臺北高等行政法院99年度再字第138號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年再字第138號判決

裁判日期：民國100年01月05日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
99年度再字第138號再審原告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上再審被告 王飛燕 訴訟代理人 張福源 （會計師）上列當事人間贈與稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國98年2月19日98年度判字第148號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以99年9月30日99年度裁字第2268號裁定移送本院，本院判決如下︰
主文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審被告之被繼承人 王意誠 於民國（下同）82年4月25日死亡，其於生前（81年9月間），將其所有坐落臺北縣永和市○○段32、34、42、82、83、84及182地號等7筆土地（下稱系爭土地），以「買賣」名義移轉予訴外人 陳泰容 ，經再審原告初查認定為實質贈與，按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與額新臺幣（下同）36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，核定本次贈與額58,021,650元，經加計當年度前次贈與額40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵（另王意誠既已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁罰）。再審被告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2234號判決駁回，仍表不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第01545號判決將原判決廢棄，並發回本院。嗣經本院94年度訴更一字第163號判決（下稱原審判決）更為審理結果，駁回再審被告之訴。再審被告猶不服，提起上訴，經最高行政法院98年2月19日98年度判字第
148號判決（下稱原確定判決）：「原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由再審原告負擔。」再審原告於98年3月27日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款所規定之事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以99年9月30日99年度裁字第2268號裁定將該條項第13款事由部分移送本院審理。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.原確定判決廢棄，並駁回再審被告在原審之訴。
2.再審及再審前訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.再審之訴駁回。
2.再審前歷審及再審訴訟費用，均由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第
1項前段及第8條第1項前段所規定。又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所規定。再按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。末按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：
繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第
2項納稅義務人０００、０００』。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所解釋。
2.原確定判決撤銷意旨略以：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：⑴再審被告主張其被繼承人王意誠積欠陳泰容約1,500萬元，乃以系爭土地作價抵債，雙方並約定由陳泰容繳納土地增值稅云云。惟查：系爭借款並非小數目，而陳泰容於85年3月7日接受再審原告調查時陳稱：借予被繼承人的資金，都是放在家裡的現金，借款期間近10年，亦從未收取利息及未設定抵押權以為擔保。次查王意誠生於民國前5年，其向陳泰容為借款時已年近80歲，此一借款究係作何用途？且依戶籍謄本記載，王意誠昭和醫專畢業、職業登載醫師，屬高所得者，又觀其銀行存款、所得稅申報書等資料可知，其生前有高額之利息所得、租賃所得及土地徵收補償費等收入，資金可謂充裕；由此均足認上開借貸實與常情相違；再查買賣原因如為移轉土地，衡諸常情當會有買賣價金之交付，惟81年間承辦系爭土地移轉過戶之代書 連舒懷 （原名 連武雄 ）於原審審理時證稱不知本件移轉土地背後之目的，亦不知有無買賣價金等語，何以此等重要事項均未向承辦過戶事宜之代書提起，顯亦與常情有違；另查再審原告查得系爭土地移轉之土地增值稅係由王意誠領得土地徵收補償費後，轉入其子 王克明 定期存款帳戶，嗣再以支票存入王克明及孫女 王秀貞 帳戶，並由王秀貞於81年9月17日提領支付，並非由陳泰容所繳納；又再審原告再就王意誠及其繼承人與陳泰容等有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前後期間有任何資金往來情事，且再審被告或陳泰容均未能提示其他足資證明確有借貸關係存在之證明或資金流程，是再審被告有關系爭土地抵償借款之主張，不足採據。