裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第402號判決
裁判日期：民國99年12月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第402號民國99年12月8日辯論終結原告台北錢櫃視聽歌唱企業社代表人 蔡易明 訴訟代理人 陳壽萱 會計師
陳旻菀 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 王永富
顧為慧 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月26日台財訴字第09800613750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）122,442,946元（下稱系爭呆帳損失），被告初查以原告檢附證明呆帳損失之催收文件，非屬96年度，且系爭呆帳損失發生原因與原告之本業或附屬業務無關等事由，核定呆帳損失為0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告因營運之需要，於91年12月20日與中央租賃股份有限公司（下稱中租公司）訂約，將原告所有營業使用之資產，以總價175,350,000元（含稅）出售予該公司，另以總價188,160,916元（含稅）將上開資產買回。中租公司於91年12月26日支付第一期款後，即未再付款，卻將原告因買回資產所交付之171張期票向銀行貼現，造成原告出售資產之應收款項122,442,946元無法收取。而中租公司為中聯信託投資股份有限公司（下稱中聯信託公司）之關係企業，因該公司於93年隨中聯信託公司一併倒閉，原告之應收帳款雖迭經催討但均無著，至96年度經評估判斷後深知收回無望，只得忍痛列為呆帳損失，並於97年5月12日寄發存證信函以資證明。是本件列報之系爭呆帳損失，係債務人中租公司積欠原告92年度之應收帳款，中租公司於93年7月8日爆發惡性倒閉，倒帳金額逾31億元，受害廠商約130家，國內30家金融行庫亦受波及，該倒閉案暴發時，各報紙新聞均於頭條或第一版報導。中租公司之惡性倒閉案，經檢調單位調查事證後，於94年6月13日由臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查終結，依詐欺、偽造文書等罪嫌將董事長 陳田鈺 、總經理 陳英傑 、副總經理 莊進發 、 黃極榮 等人提起公訴，並對前三人分別具體求處6年、5年及4年重刑。原告於96年度乃依所得稅法第49條第5項規定，列報系爭呆帳損失，亦即原告並未主張依所得稅法第49條第5項第2款之規定列報系爭呆帳損失，被告所謂原告係依所得稅法第49條第5項第2款列報系爭呆帳損失，係出於揣測，且原告根據何項規定列報系爭呆帳損失，應由原告自行主張，不容被告越俎代庖。中租公司詐騙倒閉事件，屬重大經濟犯罪，案發時震驚全國，人人皆知，而被告管轄半個南台灣之國稅事務，不可能不知情。被告理應本諸職責輔導管轄受害廠商從速列報有關損失，以降低營運衝擊。但被告明知原告系爭呆帳損失無法收回，應按行為時所得稅法第49條第5項第1款之規定核准認列，但卻於審核時以原告未符合所得稅法第49條第5項第2款之規定，否准認列。且中租公司因積欠93年及94年度營業稅及營利事業所得稅款3千多萬元，遭財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）移送強制執行，至今未果。以政府機關之龐大公權力，對中租公司之租稅債權尚無法徵起，原告又如何可收回帳款？故原告系爭呆帳損失確已無法收回。
（二）依所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款及第6款之規定，應收帳款逾期兩年，轉列為呆帳損失時，並未規定其催收應於逾期之兩年內為之，即於兩年後補辦催收手續亦無不可。原告對中租公司之系爭呆帳損失發生於00年間，迄至96年度營利事業所得稅結算申報時已有4年，原告未收取分文，復於97年5月12日以存證信函催收而無結果，足證系爭呆帳損失確已無法收回，原告列報為96年度呆帳損失並無不符，訴願機關卻以原告檢附97年5月12日催收文件，非屬96年度，否准原告列報系爭呆帳損失，顯有違背所得稅法令規定之錯誤。
（三）營利事業以創造利潤為目的，沒有營利事業願意發生百分之百之呆帳損失來規避百分之二十五之所得稅，所以呆帳損失之認列不應過於嚴苛。另外在現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，至於查核準則第94條第5款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，故應收帳款債權祇要符合所得稅法第49條第5項所規定之構成要件，即應准予認列呆帳損失，而中租公司之掏空及詐貸案於93年爆發，據報導逾2,000家廠商受害，原告亦為其中之一，系爭呆帳損失發生之事實不容否認，原告於97年5月12日以存證信函催告應非法所不允，因此原告提列96年度系爭呆帳損失符合所得稅法第49條第5項規定之構成要件，自應准予認列。
（四）法令不溯既往乃法律適用之基本原則，其目的在保障人民不因法令之變動致受不利益，本件原告於96年列報系爭呆帳損失，完全符合行為時所得稅法第49條第5項之規定，原核定及被告不准列報係牴觸所得稅法第49條第5項規定，已侵害原告之權利，訴願決定於原告就該違法行為提起行政救濟後才引用被告在違法處分當時尚不存在之財政部99年4月15日台財稅字第09800646060號令所頒「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認列原則」（下稱認列原則）作為駁回訴願之理由，已違反法律不溯既往之原則，有違所得稅法第49條第5項之規定，且該號令為財政部所頒發之內部規定，該內部規定有擴張行政權之情形，應為法所不許，理應糾正。如果政府機關可在違法行政處分發生後，以行政命令美化其違法行為，使人民所受之損害無從獲救濟，其為不當不言而喻。故違法之行政處分不因嗣後頒布之行政命令而得溯及補正為合法。
