裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第914號判決
裁判日期：民國93年03月31日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第九一四號
原告福祿壽三仙製藥廠有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李迎新 會計師
潘正芬 律師右一人複代理人 許坤立 律師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一○○四四九三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十二年至八十五年間銷售藥品，涉嫌未依規定開立統一發票，銷售金額計新台幣（下同）七八九、○○九、六三一元（不含稅），逃漏營業稅三九、四五○、八一二元；復於八十四年至八十五年間興建台中廠房，工程款一○九、八七三、三七二元，未依法取得進項憑證；另於八十一年至八十五年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費五三四、二○○、四○○元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，案移被告（於財政部台灣省中區國稅局於九十二年二月廿六日承受本件訴訟前為台中市稅捐稽徵處，下均稱被告）審理違章成立，乃核定補徵營業稅三九、四五○、四八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一九七、二五二、四○○元，及就其未依法取得憑證六四四、○四七、七七二元部分處百分之五罰鍰計三二、二○二、三八八元。原告不服，申請復查結果，獲准變更核定補徵營業稅為二七、四二二、六二二元及處罰鍰一九五、八六四、八七五元（漏稅罰一七三、一九
六、六○○元及行為罰二二、六六八、二七五元）。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，嗣提起再訴願，案經財政部再訴願決定：「訴願決定與原處分關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」經被告重核結果，乃維持補徵營業稅二七、四二二、六二二元，及違反營業稅法（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）罰鍰部分一七三、一九六、六○○元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。原告仍不服，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（含復查決定）不利原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件係原告公司將二四○、二六五、三六○元藥品售予 李俊男 公司及神揚公司，由其二公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為八六九、五三七、七一一元。被告原復查決定所稱原告八十二至八十五年度按台北市調查處查獲編號二○–二違章證物（下稱違章證物）中之Ｆ．Ｌ．Ｓ（福祿壽）股份有限公司明細分類帳記載：八十二年一月一日至八十三年十二月三十一日銷貨收入金額合計
一四一、三七○、七七九元，八十四年一月一日至八十五年十二月三十一日銷售收入金額合計九八、八九四、五八一元，則八十二年一月一日至八十五年十二月三十一日銷貨收入金額總計僅二四○、二六五、三六○元。原復查決定所稱八十二至八十五年度之帳載收入金額，係分別根據違章證物中之八十年十二月三十一日至八十二年十二月三十一日損益表所載銷貨收入總額（編號二○–二）、八十三年一月一日至八十三年十二月三十一日手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳所載收入總額（編號Ａ–○五、Ａ–○八、Ａ–一二）；八十四年一月一日至八十四年十二月三十日損益表所載銷貨收入總額（編號Ｂ–一三）及日報表、結帳明細表所載銷貨收入總額（編號Ｂ–一五）而來。然前開損益表、保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表，其抬頭並未冠名為「福祿壽公司」。又前揭表冊雖經原告公司總經理 李顏龍 簽名，惟由李顏龍於本院九十一年訴字第一○七號營業稅事件中證稱，可知其顯係於調查員恐嚇脅迫下，非出於其真意所為簽名，且其並非原告公司董事長，對外非代表原告，亦不得以其簽名於前揭帳冊，即謂原告已自承而認該等帳冊係屬原告之財務帳冊。
二、前開損益表（以八十二年為例）記載項目有：⒈銷貨收入。⒉銷貨成本。⒊費用（廣告費一一四、二八九、七三八元，佣金二○、九○五、二二八元），按原告之產品係由李俊男潤業有限公司及神揚有限公司（下稱李俊男公司及神揚公司）經銷，有藥品包裝盒可稽；又根據卷內違章證物編號Ａ–三○即廣告託播單及政德廣告事業有限公司、敦佑企業有限公司電視廣告費請款單所載，就系爭藥品委託電台、電視廣告者乃李俊男公司及神揚公司；又所謂「佣金」係指李俊男公司及神揚公司業務員銷售藥品之佣金，據此可證，原復查決定援用之前開損益表、保眼線業務帳出貨清冊出貨帳、及日報表結帳明細表，並非原告之財務帳冊。