⑵再審被告另主張本件應以75年初陳泰容與王意誠雙方合意讓售土地之時點為買賣契約成立之日期，當時系爭土地公告現值僅6,950,500元，以之抵償1,500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當代價，讓與財產之情事。惟查讓與財產是否涉及實際成交價格與一般行情價格顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提，本件再審被告未能提示確有收受價金、或確係以系爭土地抵償欠款之證明、或可資勾稽之資金流程；則再審被告主張王意誠與陳泰容於75年間即合意以系爭土地抵償云云，自不足採。再審被告又稱應以75年之系爭土地公告現值計算買賣價金，更屬無據。⑶又再審原告雖曾以系爭土地移轉係屬寄託，乃按王意誠死亡日系爭土地之公告現值計36,770,941元核定土地返還請求權價額，並併入遺產總額核課。嗣再審被告提起返還土地之民事訴訟，惟經臺灣板橋地方法院86年度重訴字第174號判決以本件並無寄託關係存在而駁回再審被告之訴，再審原告乃將該項併入遺產總額核課遺產稅之土地返還請求權部分依法註銷。本件則係再審原告以王意誠將系爭土地移轉登記予陳泰容，並無任何對價，應屬實質贈與，乃依法補徵贈與稅，兩者稅目、事實不同，並無違反一事不再理原則，再審被告之主張，容有誤解。是再審被告之訴為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據，固非無見……惟查：王意誠係於82年4月25日死亡（見原處分卷第52頁至第54頁遺產稅核定通知書），其死亡後再審原告以再審被告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅（核定通知書及繳款書見原處分卷第74頁至第75頁）。揆諸前揭司法院釋字第622號解釋意旨，再審原告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回再審被告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由再審原告另為適法之處理。
3.再審原告不服理由如下：⑴原確定判決以：王意誠（即贈與人）死亡後，再審原告
以再審被告等全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，揆諸前揭司法院釋字第622號解釋意旨，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，最高行政法院裁判時，即受該號解釋之拘束，乃將原判決廢棄，並自為判決，全案因此確定。
⑵惟原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款發見未經斟酌或得使用之證據之再審事由，其理由如下：
①本件原確定判決後再審原告始發現再審被告於繳清贈
與人應納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同法條第2項規定，再審被告即為納稅義務人，是此證據如經斟酌後，再審原告應可受有利之判決，合先敘明。
②依上開解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法
官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，本件贈與人 王意誠君 82年4月25死亡，其死亡後再審原告以再審被告等全體繼承人為納稅義務人，補徵本件贈與稅，該繳款書於87年11月19日合法送達，核課權已成立，再審被告不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟。原審判決後，司法院於95年12月29日公布釋字第622號解釋，再審被告提起上訴，屬尚未確定案件，自應依該解釋意旨，適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。可見繼承人如有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定者，依同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。
③本件原確定判決後，再審原告向所屬臺北縣分局調取
系爭贈與稅歷次繳納之繳款書報核聯影本等資料，及向地政資訊網站調取贈與人所遺財產之異動索引查詢資料及土地建物查詢資料，始知悉被繼承人生前應納81年度贈與稅18,134,870元於92年9月間繳清前，再審被告等繼承人業於88年間就贈與人所遺土地按法定應繼分陸續辦理繼承登記，此有該繼承登記申請書、登記清冊、繼承系統表等影本可稽，其中臺北縣新店市○○段○○○○○號土地，再審被告等繼承人於95年1月6日買賣移轉予他人。依上開司法院釋字第622號解釋理由書之意旨，再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，應就未清繳之稅捐，負繳納義務，即為系爭贈與稅納稅義務人，又此證據在裁判確定後再審程序中始知悉，自屬發現未經斟酌之證據，符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由。
