裁判字號：最高行政法院97年判字第193號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00193號上訴人甲○○訴訟代理人 周滄賢 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月11日臺北高等行政法院94年度訴字第1797號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其受扶養親屬 莊邱 免之醫藥費新臺幣（下同）2,635,784元。案經被上訴人初查，以上開費用不符合所得稅法第17條所稱「醫藥費」之範圍，遂否准其扣除額之認列，核定綜合所得總額為4,938,843元，淨額為3,896,682元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其母莊邱免於旅遊峇里島時中風，當地最大公立醫院因醫療設備不足，建議須轉至大型醫院救治，其不得已只能經由當地唯一之國際救援組織之救援專機護送其母回臺大醫院治療，應符合緊急空中醫療救護之條件，該組織亦為我國官方認定國人出國時急難救援之醫療單位，核該包機費用應屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」之範圍，自應准予認列扣除。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人列舉扣除系爭醫藥費，其所提示相關文件，並未能證明該機構係屬國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院，且系爭費用亦無醫院出具之證明及區分各項費用及醫療費用之明細資料，即難僅以形式上之信用卡給付明細及該機構請款資料作為扣除系爭醫藥費之依據。又查，支付救護車執行勤務之費用，依財政部89年10月9日台財稅第000000000號函釋規定，仍須符合上開公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，並檢附該收款憑證，方得申報列舉扣除。上訴人列報系爭費用係支付國際救援組織，該組織縱如上訴人主張係世界公認之醫療組織，亦為本國官方認定之國人出國時急難救援之醫療單位，惟仍非所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋所稱之國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列
舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額，與實質課說及課稅公平原則無違。
㈡依前所述，所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所稱「
醫藥費」，應限於直接因醫療而支付之費用，始得准予列舉扣除。財政部77年8月4日台財稅第000000000號函及85年10月9日台財稅第000000000號函釋意旨，容許將納稅義務人支付予依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者之護理之家機構及居家護理機構之費用，亦得依前揭法條規定申報醫藥費列舉扣除，其理由係該類機構之醫療行為可視為醫療院所醫療行為之延伸，故核釋准其開具之收據比照醫療院所，由納稅義務人持以申報醫療及生育費列舉扣除。惟查，國際救援組織為財團法人組織之醫療服務公司，其救援專機（AirAmbulance）係執行空中轉送傷病患至各醫療院所之業務，並非如一般醫療院所提供直接之救治診療服務，至該專機上配有相當醫療救護設備及有醫師、護士等人員隨機執行救護工作，係為使重症或病危患者能安全轉送至醫療院所進行治療，仍屬其執行空中醫療轉送業務之範圍，尚難認為屬醫療院所醫療行為之延伸，是上訴人取具國際救援組織開立之前開費用收據，被上訴人以其非屬醫藥費支出而否准列舉扣除，揆諸前揭規定及函釋意旨，洵無不合。
㈢另查，財政部89年10月9日台財稅第000000000號函釋核准支
付救護車執行勤務之費用，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，僅限於上開公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，並檢附該收款憑證，方得申報列舉扣除，尚與上訴人主張申報扣除前開支付國際救援組織之救援專機費用之情形不同，自難比附援引。再者，國際救援組織係提供救援專機護送上訴人之母自峇里島返回臺灣，並非實施醫療救治行為，亦非屬醫療院所醫療行為之延伸，上訴人付予該組織之前開費用，即非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」之範圍。
㈣綜上，被上訴人否准認列扣除上訴人申報支付國際救援組織
之費用2,635,784元，於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，從而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠法規範所指「醫療費」之定義，依目前稅捐稽徵實務之見解
，包括「國外就醫之醫藥費」、「救護車運送費用」與「居家護理收費」等，與醫療行為關連性密切之費用支出；且如原判決所述，醫療過程係屬連續性之行為，其須靠一連串醫療行為環環相扣而成；則本案中醫療救援運送費用、及運送中支付予醫護人員之費用，亦應納入「醫療費」之定義內。另外此等費用與「救護車運送費用」，本質上並無不同；原判決違背租稅公平、自我拘束原則。