三、依台北市調查處八十六年九月三十日（八六）肆字第六四三六七九號函說明欄所稱：「本處因偵辦他案於八十六年三月二十五日執行搜索台中市福祿壽三仙製藥廠搜扣帳證乙批，由扣押帳證瞭解『福祿壽』涉嫌巨額違章漏稅．．．」等語，顯見本件尚無第三人檢舉原告漏稅。且依「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」，其查獲機關欄記載為「台北市調查處」，其查獲日期欄則記載為「八十六年六月六日」，亦足證本件查獲日期八十六年六月六日為調查基準日，被告稱八十六年三月廿五日為本件之調查基準日，顯無所據。
貳、被告答辯意旨略以：
一、補徵營業稅部分：
（一）按原告八十二、八十三、八十四、八十五年度帳載收入分別為二九三、九二九、一七二元、二一八、七一六、二六○元、二四五、三三四、七九五元、一一
一、五五七、四八四元；而申報銷貨收入則分別為一三、五六八、五四七元、
一六、四六三、五五五元、二五、九五三、○六二元、二四、五四二、九一六元，合計四年度帳載收入為八六九、五三七、七一一元，申報銷貨收入八○、
五二八、○八○元（未含稅），乃核定短漏報銷售額七八九、○○九、六三一元。次依行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，因銷貨收入與進項稅額依會計科目應分別記載，且依原告公司總經理李顏龍筆錄供認原告銷售對象皆為小規模之西藥房，可知其銷售對象既非個人，原應開立三聯式發票，係進貨人不願取具乃漏開，則系爭漏開發票漏報之銷售額顯係未含稅，是依其帳載銷貨收入核定之銷貨收入未含營業稅，並無違誤。惟原告已於八十六年四月八日補繳四年度之營業稅三、二三五、五六六元、三、九二八、二三七元、一、八九一、九○二元、二、九七二、一三七合計一二、○二七、八六○元，乃變更核定短漏報稅額為二七、四二二、六二二元，並無不合。
（二）本件原告之違章行為始自八十二年一–二月，此由根據扣押物編號Ｂ二○–二核計而得「褔祿壽三仙製藥廠有限公司漏報營業額統計表」上所載八十二年度銷售淨額二九三、九二九、一七二元扣減原告申報之營業額一三、五六八、五四七元得漏報營業額二八○、三六○、六二五元，可知所謂申報營業額一三、
五六八、五四七元即八十二年一–十二月合計數。又本案查獲日為八十六年六月六日，而自八十二年一–二月至八十六年六月六日止，原告除八十二年九–十月及八十五年十一–十二月兩期申報有累積留抵稅額二、九七四元及一、○六六元外，其餘各期累積留抵稅額均為零，依財政部八十九年九月八日台財稅第0000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。是本案可扣減之累積留抵稅額為零元，亦即被告前復查決定應補徵營業稅二七、四二二、八二二元並無應扣減而未扣減之累積留抵稅額。
二、罰鍰部分：
（一）本件原告於八十二年至八十五年間銷售藥品，涉嫌未依規定開立統一發票，復於八十四年至八十五年間興建台中廠房，未依法取得進項憑證；另於八十一年至八十五年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費，未依規定取得進項憑證，經台北市調查處查獲，案移被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅
三九、四五○、四八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一九七、二五二、四○○元，及就其未依法取得憑證六四四、○四七、七七二元部分處百分之五罰鍰計三二、二○二、三八八元。惟因原告業於八十六年四月八日補繳八十二年至八十五年營業稅一二、○二七、八六○元，且係於八十六年五月八日即被告八十七年三月十八日違章裁罰處分核定前，補報繳稅款及以書面承認違章事實，已符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」但書之規定，乃改按該漏稅額處三倍之罰鍰三六、○八三、五○○元，其餘按漏稅額處五倍之罰鍰計一三
七、一一三、一○○元，共計處漏稅罰一七三、一九六、六○○元，並無不合。
（二）按本件經被告函請台北市調查處查告本案調查基準日，經該處函復略以：「福祿壽三仙製藥廠股份有限公司違章漏稅案，本處係經檢舉漏稅等案而於八十六年三月二十五日依法至台中市該公司及工廠執行搜索而查獲其違章事證，．．
．」是本件依財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號及七十年二月十九日台財稅第三五一七九號函釋意旨，應為經檢舉案件，其調查基準日為八十六年三月二十五日，故原告主張應適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰乙節，顯然無據；至台北市政府八十七年府訴字第八七○五四六八○一號訴願決定並無拘束本案之效力，併予陳明。
理由
一、本件原告原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或．．．者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，分別為行為時營業稅法第一條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四、五款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」，亦為同法第五十一條第三款所明定。