④再依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函
釋，業依據司法院釋字第622號解釋意旨，就贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，統一規範其處理原則。再審原告核課系爭贈與稅，依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單並於87年11月19日合法送達，有繼承人 王秀娟 簽名收受之繳款書回執影本可稽，本件已於核課期間內完成核課權之行使，再審被告不服原核定，申請復查未獲變更，再審原告依復查決定填發之繳款書（因申請復查限繳日期展延至91年8月25日）亦於91年5月30日合法送達，此有代理人張福源會計師蓋章收受之郵政掛號郵件回執影本可稽，此類案件經首揭財政部函釋規定，原繳款書無須重新核課。本件再審被告於繳清贈與人依法應繳納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，已如前述，再審被告既違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務。
⑤另查再審被告於贈與人王意誠遺產稅行政救濟案，主
張本件贈與稅18,134,870元為被繼承人死亡前依法應納未納之稅捐，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除，再審原告初查以本件贈與稅提起行政救濟尚未確定否准扣除，再審被告不服循序提起訴願、行政訴訟，業經最高行政法院94年度判字第01544號判決再審原告應自被繼承人遺產總額中扣除系爭贈與稅確定在案，是系爭贈與稅已自被繼承人遺產總額中扣除，實質上亦未增加再審被告之租稅負擔。
4.原確定判決固以：⑴司法院於95年12月29日原審判決後公布釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」……⑵次按司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之……。」故未確定之案件，如所涉之法律於訴訟程序未終結前，經司法院為違憲解釋，法院自應受司法院解釋之拘束，本於該解釋而為裁判。⑶……惟查：王意誠係於82年4月25日死亡，其死亡後再審原告以再審被告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法院釋字第622號解釋意旨，再審原告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符等語。為其判斷之論據，故非無見。然該解釋理由書載明：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語。準此，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，固不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務，而係於被繼承人所遺財產之範圍內，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，代負繳納義務；惟遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於繳清稅捐前，已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，應就未繳清之稅款負繳納義務自明。
5.贈與人王意誠於82年4月25日死亡，再審原告初查於王意誠死亡後於87年10月間核課系爭贈與稅，繳款書納稅義務人欄位已記載「贈與人：王意誠」等字樣，另記載：王飛燕等13人（其中繼承人 王靜子 及 王雪嬌 拋棄繼承），係因被繼承人業已死亡，無法再對其發單，乃依民法第1148條規定，以其繼承人為發單對象，課徵處分之本旨，實係以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，參照司法院釋字第622號解釋理由意旨，僅為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人，該繳款書繳納期間自87年12月6日起至88年2月5日止，並已於87年11月19日合法送達，有繼承人王秀娟簽名收受之繳款書回執影本可稽，是再審原告原課稅處分係以贈與人王意誠（即被繼承人）為納稅義務人，合先敘明。
6.本件再審被告於繳清系爭贈與稅前，已分割遺產，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，再審原告係於原確定判決後始發現，有行政訴訟法第273條第13款之再審事由，理由如下：
⑴按「所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指
該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言。」最高行政法院48年裁字第40號著有判例。
⑵原確定判決後，再審原告向地政資訊網站調取贈與人所