（五）又最高行政法院62年判字第575號判例要旨：「．．．呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文件．．．。」被告以原告催告之存證信函係於97年5月9日送達，而不准原告就系爭呆帳損失於96年度營利事業所得稅結算申報認列呆帳損失，顯然牴觸上開行政法院判例意旨。至認定原則係財政部頒布之行政命令，非對法律之解釋，此觀中央法規標準法第3條之規定即明，被告將其曲解為財政部對法律之解釋，有嚴重錯誤。另中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利、義務者之事項應以法律定之，呆帳損失之認定當然關係人民之權利，應以法律訂定或法律授權，但財政部未經法律之授權，逕以行政命令定之認定原則，是本件亦違背最高行政法院62年判字第575號判例要旨。
（六）據臺北市國稅局中北稽徵所99年11月29日財北國稅中北營業二字第0990023241號函示，中租公司業經管轄稅捐機關於98年3月31日認定「擅自歇業他遷不明」，參認定原則第4點第5款之規定，公司行號「擅自歇業他遷不明」情形者，可認定為倒閉。而中租公司詐騙倒閉案，業經檢察官將該公司董事長、總經理等以詐欺、偽造文書等罪提起公訴，其經營階層皆已觸犯刑章，無從繼續經營，故該公司在檢察官起訴時顯已倒閉，又依經濟部商工登記資料，中租公司申請自95年9月25日起停業1年，但至96年9月25日止並未復業，依法應予廢止登記，足見該公司已無繼續經營之事實，故該公司之倒閉屬實，則原告於96年度依所得稅法第49條第5項第1款規定，將不能收回之系爭呆帳損失列報為呆帳損失，自無不當，而縱原告於97年間才以存證信函催告，參諸前揭最高行政法院62年判字第575號判例及96年度判字第1401號判決意旨，仍屬合法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定及原處分)。
三、被告則以︰
（一）依規定應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或催收證明後，始得以存證函或催收證明之送達年度為列報年度。是認列呆帳損失之法定要件為債權已逾期2年以上，且檢附郵政事業合法送達之催收存證函。又呆帳損失確定後，應於確定年度認列登帳，既不得於呆帳損失法定要件未完成之未確定情況下，冒然登帳認列，亦不得將符合法定要件已確定之呆帳損失，於往後年度登帳認列。原告雖提示系爭應收帳款催收存證信函，惟未提示已送達之證明文件，經被告函詢郵政機關，該催收存證信函郵戳日期為97年5月9日，是該存證信函縱已送達，亦為97年度，從而被告否准96年度營利事業所得稅認列系爭呆帳損失，並無不合。
（二）行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，有財政部61年8月2日台財稅第36510號令釋，原告所稱財政部援引99年4月15日台財稅字第09800646060號令頒認定原則駁回訴願，已違反法律不溯既往之原則云云，容有誤解。
（三）最高行政法院62年判字第575號判例雖有謂：「壞帳損失，其屬於逾期2年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。」等語，然其又載明：
「原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2年以前，均係『債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失』，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」等語，可知，該判例乃針對「債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失」之事實，為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述；換言之，該判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款關於：「1.因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」之事實，而為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述，惟本件係符合同條項第2款規定要件，自無從比照援引，有最高行政法院96年度判字第1401號判決意旨參照。
（四）本件原告96年度列報經被告否准認列之系爭呆帳損失，雖係於92年度即已發生之應收帳款債權，但因取具於97年度進行催收之文件，故截至96年底尚未完成催收程序，且本件原告應收帳款之債務人並無倒閉或行方不明情事，足認系爭呆帳損失雖已逾期2年，但於96年度尚不足以認定已符合所得稅法第49條第5項第2款所稱「經催收後未經收取本金或利息」之要件。且本件之債務人亦不符同條項第1款所規定之情事，故原告援引最高行政法院62年判字第575號判例，以其已於97年度補全催收手續，主張本件系爭呆帳損失應准為列報等，容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、稅額繳款書附原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為：被告否准原告系爭呆帳損失之列報是否適法？爰分述如下：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1.因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2.債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第49條第5項定有明文。次按「呆帳損失：．．．5.應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。．．．（2）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。6.