三、本件被告以原告八十二年至八十五年度銷售藥品，依其帳載收入合計八六九、五
三七、七一一元，申報銷貨收入八○、五二八、○八○元（未含稅），乃核定短漏報銷售額七八九、○○九、六三一元，原核補徵營業稅三九、四五○、四八二元，惟原告已於八十六年四月八日補繳四年度之營業稅合計一二、○二七、八六○元，乃核定短漏報稅額為二七、四二二、六二二元並予補稅；又原告於八十二年至八十五年間銷售藥品，未依規定開立統一發票，因原告於八十六年四月八日補繳八十二年至八十五年營業稅一二、○二七、八六○元，且係於八十六年五月八日即被告八十七年三月十八日違章裁罰處分核定前，補報繳稅款及以書面承認違章事實，符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」但書之規定，關於補繳營業稅部分，改按該漏稅額處三倍之罰鍰三六、○八三、五○○元，其餘未補繳部分，按漏稅額處五倍之罰鍰計一三七、一一三、一○○元，合計處漏稅罰一七
三、一九六、六○○元，原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：依原告公司明細分類帳記載，八十二年一月一日至八十五年十二月三十一日銷貨收入金額總計僅二四○、二六五、三六○元。本件係原告公司將該金額藥品售予李俊男公司及神揚公司，由其二公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為八六九、五三七、七一一元。被告原復查決定所稱原告八十二至八十五年度之帳載收入金額，係分別根據違章證物中之八十年十二月三十一日至八十二年十二月三十一日損益表所載銷貨收入總額、八十三年一月一日至八十三年十二月三十一日手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳所載收入總額；八十四年一月一日至八十四年十二月三十日損益表所載銷貨收入總額及日報表及結帳明細表所載銷貨收入總額而來。惟此損益表、保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表，其抬頭並未冠名為原告公司名稱，該表冊雖經原告公司總經理李顏龍簽名，惟其係於調查員恐嚇脅迫下，非出於其真意所為簽名，且其並非原告公司董事長，對外非代表原告，不得謂原告已自承而認該等帳冊係屬原告之財務帳冊。又本件依台北市調查處函稱：「本處因偵辦他案於八十六年三月二十五日執行搜索台中市福祿壽三仙製藥廠搜扣帳證乙批，由扣押帳證瞭解『福祿壽』涉嫌巨額違章漏稅．．．」等語，顯見本件尚無第三人檢舉原告漏稅。且依「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」，其查獲機關欄記載為「台北市調查處」，其查獲日期欄則記載為「八十六年六月六日」，該日方為本件調查基準日，被告稱八十六年三月廿五日為本件之調查基準日，顯無所據等語。
五、經查，依台北市調查處查獲違章證物，原告公司八十二、八十三、八十四、八十五年度帳載收入分別為二九三、九二九、一七二元、二一八、七一六、二六○元、二四五、三三四、七九五元、一一一、五五七、四八四元；而申報銷貨收入則分別為一三、五六八、五四七元、一六、四六三、五五五元、二五、九五三、○六二元、二四、五四二、九一六元，合計四年度帳載收入為八六九、五三七、七一一元，申報銷貨收入八○、五二八、○八○元（未含稅），有原告公司營業額統計表、支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表在卷（原處分卷一至七頁）可佐，又該等統計表均註明依據台北市調查處所扣押之證物編號，該證物並經調查人員提示李顏龍，經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，亦有八十六年六月六日調查筆錄及扣押物明細表在卷可證（原處分卷八至十八頁），再李顏龍於該筆錄中稱其曾任原告公司藥廠廠長，七十六年出任原告公司總經理迄今，又其為原告公司代表人甲○○之子等語，足認李顏龍身任原告公司要職，對於原告公司營業情況，理應知之甚詳，是其上開調查筆錄之證詞及經其於上開統計表上簽認之資料自可信為真實，李顏龍雖於本院審理中到庭證述，其於調查人員調查時因受調查員之恐嚇脅迫，不得已於該統計表上簽名等云，然並未提出具體事證以實其說，自難以採信。
六、至原告主張其於八十二年一月一日至八十五年十二月三十一日將藥品二四○、二