遺財產之異動索引查詢資料及土地建物查詢資料，查得再審被告等繼承人業於88年11月16日就贈與人王意誠所遺土地（部分土地申請實物抵繳先行移轉）辦竣分割繼承登記，有繼承登記申請書、登記清冊、繼承系統表等影本可稽，另依再審原告所屬臺北縣分局98年3月23日函送系爭贈與稅歷次繳納之繳款書報核聯影本等資料，始發現被繼承人生前應納81年度贈與稅18,134,870元於92年9月間繳清前，已為分割遺產。
⑶按稅捐稽徵法第14條之立法理由係為保障稅收，規定遺
囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠之稅捐繳清後，始得為之，否則，應負繳納之義務。查再審被告等繼承人尚未依法代為繳清系爭贈與稅前，既已分割遺產，已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，則依同法條第2項規定、司法院釋字第622號解釋理由書意旨及首揭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，於未清繳之贈與稅額內，應負繳納之義務。從而稽徵機關仍得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐，於法並無不合。又上開證物在原確定判決前已存在，判決後再審程序中始知悉，自屬發現未經斟酌或得使用之證物（最高行政法院48年裁字第40號判例可資參照），且該證物從形式外觀上觀察，即可明瞭再審被告於繳清系爭贈與稅前，已分割遺產之情形，原確定判決顯有前揭證據未經斟酌或得使用之情事，且經斟酌再審原告可受較有利益裁判之再審事由。
7.綜上，再審原告發現前揭證物，屬行政訴訟法第273條第1項第13款規定發見未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌，將可受較有利益於再審原告之認定，謹請求判決如再審原告再審聲明。
（二）再審被告主張之理由：
1.再審原告的再審之訴，其程序上顯有違誤之部分：⑴首按，「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確
定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。」及「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」分別為行政訴訟法第273條第1項及第276條第1項所明定。
①經查，本件行政訴訟再審之訴，再審原告攻擊或防禦
方法之事由，係再審原告於上訴審之際，即已知悉，而不為主張者。此有：
A.原判決之指摘，已為再審被告於上訴審，96年1月22日提出行政訴訟上訴理由⑵狀，所陳明在卷，確為再審原告於上訴審，所知其事由。
B.系爭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函囑「請依據本函說明之處理原則辦理。請查照」，係已於96年10月1日由再審原告總收文在卷，確為再審原告於上訴審，所知其事由。
C.且查，再審原告於上訴審之際，始終並未提出任何答辯狀。故再審原告於上訴審，顯有知其事由而不為主張之情事。
D.足證，本件再審原告的再審之訴，顯有涉嫌違反行政訴訟法第273條第1項但書「但當事人知其事由而不為主張者，不在此限」之規定，其再審之訴不合法。
②經查，原審確定判決係於98年2月25日送達再審原告
；暨再審被告係於98年3月31日收到再審原告之再審聲明狀，倘最高行政法院亦係同日收到者，經扣除3日在途期間後，仍逾上揭30日之法定不變期間。足證，再審原告提出再審日期，顯已逾越行政訴訟法第27
6條第1項法定期限，其再審之訴不合法。③另按，本件再審原告的攻擊或防禦方法之事由，均係
再審原告於上訴審之際，即已知悉，已如上述。是以，其再審期間的計算，並無知悉在後者之情事，併予指明。
⑵是以，經查本件再審程序上，顯有違反行政訴訟法第27
3條第1項、暨第276條第1項規定，謹請最高行政法院賜准依同法第278條第1項規定，以裁定駁回再審之訴。
2.再審原告的再審之訴，其實體上顯有違誤之部分：⑴次按，「……關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承
發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」暨「……依該條（按：即稅捐稽徵法第十四條）第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。……」為原確定判決所援引之司法院釋字第622號解釋文、暨解釋理由書所明釋在卷，謹合先述明。
⑵暨查，再審原告之再審理由，援引財政部96年9月29日
台財稅字第09604546720號函釋，就系爭司法院釋字第622號解釋前已核課未確定案件，略以：「此類案件經首揭財政部函釋規定，原繳款書無須重新核課」為由。
惟查：
①上揭司法院大法官會議解釋，業已具體闡明：
A.以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，為牴觸憲法，自該解釋公布之日起，應不予援用。
B.繼承人係居於「代繳義務人」之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之「納稅義務人」之地位。
②暨按「繼承人」、與「贈與人」間，係分屬兩個不同
法律個體，除各有其法律人格外；以及在法律上「代繳義務人」之地位，並不等同於「納稅義務人」之地位，兩者間依法不可混為一談。
