證或理由（對於上開爭點之說明）：
⑴、第一階段排除依交易價格核定之部分
①、被告所舉證之報單價格偏高：
Ⅰ、實務上仍有高報進口牛雜價格而受處罰之情形，此可由詢問被告可知。
Ⅱ、原告有五項證據足以證明申報之交易價格真實：報單、商業發票、賣匯水單、保險單、國內銷售價格之證明（即統一發票）。
Ⅲ、反觀被告稱之交易價格，僅有進口報單為證，除此之外，並無任何交易文件可查。
②、被告稱，查得之價格，並未就具體貨物確實查價，其「查價
結果」僅為同業間之傳聞。蓋同一出口廠商出品之最高品質貨物之價格為何？最低品質之貨物價格為何？被告均未證明，且均無交易文件等客觀證據可查。
③、關稅法第25條第5項規定之海關之「合理懷疑」，並未排除
證據法則之適用，亦即「合理懷疑」係不確定法律概念，係構成要件之一部，應依證據認定之。本件起因報單所載之價格差異，被告因而懷疑真實性，於是命原告舉證，經原告提出交易文件證明後，被告再懷疑之事實均未證明，自非合理之懷疑。被告自始至終僅以報單為證，縱使原告已針對特定貨物提出交易文件證明交易價格屬實，被告仍固執報單為證，無任何證據即謂原告申報價格偏低。
④、被告違反關稅法施行細則第13條之規定之程序，未向納稅義
務人說明懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會，原告於復查、訴願時均已提出交易文件證明確實之交易價格，惟被告迄未告知懷疑之理由，僅以原告申報價格與他人相較偏低，為合理懷疑。
⑤、按從來數十年之交易習慣牛雜從無記載品質者，此有被告所
舉之報單為證，報單上關於品質之制式格式係供他種貨物申報之用，非供牛雜進口申報用。被告要求原告申報牛雜品質，完全無法律依據，且為期待不可能，因之不得據此為不利原告之認定，此違反行政程序法之誠信原則。
⑵、第二階段職權核定之部分被告未就類似貨物之價格、品質舉證：
①、所稱「類似貨物」，其最高品質之價格，及最低品質之貨物價格，均無舉證（按被告所舉報單均無品質記載）。
②、處分理由謂之「查價結果」僅為傳聞，其無任何關於品質及
交易條件之證據，亦無任何交易文件可查，至多僅為同業間之傳聞。且同業間之交易價格為同業間之機密，交易條件不同，當然有不同之交易價格。
③、被告稱，查得之價格，並未就具體貨物確實查價，其「查價
結果」僅為同業間之傳聞。蓋同一出口廠商出品之最高品質貨物之價格為何？最低品質之貨物價格為何？被告均未證明，且均無交易文件等客觀證據可查。
７、綜上所述，被告比較報單，認為原告申報價格偏低，經原告提出交易文件就具體特定貨物證明後，被告在無證據證明原告提出之交易文件不實之情形下，仍執認原告申報價格偏低為合理懷疑，惟其懷疑之事實均未舉證，違反證據法則。再者，依職權核定價格之部分，亦應確實證明類似貨物之價格卻未確實舉證，所舉之查價結果亦僅為傳聞，均不足為適用法律之依據。為此，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。…」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。…」亦分別為關稅法第25條第1項、第27條第1項及第28條第1項所明定。本案報單第1、2項與類似貨物查得價格相較明顯偏低，故無關稅法第25條之適用；又查無合於關稅法第27條規定有關資料可資引用，驗估處乃依同法第28條之規定，參據相同期間類似貨物申報之價格，第1項按CFRUSD1.08/LBR核估，第2項按CFRUSD0.195/LBR核估，於法洵無不合。
２、原告訴稱：「原告於申請復查時，己依關稅法第25條規定檢附供應商之商業發票，匯出匯款交易憑單、保險單、進口報單及銷貨統一發票等相關文件，證實其為實際交易價格，被告卻以…亳無根據之理由駁回復查申請，顯有違誤。」乙節，本案經驗估處審查原告所檢附匯款單金額雖與進口申報價格相符，惟報單第1項原申報單位價格CFRUSD0.4/LBR及第2項原申報單位價格CFRUSD0.1/LBR與該處查得相同期間類似貨物申報價格第1項CFRUSD1.08/LBR及第2項CFRUSD0.195/LBR相較分別偏低62%及48%，自無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格。是以本案依同法第28條之規定，按類似貨物之交易價格核定原核估價格，尚屬合理允當。
３、原告次稱：「牛隻係屬活體動物，本身之價格即因牛隻大小、肥瘦、品種等有不同之價格，又牛蜂巢肚價格之高低，更需視其新鮮度、工廠處理過程乾淨程序、大小規格、切割有無正確、有無傷害、有無破損有關。這種產品並非能量產，…故規格好壞、新鮮度、清潔度、購買日（非裝船日）之價格隨時變化…高級品用於高消費客人使用，不是高級品只能用於一般低消費客人…」乙節，僅在敘述說明可能影響來貨價格之因素，並非系爭貨物之特有情況，本案進口報單原申報並無影響品質之任何記載，原告事後憑空聲稱系爭貨物屬低級品並非高級品，顯係狡辯，並非事實，殊無足採。
