裁判字號：高雄高等行政法院93年簡字第4號判決
裁判日期：民國93年03月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第四號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第○九二○○六三二九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，已於結算申報書內載明配偶姓名，並註明夫妻分居，被告初查按原告及其配偶之個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算原告應納稅額為新台幣（下同）一○二、三三五元，減除扣繳稅款及可扣抵稅額五六、六七五元，自繳稅款四二、二四四元，核定補徵稅額三、四一六元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」。是以，所得稅應以所得「淨額」計徵，乃所得稅法第十三條所明文規定，無關乎夫妻所得合併報繳之是否申請分別開單。被告依個人所得「總額」占夫妻所得「總額」比率計算應納稅額，發單補徵原告綜合所得稅三、四一六元，實乃違反所得稅法第十三條之規定。按本件法律爭點之一不在於行為時所得稅法第十五條第一項夫妻合併申報課徵所得稅之規定，而在於分別開單之應納稅額依個人所得「總額比例」計算之方式，係屬違法之行政規定。（二）訴願決定謂夫妻合併申報課徵所得稅之規定，參據司法院釋字第三一八號解釋意旨，與憲法尚無牴觸等語，如前所述，並非本件法律爭點。次按司法院釋字第三一八號解釋文理由書明載：「‧‧‧合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進」。顯見所謂「與憲法尚無牴觸者」，僅在於合併申報之「程序」，並非指分別開單應納稅額之計算方式可以違反所得稅法第十三條規定之意旨而依個人所得「總額比例」方式計算。（三）依據中央法規標準法第五條之規定：「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」同法第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之」行政程序法第一百七十四之一條規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」同法第一百五十八條規定︰「法規命令，有下列情形之一者，無效‧‧‧二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者」。訴願決定及原處分所依據之財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函既然違反前述法令，自屬無效。（四）稅負應以事實發生為依據，此乃租稅公平與法律正義原則。按司法院釋字第四一五號解釋文理由書首段明載：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減『免稅額』之要件，即與租稅法律主義之意旨不符」。該解釋文清楚說明：「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實」。被告僅以原告與其配偶之婚姻關係並未消滅為由，漠視原告獨自扶養父母與未成年子女之事實，實有悖司法院釋字第四一五號解釋文對於免稅額規定之意旨。（五）行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。同法第三十七條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據」。本件事關受扶養親屬之免稅額，除未成年子女之外，尚包括原告父母。被告至今未曾調查事實及證據，實乃搪塞調查責任，違反行政程序規定，為此聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十五條第一項所明定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」復為財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函所明釋。（二）查原告本年度綜合所得稅結算申報，已於結算申報書內載明配偶姓名，並註明夫妻分居，被告初核乃按原告及其配偶之個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算原告應納稅額一○二、三三五元（計算式：全部應納稅額１８５，０４９元×１，３８６，１０１元／２，５０６，４３５元），減除原告之扣繳稅款及可扣抵稅額五六、六七五元，自繳稅款四二、二四四元，核定應補稅額三、四一六元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。至稱夫妻分居，計算夫妻之稅額時，稽徵機關應依職權調查其主張所涉之扶養親屬免稅額及扣除額之歸屬，並依個人所得總額減除扶養親屬免稅額及扣除額後之所得淨額比例計算，方屬合理乙節，按我國綜合所得稅制，係以家庭收支戶為課稅單位之所得合併申報制，符合規定之各項免稅額及扣除額僅得由納稅義務人合併申報減除，行為時所得稅法第十五條訂有明文，是夫妻分居，申請分別開單者，為免重複減除扶養親屬免稅額，依首揭財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋規定按個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算，分別減除夫妻個人已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，於法尚無不合，原告容有誤解等語，爰聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．」行為時所得稅法第十五條第一項、第十七條第一項第一款第一、二目定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋示在案。查依行為時所得稅法第十五條第一項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併報繳制；至上述財政部函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，已如前述，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於行為時所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，爰予援用。
四、經查，本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶 陳文慧 之所得合併申報，而係分別填寫兩份申報書申報，且原告申報書內配偶欄註明已分居，原告之配偶陳文慧則於申報書載明配偶姓名、身分證統一編號。被告乃依規定予以合併計算其等應納稅額後，再分別按原告及其配偶陳文慧個人所得總額占夫妻二人所得總額比率計算，減除渠等二人各自之扣繳及自繳稅款後，核定原告應補徵稅額為三、四一六元等情，有原告及其配偶陳文慧九十年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，自堪認定。原告雖主張夫妻合併報繳所得稅僅在於合併申報之程序，不得因此增加稅負，故於夫妻分居之情形，應分別以夫妻所得之淨額計徵，原處分卻以個人所得總額占夫妻所得總額比例計算應納稅額，違反所得稅法第十三條之規定。是以，本件既係原告獨自扶養父母與未成年子女，故應由原告享此部分之扶養親屬寬減額之優惠等語。惟觀我國民法親屬編規定，並無分居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。又依行為時所得稅法第十五條第一項規定，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬合併申報，固為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。惟依同條第二項觀之，夫妻於合併申報之情形，僅得就薪資所得分開計算稅額，而由納稅義務人合併申報。且計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。可知於夫妻關係存在之情形下，法已有明文其課稅方式，則於夫妻關係未解消前，財政部雖因兼顧社會事實，而准分居之夫妻分別申報，然各該納稅義務人及配偶之各類所得，仍應依行為時所得稅法第十五條規定計算，自屬當然。因此，當不因夫妻分居及分別申報之關係，而變成依各別申報之規定各自適用免稅額及扣除額甚明。經查，原告及其配偶申報之扶養親屬均包括子女 賴亭叡 ，此有各該綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，就此，已發生重複申報免稅額之情形，已不符行為時所得稅法第十五條之規定；且縱令原告主張其父母子女均由其扶養一節屬實，惟此乃私法上扶養義務之法律關係問題，並不因此影響公法上本於租稅法律主義所明文規定之所得稅納稅方法（司法院釋字第二一七號解釋參照）。是原告主張其父母及子女之扶養親屬寬減額應屬其本人之稅捐優惠，應自其本人所得中扣除該部分免稅額，亦即，應以原告本人所得淨額計徵稅額，而不可以原告個人所得總額占夫妻總額比率計算應納稅額云云，並不足取。本件原告與其配偶陳文慧既未離婚，夫妻關係尚存續中，參諸前揭所得稅法第十五條第一項規定及財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋，原告與其配偶陳文慧間九十年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。是被告依前開規定，發單補徵原告該年度綜合所得稅三、四一六元，依法即屬有據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告九十年度綜合所得稅結算申報，分別填寫兩份申報書申報，並分別於結算申報書配偶欄註明已分居及載明配偶之姓名、身分證統一編號，被告初查乃將歸戶合併後全部應納稅額，按原告所得總額佔夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，發單補徵原告該年度綜合所得稅三、四一六元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月三十一日
高雄高等行政法院第一庭
法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月三十一日
法院書記官楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。