③是以，本件系爭贈與稅事件，再審原告誤以「繼承人
」為納稅義務人，發單課徵贈與稅，在大法官會議解釋為牴觸憲法後，依法除應撤銷原核定外，須另依遺產及贈與稅法第7條規定，重新發單課徵贈與稅。豈料，再審原告竟主張「此類案件經首揭財政部函釋規定，原繳款書無須重新核課」，顯將司法院大法官會議之違憲解釋，視為無物，其主張自不可採。
④再審被告謹請求最高行政法院，准予依據司法院釋字
第137號解釋，就再審原告所援引上開財政部函釋之適法性，依據法律表示其合法適當之見解。
3.復按，「又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第七條及行政執行法第十五條規定，併予指明。」復為司法院釋字第622號解釋理由書末段，所特別指明在卷。
⑴經查，司法院大法官會議業已特別指明，在解釋為牴觸
憲法後，上開系爭贈與稅，究應如何「課徵」及「執行」如下：
①贈與稅之「課徵」，應適用遺產及贈與稅法第7條規定：
A.原則上，贈與稅之納稅義務人為贈與人。
B.但有法定特別規定情形者，以受贈人為納稅義務人。
②贈與稅之「執行」，原本即有稅捐稽徵法第14條及行政執行法第15條之通則性規定，可資適用。
⑵是以，本件系爭贈與稅事件，在解釋為牴觸憲法後，其
贈與稅之課徵，再審原告應依遺產及贈與稅法第7條規定，應先決定究係以「贈與人」、抑或以「受贈人」為納稅義務人，重新發單課徵贈與稅。須俟再審原告依上開規定，踐行重新發單，符合適法「課徵」後，嗣後才有贈與稅之執行問題，倘繼承人有違反上開代繳義務時，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
⑶惟查，再審原告之再審理由，竟謂系爭以「繼承人」為
納稅義務人之繳款書，①除仍屬有效外，②亦視為符合以「贈與人」名義為納稅義務人，來發單課稅之法律效果，所以「此類案件經首揭財政部函釋規定，原繳款書無須重新核課」為由。經核其主張顯有違反遺產及贈與稅法第7條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，其主張自不可採。
4.另就，再審原告之再審理由「本件再審被告於繳清贈與人依法應繳納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，已如前述，再審被告既違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，就同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務」為由。惟查：
⑴本件系爭贈與稅事件，在解釋為牴觸憲法後，再審原告
始終並未依上開規定，踐行以「贈與人」為納稅義務人，重新發單課徵贈與稅外。另就：
①經查被繼承人王意誠君，迄今並無任何欠稅之情事。
②所以身為王意誠君之繼承人，迄今並無任何違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情事。
③既然身為繼承人之再審被告等人，並無違反稅捐稽徵
法第14條第1項規定，依法亦無應依同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務之情事。
⑵按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證
據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正」，為最高行政法院31年判字第53號著有判例。
⑶經查，始終未見再審原告提出以「贈與人」為納稅義務
人，重新發單課徵贈與稅之證據；並未踐行其應負舉證責任之任何證據？依上揭判例之規定，自不能認其主張「已依遺產及贈與稅法第七條規定，以王意誠為納稅義務人課徵贈與稅」之事實之真正。
⑷是以，再審原告指摘再審被告等人，涉嫌「違反稅捐稽
徵法第14條第1項規定，就同法條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務」乙節，經核與事實不符，其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。
5.最後，就再審原告援引行政訴訟法第273條第1項第13款規定，以「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」為再審事由。惟查：
⑴再審原告所提證物1，係屬原確定判決影本，係為行政
訴訟法第277條第1項規定，所添具確定終局判決繕本，核與第273條第1項第13款規定無涉。
⑵再審原告所提證物2及3，經核與本件再審事件攻擊或防
禦方法事由無涉，已如前述，不再贅述，俾免紛擾系爭之爭點。
⑶再審原告所提證物4，係屬行政機關之函釋，核與行政訴訟法第273條第1項第13款，所規定之證物不符。
⑷再審原告所提證物5，係屬他案之判決，核與本件再審事件攻擊或防禦方法事由無涉。
⑸是以，倘再退一步言，上揭再審原告所提證物，亦核與
其所援引行政訴訟法第273條第1項第13款但書規定「但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」不符。縱使經斟酌亦難受較有利益之裁判，故本件再審之訴實體上顯無再審理由。
6.綜上論結，再審原告之再審主張，其認事用法顯有違誤，其主張自不可採，應以判決駁回再審之訴。
理由
一、本件起訴時，再審原告之代表人原為 陳文宗 ，於本件訴訟程序進行中變更為 邱政茂 ，復變更為吳自心， 茲由渠 等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