４、原告再稱，原告於國內銷售價格之舉證。被告說明：本案核價時均按關稅法第28條之規定核估，而國內銷售價格核估之適用順序在後（關稅法第29條）則不予援用。
５、原告復稱：「原告已就交易價格為舉證，惟被告並無證據證明原告申報之價格不實，卻逕認定原告申報之價格不實，有認定事實不依證據之違法。」、「被告提出之報單均無品質記載，其價格偏高…退步言之，設若推定系爭報單價格真正，則該價格必為高等或中等牛雜之價格…。被告稱，查得之價格，並未就具體貨物確實查價，其『查價結果』僅為同業間之傳聞。關稅法第25條第5項規定之『合理懷疑』之要件，…於本件，原告提出交易文件證明後，被告再懷疑之事實均無證據證明，不合於關稅法第25條第5項規定之情形。被告未遵循關稅法施行細則第13條規定，告知合理懷疑情形。
」被告說明：本案原告於復查及訴願期間雖提出匯款水單等資料文件，所載之價格雖與其申報之價格相符，惟來貨牛蜂巢肚原申報CFRUSD0.4/LBR，而海關核定價格牛蜂巢肚為
CFRUSD1.08/LBR，二者相距62%，牛腳骨原申報CFRUSD0.1/LBR，海關核定價格牛腳骨為CFRUSD0.195/LBR，二者相距48%，按關稅法第25條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」故本案仍無法按關稅法第25條之規定核估；又因本案貨物均非屬規格化產品，故查無關稅法第27條「同樣貨物」規定之資料；本案乃均按關稅法第28條之規定核估，洵無不合。又本案查價結果係按類似貨物之中等品質且採較低價格核估（「牛蜂巢肚」類似貨物申報之價格均在CFRUSD1.08/LBR～1.1/LBR之間，「牛腳骨」類似貨物為CFRUSD0.195/LBR～0.2/LBR之間），「查價結果」已就具體貨物確實查價，非為同業間之傳聞。
６、原告又稱：「⑴被告查得之價格並非包含所有品質之貨物。…⑶至於報單上品質之記載，實屬期待不可能，此可由他人進口報單均無人記載品質可證。…」、「…⑵請求被告『就其查得之價格已包含所有品質之貨物之價格』舉證，⑶請求被告就查價程序之詳細內容提出說明，以究明查得之價格是否有確實依據。」、「第一階段…⑤被告要求原告於報單上記載品質完全無法令依據…第二階段…②被告未就構成要件『類似貨物』價格、品質舉證…。」被告說明：本案核價係依據一般品質之類似貨物價格核估，原告認為品質有差異時，應在海關進口報單第（28）欄位申報，而經查本案進口報單並未有影響品質之任何記載；又冷凍生鮮產品之價格常隨季節變動，且不同產品價格應為有異，然查原告92年間系爭貨物牛蜂巢肚申報之價格均為CFRUSD0.4/LBR，顯然不合理；又按關稅法第28條第2項規定：「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組織原材料相似，且在交易上可互為替代者。」故類似貨物之定義上述條文已有明定，若原告進口貨物品質較差，就應依規定申報，否則就視同一般品質認定。至於查價程序之詳細內容已如上述。另參據多份報單牛蜂巢肚申報之價格均在CFRUSD1.08/LBR～1.1/LBR之間，牛腳骨為CFRUSD
0.195/LBR～0.2/LBR之間，本案原核定價格尚未偏高，足證本案原核定價格適法允當。
７、綜上所述，被告之原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴，顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查…，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之…。」分別為關稅法第14條第1項、第25條第1項、第2項及第28條第1項所明定。
二、本件原告於92年4月30日委由大統報關行向被告報運進口澳洲產製冷凍牛雜、牛肚乙批共二項（報單號碼：AW/BC/92/V374/0633），原申報單位價格第1項為CFRUSD0.4/LBR，第2項為CFRUSD0.1/LBR，經被告依關稅法第14條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，第1項改按CFRUSD1.08/LBR核估，第2項改按CFRUSD0.195/LBR核估，被告乃據以增估補稅。原告不服，主張原告進口上開貨物，均按關稅法第25條第1項及第2項規定以實際交易價格作為計算根據，並依規定從實申報云云，申經被告復查決定以，原告所檢附之匯款單金額雖與進口申報價格相符，惟本案報單第1項原申報價格CFRU
