臺北高等行政法院99年度訴字第395號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第395號判決

裁判日期：民國99年05月06日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第395號99年4月22日辯論終結原告甲○○○訴訟代理人 張運才 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800614670號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年間，無償自其復華商業銀行（以下簡稱復華銀行）新莊分行帳戶（帳號：0000000000000）提領現金後存入其子蘇志坪國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華銀行）新泰分行帳戶新臺幣（下同）9,580,000元、新莊市農會帳戶（帳號：00000000000）18,210,000元，合計27,790,000元，未依規定辦理贈與稅申報，案經被告所屬新莊稽徵所查獲，核定本次贈與27,790,000元，併計前次贈與31,880,760元後，核定贈與總額59,670,760元，應納贈與稅額12,228,722元，並按短漏稅額處1倍之罰鍰計12,228,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回後，提起行政訴訟，案經本院98年3月4日97年度訴字第2332號判決及最高行政法院98年6月25日98年度裁字第1560號裁定駁回確定在案。原告復於98年8月5日及同年月14日依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及行政程序法第128條第
1項規定，申請適用98年1月21日新修正之遺產及贈與稅法第19條規定，重新核算贈與稅並退還溢繳贈與稅額及免納贈與稅罰鍰，經被告以98年8月28日北區國稅新莊一字第0980007390號函否准其申請。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件在最高行政法院98年度裁字第1560號裁定確定前，行政程序進行中之98年1月21日修正遺產及贈與稅法，依照新法，縱認原告應納贈與稅之金額為5,785,976元（計算式：核定贈與總額59,670,760元－免稅額1,110,000元＝58,560,760元，課稅贈與淨額58,560,760元×稅率10%－累進差額70,100元＝5,785,976元），漏稅罰之金額為5,785,976元（計算式：5,785,976元×1倍），合計11,571,952元，惟課徵程序尚未完成時，遺產及贈與稅法既已修正，即應依稅捐稽徵法第48條之3規定，按新法重新計算應納贈與稅額。按新修正之贈與稅稅率10%計算後，不僅應退還溢繳部分，溢繳之贈與稅因超過應重新計算之應繳贈與稅罰鍰，故亦無須再繳納。
㈡、原告母子間金錢之提存行為本為借貸而非贈與，被告卻強行認定為贈與，於行政救濟程序進行中（最高行政法院尚未裁判）遺產及贈與稅法規定既有修正，此項法律之修正，亦無與原確定判決確定力相反之理由，被告應自行依新法另行審核計算贈與稅額，惟被告就該有利於原告之修正置之不論，直至最高行政法院98年6月25日裁定確定，實有違行政程序法第9條之規定。被告於行政程序中棄法律從新從輕之原則於不顧，原告依據行政程序法第128條之規定（按原告向被告為申請時固引用行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條，然起訴僅以行政程序法第128條為據），申請被告依修正之遺產及贈與稅法變更行政處分，以維權益等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應將原告贈與稅溢繳稅額2,602,557元退還，及免納贈與稅罰鍰。
三、被告則以：
㈠、按行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336號判例參照）。本件贈與稅案件，經原告循序提起行政救濟，經鈞院98年3月4日97年度訴字第2332號判決及最高行政法院98年6月25日98年度裁字第1560號裁定駁回確定在案。原告復依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，自已不得為相反之主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，顯無理由。次按租稅法律之適用，就時之效力，僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，以維納稅人納稅義務之安定性；另將直接影響納稅人稅賦實際負擔之高低，規定為租稅實體法，租稅實體包括課稅主體、客體，而不影響稅賦負擔高低部分之稽徵程序，規定為租稅程序法。納稅人發生納稅義務與相對稅款繳納之時間並不一致，為不影響納稅人之負擔，當稅法修正時，有關稅法實體部分如稅賦之計算，應按租稅義務發生時有效之稅法規定，但不影響稅賦之報繳程序，則依報繳時之有效稅法為準，此為實體從舊程序從新之法律原則。
㈡、又按改制前行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議要旨，本案仍應適用實體從舊程序從新之法律原則，以贈與時（95年間）遺產及贈與稅法之相關規定辦理，並無違誤，尚無98年1月21日總統華總一義字第09800014581號令修正公布稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定適用之餘地。行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（參法務部91年