㈡原處分將「國外就醫之醫藥費」，限制在支付予國外公立醫
院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院之費用，沒有考慮急迫性醫療，與國際救援組織之醫療組織特質。原審未就此行使規範合憲審查權，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈢原判決對何謂醫療行為，既以有無提供護理行為及有無醫師
診療作為判斷標準，然其雖肯認班機上不僅提供護理服務，亦有醫師及護士隨行，但卻作出不同之結論，其理由自屬矛盾。
㈣從「人性尊嚴不可侵犯」之觀點言之，上開醫療救援運送費
用，是挽救上訴人之母之必要手段，若不認列為計算所得稅稅基之減項，有違國家對人民生存應予最低限度保障之基本憲法原則。
六、本院按：㈠本案之爭點純屬法律解釋課題。針對上訴人91年度個人綜合
所得稅之稅基計算，上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，將其受扶養親屬莊邱免至峇里島旅遊，因中風而須送回國內治療，委請國際救援組織，以救援專機護送其母回臺所支付之費用2,635,784元，列報為醫藥費之列舉扣除額。但被上訴人認為上開費用不符合上開法規範所指之「醫藥費」定義，予以剔除，原判決亦維持上開法律見解，而駁回上訴人在原審之訴。為此上訴人基於下述理由，主張上開支付予國際救援組織之救援費用應列為醫療費：
⒈上開法規範所指「醫藥費」之定義，依目前稅捐稽徵實務
之見解，包括「國外就醫之醫藥費」、「救護車運送費用」與「居家護理收費」等，與醫療行為關連性密切之費用支出，則本案中醫療救援運送費用亦應納入「醫藥費」之定義內。
⒉上開醫療救援運送費用中，有支付予醫護人員之費用，亦
應列入「醫藥費」之定義內。另外此等費用與「救護車運送費用」，本質上並無不同。
⒊原判決將「國外就醫之醫藥費」，限制在支付予國外公立
醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院之費用，沒有考慮急迫性醫療，與國際救援組織之醫療組織特質。
⒋原判決將醫療行為限制為醫師在醫療院所內之醫療行為，忽略了醫療行為之連續性與協同性特質。
⒌承認「居家護理收費」，卻不承認本案之醫療救援運送費用，有違平等原則。
⒍從「人性尊嚴不可侵犯」之觀點言之，上開醫療救援運送
費用，是挽救上訴人之母之必要手段，若不認列為計算所得稅稅基之減項，有違國家對人民生存應予最低限度保障之基本憲法原則。
㈡對此單一法律解釋之爭議，本院則認為：
⒈「醫藥費」之定義，除了要考慮醫療活動本身之定義外，
也同時要考慮徵納雙方「資訊不對稱」之議題。簡言之，所得稅法施行細則第24條之1之所以對醫藥費之證明，限制其證據方法，明定須以「醫療院、所開具之單據」為限，以減輕稅捐機關之事實調查負擔。但因此醫療行為之認定，勢必限制在醫療機構內之醫療活動。如此定義似乎又過於嚴格，所以稅捐主管機關財政部再透過函釋之發布，不斷放寬醫藥費之定義，把上述「國外就醫之醫藥費」、「救護車運送費用」與「居家護理收費」等與直接醫療行為關連性密切之費用，亦逐步納入「醫藥費」的概念範疇。但在納入過程中，此等一連串函釋之共同特徵，即是對證明待證事實所須證據方法範圍之限制，顯然整個放寬過程中，資訊不對稱之考量，始終是財政部放寬醫藥費範圍過程中最在意之因素。這個議題牽涉「待證事實法律化」之現象，法院之基本立場，是分別從「形式法治國原則」（即「法律保留原則」）與「實質法治國原則」（即「法律優先原則」）檢證此等作法之合法性。
⒉從上述之論點著眼即可明瞭，為何財政部68年6月14日台
財稅第33946號函釋，會將證明國外醫療費用支出之證據方法，限制在「國外公立醫院」、「國外財團法人組織之醫院」、「公私立大學附設醫院」所出具之證明。本案之情形，亦屬相同，因此原判決不承認「國外醫療救援運送費用」為「醫藥費」，其背後之真正考量，並不在於「該等醫療運送行為，是否與醫院內之直接醫療行為密接，而可視為廣義醫療行為之一部」，而是在資訊不對稱實證環境下，認為沒有有效便捷之調查途徑，從稽徵經濟原則之角度，拒絕承認該筆費用之支出。則從所得稅法施行細則第24條之1所揭示之規範本旨觀之，這樣的法律見解並非毫無實證法之基礎。
⒊上訴意旨雖謂：原判決之法律見解，違反「平等原則」與「人性尊嚴不可侵犯」之法理云云。然而：
⑴若明瞭了上開規範意旨，即可知悉，稅捐機關之所以對
國內救護車費用與本案之國外醫療救援運送，採取差別化處遇，真正的原因出自醫療手段必要性或費用真實性的調查成本，其中並沒有違反平等原則。
⑵至於「人性尊嚴不可侵犯」之基本憲政法理，在本案中
有無受到侵犯一節。本院必須一再強調，規範體系有極多的法理或價值，但對法院而言，這些對立法理、價值之取捨，一定要置於特定時空下來詮釋或抉擇（換言之，實證上之環境特徵會決定，何種法價值必須優先維護）。在本案中，國家並沒有積極之作為，直接侵犯人性尊嚴，只不過是基於事件的偶發性，考量調查成本過於高昂，在所得稅法上將此等費用支出排除在列舉扣除額之醫藥費範圍外。鑑於所得稅法施行細則，在目前實務上，一向承認其符合授權明確性原則，而為適格之法規範。則該施行細則第24條之1所揭示之「稽徵經濟原則」，在本案之實證基礎下，應該優先受到貫澈。
㈢總結以上所述，上訴人本件上訴之各項主張尚非可採，原審
駁回上訴人之訴，其判決無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃清光法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年3月31日
書記官莊俊亨