SD0.4/LBR，與相同期間類似貨物申報之價格CFRUSD1.08/LBR相較，低62%，報單第2項原申報價格CFRUSD0.1/LBR，與相同期間類似貨物申報之價格CFRUSD0.195/LBR相較，偏低48%，無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格，是以本案依關稅法第28條規定，按類似貨物之交易價格核定價格，尚屬合理允當為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本案行政訴訟中訴稱，本案業經原告提出進口報單、國外之商業發票、匯款國外之匯款單、銷售於國內之統一發票、存款證明等，足證原告據實申報系爭貨物價格，自得依實際交易價格計算完稅價格。被告辯稱同時期內，他人進口貨物之價格，均較原告申報之價格為高，因此合理懷疑原告涉嫌低報貨物價格，惟未對系爭貨物之品質、價格舉證，復無法證明原告所提出之證據為何不實，遽依關稅法第28條之規定核定完稅價格，於法自有違誤云云。惟查：
１、本案報單第1、2項與類似貨物查得價格相較明顯偏低，故無關稅法第25條之適用；又查無合於關稅法第27條規定有關資料可資引用，驗估處乃依同法第28條之規定，參據相同期間類似貨物申報之價格，第1項按CFRUSD1.08/LBR核估，第2項按CFRUSD0.195/LBR核估，於法洵無不合。原告雖舉其於國內銷售價格為證，惟國內銷售價格核估之適用順序在後（關稅法第29條），被告自得不予援用。
２、本案原告於復查及訴願期間雖提出匯款水單等資料文件，所載之價格雖與其申報之價格相符，惟來貨牛蜂巢肚原申報CF
RUSD0.4/LBR，而海關核定價格牛蜂巢肚為CFRUSD1.08/LBR，二者相距62%，牛腳骨原申報CFRUSD0.1/LBR，海關核定價格牛腳骨為CFRUSD0.195/LBR，二者相距48%，按關稅法第25條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」故本案仍無法按關稅法第25條之規定核估；又因本案貨物均非屬規格化產品，故查無關稅法第27條「同樣貨物」規定之資料；本案乃均按關稅法第28條之規定核估，洵無不合。又本案查價結果係按類似貨物之中等品質且採較低價格核估（「牛蜂巢肚」類似貨物申報之價格均在
CFRUSD1.08/LBR～1.1/LBR之間，「牛腳骨」類似貨物為
CFRUSD0.195/LBR～0.2/LBR之間），「查價結果」已就具體貨物確實查價，非為同業間之傳聞。
３、原告主張牛隻係屬活體動物，本身之價格即因牛隻大小、肥瘦、品種等有不同之價格，又牛蜂巢肚價格之高低，更需視其新鮮度、工廠處理過程乾淨程序、大小規格、切割有無正確、有無傷害、有無破損有關。這種產品並非能量產，…故規格好壞、新鮮度、清潔度、購買日（非裝船日）之價格隨時變化…高級品用於高消費客人使用，不是高級品只能用於一般低消費客人等情，僅在敘述說明可能影響來貨價格之因素，並非就系爭貨物特有情況舉證證明。本案被告核價係依據一般品質之類似貨物價格核估，原告認為品質有差異時，應在海關進口報單第（28）欄位申報，而經查本案進口報單並未有影響品質之任何記載；又冷凍生鮮產品之價格常隨季節變動，且不同產品價格應為有異，然查原告92年間系爭貨物牛蜂巢肚申報之價格均為CFRUSD0.4/LBR，顯然不合理；又按關稅法第28條第2項規定：「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組織原材料相似，且在交易上可互為替代者。」故類似貨物之定義上述條文已有明定，若原告進口貨物品質較差，就應依規定申報，否則就視同一般品質認定。至於查價程序之詳細內容已如上述。另參據多份報單牛蜂巢肚申報之價格均在CFRUSD1.08/LBR～1.1/LBR之間，牛腳骨為CFRUSD0.195/LBR～0.2/LBR之間，本案原核定價格尚未偏高，足證本案原核定價格適法允當。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告依關稅法第28條之規定，就系爭第1項來貨改按CFRUSD1.08/LBR核估，第2項來貨改按CFRUSD0.195/LBR核估，據以增估補稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本案判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本案原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中華民國94年10月12日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月12日
書記官劉道文