2月25日法律字第0090047973號函及93年11月3日法律字第0930044067號函）。又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列，即不得依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序（參法務部91年8月12日法律字第0910029335號函）。原告就上開案件既已循序提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決予以維持原處分，既可依再審程序謀求救濟，依此論說，原告已不得再依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序謀求救濟。
㈢、綜上，系爭贈與稅及罰鍰仍應適用實體從舊程序從新之法律原則，被告以贈與時（95年間）之遺產及贈與稅法之相關規定辦理，無稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條規定之適用，進而否准其申請，本件原處分及訴願決定應無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年12月28日台財訴字第09800614670號訴願決定書、被告98年8月28日北區國稅新莊一字第0980007390號函、原告申請書、最高行政法院98年度裁字第1560號裁定書、本院97年度訴字第2332號判決書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、處分書、贈與稅申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第263-270、239-241、234、227、210-212、190-199、168、113頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：最高行政法院98年度裁字第1560號裁定前，遺產及贈與稅法第19條規定修正贈與稅，一律按課稅贈與淨額課徵10%，是否符合行政程序法第128條第1項各款規定，致原告得請求被告重新計算漏報之贈與稅額及罰鍰數額，並退還溢繳之款項？
㈠、按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項著有規定；核乃係針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。
㈡、次按行政程序法第128條第1項第1款規定所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言；法律變更原不在該款規定範圍。又同條項第2款規定「發生新事實或發現新證據」，所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；而「發現新證據」則係指處分時已存在之證據，因當事人不知致未經斟酌，現始知之而言。而「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服…一、適用法規顯有錯誤。二、判決理由與主文顯有矛盾。三、判決法院之組織不合法。四、依法律或裁判應迴避之法官參與裁判。五、當事人於訴訟未經合法代理或代表。六、當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟。但他造已承認其訴訟程序者，不在此限。七、參與裁判之法官關於該訴訟違背職務，犯刑事上之罪。八、當事人之代理人、代表人、管理人或他造或其代理人、代表人、管理人關於該訴訟有刑事上應罰之行為，影響於判決。九、為判決基礎之證物係偽造或變造。十、證人、鑑定人或通譯就為判決基礎之證言、鑑定或通譯為虛偽陳述。十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。十二、當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解。十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」則為行政訴訟法第273條第1項所明定。
㈢、復按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」中央法規標準法第13條著有規定；又「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定…依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」改制前行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議（同年4月會議修正部分內容）可資參照。查98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條，乃係關於贈與稅率之調降，依上述說明，係自98年1月24日始生效，就發生在該法律修正前之事件，並無適用；而此法律之修正，且與事實之認定及證據之採擷無關，除不符行政程序法第128條第1項第1、2款規定外，經核亦與上揭行政訴訟法各款規定之再審事由不合。此外，原告復未再舉出其他符合行政程序法第128條第
1項規定之事證，是其主張本件有重開行政程序之事由云云，即無可採。
五、綜上所述，原告主張並無可採；雖遺產及贈與稅法第19條規定於最高行政法院98年度裁字第1560號裁定作成前，已修正如上述，仍無得適用。從而，被告以上開贈與稅案件業依贈與時（95年間）之遺產及贈與稅法之相關規定辦理，無行政程序法第128條規定之適用，進而否准原告重開程序並退稅之申請，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應將原告贈與稅溢繳稅額2,602,557元退還，及免納贈與稅罰鍰，均無理由，俱應駁回。
六、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官林樹埔
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月6日
書記官黃玉鈴