六五、三六○元銷售予李俊男公司及神揚公司，由其二公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為八六九、五三七、七一一元，該營業額並非原告之銷售額，原告於此期間營業額僅為二四○、二六五、三六○元乙節。經查，李俊男公司之八十四年、八十五年營業收入分別為五、七一六、六八八元及八、○四一、四八二元；又神揚公司之八十四年、八十五年營業收入則各為五、九七七、五四八元及八、一三九、九七二元，有該二公司此二年度營利事業所得稅結算申報書在卷可稽，與原告所列之此二公司八十四年及八十五年銷貨淨額表，所載李俊男公司之八十四年帳列金額為九九、六五一、○九○元，八十五年則無記載；神揚公司八十四年、八十五年帳列金額分別為一四五、六八三、七○五元及一一一、五五七、四八四元，二者並不相符且差距甚大，又上開原告公司支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表，已載有八十二至八十五年原告公司支付對象之佣金金額，八十三年及八十五年亦有銷貨部門養肝線等各業務員之銷貨收入，並經李顏龍簽認。原告對此並無法提出李俊男公司及神揚公司二家公司於八十二年至八十五年各年度因各藥品線業務人員之銷貨收入及支付業務人員之佣金收入，或各業務人員有向該二公司領取佣金並有向稅捐稽徵機關申報所得稅等事證，以資證明其上開主張該二公司關於藥品之銷售額，並非原告公司業務員之銷售，而係此二公司業務員所銷售。又李顏龍亦為李俊男公司之負責人（上開申報書所載），衡情亦應對其公司之該等年度之營業收入及營業狀況相當熟悉，其於本院九十三年二月二十六日核對原告所提出之卷附該二公司銷貨淨額表等資料時到庭，亦無法說明李俊男公司之業務員之銷售額與佣金收入之計算式，又其於上開八十六年六月六日台北市調查站之調查筆錄亦稱：「由於藥廠（指原告）銷售對象，大多都是小規模的西藥房．．．。」（原處分卷十五頁），此與原告所稱其公司將藥品銷售予李俊男公司及神揚公司，再由該二公司經銷賣予下游之藥房之情節不符，是原告此部分主張，自難謂有據。
七、至台北市調查處所扣押證物上開損益表、保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表等帳冊，抬頭有Ｆ．Ｌ．Ｓ（原告公司英文代稱）註明，亦有未冠名為「福祿壽公司」及僅記載總管理處者，惟該帳冊係該調查處於八十六年三月廿五日在台中市原告公司處所查扣，有台北市調查處八十六年九月三十日（八六）肆字第六四三六七九號函件在卷可徵（原處分卷廿二頁），而李俊男公司及神揚公司均分設於台北市○○○路○○○號二樓及三樓（依前述營利事業所得稅申報書所載），是原告所稱此部分未註明原告公司名稱之帳冊並非原告所有，而屬該二家公司所有，又該帳所載佣金係指該二公司業務員銷售藥品之佣金，然並未提出其他佐證以實其說，均難採信。再者，原告所提出原告公司生產之藥品之包裝盒印有總經銷為李俊男公司及神揚公司，此固能證明該二公司為原告經銷商，有銷售原告公司產製藥品之事實，然尚不得謂即原告公司產製之藥品全數均交由該二公司銷售，而原告不自行銷售其產品，此亦難認為原告有利之證明，併予敘明。
八、關於本件處罰鍰之查獲基準日部分，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一率免罰。」，為稅捐稽徵法第四十八條之一前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○四五三一號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。經查，本件係台北市調查處受理原告經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件原告銷售藥品未開立統一發票，漏報營業銷售額，惟該處於八十六年三月二十五日依法前往原告公司及工廠地址執行搜索而查獲本件原告漏報營業銷售額之事證，有該處查獲證物紀錄附原處分卷（一八一頁）可佐，是被告以該處搜索扣押原告帳證之日即八十六年三月二十五日為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。是原告此部分主張因台北市調查處於八十六年三月廿五日查扣原告之帳證，並非因第三人檢舉原告漏稅，應以「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為「台北市調查處」，查獲日期欄載為「八十六年六月六日」，該日方為本件調查基準日，難謂有據。至原告請求本院向台北市調查處，函詢該處於八十六年間所查扣之原告帳證，是否因第三人檢舉原告漏稅或因他人檢舉原告代表人甲○○及其子涉嫌侵占案，而搜扣原告之帳證等事由，自核無必要，併此論敘。
九、綜上所陳，本件被告原處分以原告八十二年至八十五年度銷售藥品，銷貨收入合計八六九、五三七、七一一元，惟原告僅申報銷貨收入八○、五二八、○八○元（未含稅），乃核定短漏報銷售額七八九、○○九、六三一元，又因原告已於八十六年四月八日補繳四年度之營業稅合計一二、○二七、八六○元，乃核定短漏報稅額為二七、四二二、六二二元並予補稅；又原告上開漏報銷售額部分未依規定開立統一發票，關於原告前述補繳營業稅一二、○二七、八六○元部分，按該漏稅額處三倍之罰鍰三六、○八三、五○○元，其餘未補繳部分，按漏稅額處五倍之罰鍰計一三七、一一三、一○○元，合計處漏稅罰一七三、一九六、六○○元等部分，並駁回原告關於此部分之復查申請，依首開規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告對此部分請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月三十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年三月三十一日
法院書記官王永慶