二、按「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。」、「前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」行政訴訟法第276條第1項及第2項分別定有明文。查本件再審原告係對於原確定判決，提起再審之訴。原確定判決係於98年2月25日送達予再審原告，此有送達證書附於最高行政法院98年度判字第148號卷宗可稽。是再審之不變期間，應自送達之翌日起，再加上在途期間3日，則再審原告98年3月27日提起本件再審之訴，並未逾越30日之不變期間，合先敘明。
三、次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第278條第2項及第273條第1項分別定有明文。又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條亦定有明文。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款事由，揆諸前揭規定，本院自有管轄權，合先敘明。
四、又按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者；係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴（最高行政法院91年度判字第539號判決意旨參照）。又按行政法院判決之意旨，屬法律上之見解，並非新發見之證物或得使用之證物，殊難以之作為當事人發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據（最高行政法院80年度判字第39號判決意旨參照）。再者，該條項款所謂「證物」，參考最高行政法院55年裁字第36號判例意旨：「依司法院大法官會議議決釋字第110號及司法院院字第2704號解釋所示意旨，原祇謂需用土地人不依規定期限繳交補償地價及其他補償費時，原徵收土地核准案應解為從此失其效力，並不解為原徵收處分因此認為違法，且此種法律上之見解，亦不能認為民事訴訟法第492條第1項第11款所稱之證物，尤非同條項第9款所指之確定裁判或行政處分及第10款所指之確定判決或和解調解可比。再審原告提起本件再審之訴，原不具備法定再審之原因，且距原判決送達時已逾年餘之久，自亦無從主張提起再審之訴之不變期間可自事由發生或知悉時起算，其遽行提起再審之訴，自難認為合法。」可知，此所謂「發現未經斟酌之證物」者，當係限於有證物屬性之物證及書證在內，並不包括未具證物屬性之人證、法律見解及有關法令之適用在內。
五、本件再審原告所指發現之新證物為土地建物查詢資料、繼承登記及異動明細表、繼承登記申請書、登記清冊、繼承系統表、系爭贈與稅（含行政救濟利息）歷次繳納明細表、被繼承人所遺不動產辦理繼承登記及異動明細表等證物，均未於本院92年度訴字第2234號案件、最高行政法院94年度判字第1545號案件、原審及原確定審審理中提出，而係於原確定判決後，再審原告始向所屬臺北縣分局及向地政資料網站所調取等情，業經本院依職權調閱本院92年度訴字第2234號卷宗、94年度訴更一字第163號卷宗及最高行政法院94年度判字第1545號、98年度判字第148號卷宗查明屬實。足見上開證物均係再審於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，揆諸前揭說明，均非現始發見之證物，自不得據以提起再審之訴。
六、至再審原告所指發現之新證物為原確定判決（即最高行政法院98年度判字第148號判決）影本，乃係再審原告依行政訴訟法第277條第1項規定，所添具確定終局判決繕本，揆諸前揭說明，並非行政訴訟法第273條第1項第13款規定之新發見之證物或得使用之證物；又再審原告所指發現之新證物為94年度判字第1544號判決，揆諸前揭說明，係屬法律上之見解，亦非新發見之證物或得使用之證物，殊難以之作為再審原告發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據。另再審原告所指發現之新證物為財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋，僅係主管機關就有關法令之適用所作之解釋，係未具證物屬性之法律見解及有關法令之適用在內，顯與所謂「發現未經斟酌之證物」者，當係限於有證物屬性之物證及書證在內之意義不符，揆諸前揭說明，亦難以之作為再審原告發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據。
七、綜上所述，再審原告主張最高行政法院98年度判字第148號判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由，提起再審之訴，依其起訴主張之事實，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，核與判決結果不生影響，故不再逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年1月5日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官蘇嫊娟法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年1月5日
書記官林淑盈