前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；．．．；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5款及第6款亦定有明文。又「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（1）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（2）債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息。前項呆帳損失，營利事業已依法提列備抵呆帳者，應於發生當年度先沖抵備抵呆帳，沖抵不足之餘額，列為當年度呆帳損失；其未提列備抵呆帳者，應於發生當年度認列呆帳損失。」「第3點第1項第2款所定債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：
（1）債權逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。如存證函或催收證明交寄之年度與送達年度不同時，以存證函或催收證明之送達年度為呆帳損失列報年度。
（2）前款所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。（3）債權逾期2年，營利事業取得郵政事業以『拒收』為由退回之存證函，如經債權人提示債權之證明文件，並經查核屬實者，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。」亦為認定原則第3點、第6點第1款至第3款所明定。次按，依上揭所得稅法第49條第5項（查核準則第94條第5款）之規定，將債權列為呆帳損失者，應提出查核準則第94條第6款規定之證明文件，證明該債權於申報為呆帳年度時，已有「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致一部或全部不能收回」或「債權已逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息」之情事，始足當之。且債權已逾期2年，以存證函證明經債權人催收，未能收取本金或利息者，須以存證函送達年度為呆帳損失列報年度。又查核準則第94條第6款規定，係列舉認列呆帳損失之憑證規定，自不容許以法定證據方法以外之其他方法為證明，此亦有最高行政法院99年度判字第699號判決可資參照。
（二）本件原告主張中租公司於93年7月8日因倒帳金額逾31億元，受害廠商約130家，國內30家金融行庫亦受波及，經檢調單位調查事證後，於94年6月13日由臺北地檢署偵查終結，依詐欺、偽造文書等罪嫌將董事長陳田鈺、總經理陳英傑、副總經理莊進發、黃極榮等人提起公訴，並對前三人分別具體求處6年、5年及4年重刑，且該公司於95年9月25日起停業至96年9月24日止，並未辦理復業，又於98年3月31日擅自歇業他遷不明乙節，固經原告提出自由時報93年7月8日、94年6月14日剪報2份、中租公司基本資料查詢及臺北市國稅局中北稽徵所99年11月29日財北國稅中北營業二字第0990023241號函等影本附於本院卷為據。惟按，衡諸常情，公司負責人或其部分職員因涉嫌犯罪被檢察官提起公訴，或公司申請停業登記，該公司未必即屬已倒閉或逃匿，是中租公司負責人或其部分職員因涉嫌犯罪，於94年間經檢察官提起公訴，及中租公司於95年至96年間申請停業登記之事實，尚難認中租公司於96年間即已符合所得稅法第49條第5項第1款倒閉或逃匿之要件。另查，中租公司於98年3月31日擅自歇業他遷不明，雖符合認定原則第4點第5款之規定，可認定該公司有倒閉或逃匿之情事，惟如前述，中租公司係於98年間擅自歇業他遷不明，自不能據以認定原告對中租公司之債權，於96年時己符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，而於96年度認列該筆債權為呆帳損失。是原告主張:中租公司96年間確已倒閉或逃匿，依最高行政法院62年判字第575號判例及96年度判字第1401號判決意旨，原告於96年度依所得稅法第49條第5項第1款之規定，列報系爭呆帳損失，雖嗣於97年5月12日始寄發存證信函以資證明，於法並無不合等詞，亦屬無據。
（三）另查，如上所述，本件原告列報系爭呆帳損失，係檢附97年5月9日所寄發之臺北南陽郵局第2088號存證信函，以證明對債務人中租公司之債權已逾期2年，經原告催收，未能收取本金或利息乙節，亦有該存證信函及中華郵政股份有限公司臺北郵局98年4月20日北營字第0980901325號函附原處分卷可稽。按前揭認定原則雖係財政部為建立各地區國稅局審查及認定營利事業呆帳損失之一致性，減少徵納雙方爭議，而本於職權，於99年4月15日所訂定發布之行政規則，核該認定原則所規定之內容，符合所得稅法第49條第5項之立法意旨，並依司法院釋字第287號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．。」之解釋意旨，本件自得予以援用。次按，債權逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，如存證函或催收證明交寄之年度與送達年度不同時，以存證函或催收證明之送達年度為呆帳損失列報年度，為前揭認定原則第6點第1款所明定，且於財政部發布前揭認定原則前，稅捐稽徵機關實務上即採取與該認定原則相同之認定，則被告否准原告於96年度認列系爭呆帳損失，自無違誤。是原告主張:訴願決定於原告就該違法行為提起行政救濟後才引用被告在違法處分當時尚不存在之認列原則作為駁回訴願之理由，已違反法律不溯既往之原則，有違所得稅法第49條第5項之規定，且該號令為財政部所頒發之內部規定，該內部規定有擴張行政權之情形，應為法所不許，理應糾正，本件被告應准許原告於96年度認列系爭呆帳損失云云，並不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月22日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年12月22日
書記官林幸怡